III SA/Wa 567/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.742.2024.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B.H., jako zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) oraz P.L. i M.W., jako zainteresowani niebędący stroną postępowania, we wniosku wspólnym wystąpili o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych co do skutków przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową lub w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W powyższym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wspólnikami spółki osobowej – P. SPÓŁKA JAWNA (dalej jako spółka jawna) są P.L., M.W. oraz B.H. (dalej jako wspólnicy) – każdy wspólnik posiada po 33,33% udziałów w zyskach i stratach spółki jawnej. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zyski spółki jawnej opodatkowane są na poziomie wspólników podatkiem liniowym. Wspólnicy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT). Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe. Wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi. Wspólnicy spółki jawnej rozważają dokonanie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową lub w spółkę z o.o. (dalej jako spółka przekształcona). Wspólnicy staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, tj. spółki jawnej. Przed dniem rozważanego przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) wspólnicy wypracowali (i mogą jeszcze wypracować) w ramach spółki jawnej zyski, które na podstawie stosownej uchwały zostały lub zostaną jeszcze ujęte na kapitale zapasowym/rezerwowym spółki jawnej (dalej jako zyski). Zyski te zostały już (lub zostaną – w przypadku zysków, które na dzień składania wniosku nie zostały jeszcze wypracowane) opodatkowane podatkiem dochodowym po stronie wspólników jako dochody ze źródła: działalność gospodarcza. Wspólnicy przed dniem przekształcenia nie planują wypłacać tych zysków. Po przekształceniu zyski te będą ujęte na kapitale zapasowym/rezerwowym spółki przekształconej. Przy czym możliwa będzie identyfikacja zysku wypracowanego przez spółkę jawną, a ulokowanego na kapitale zapasowym/rezerwowym spółki przekształconej. zyski te nie będą stanowiły kapitału zakładowego spółki przekształconej. Co do części z tych zysków wspólnicy planują podjąć uchwałę o ich podziale i wypłacie wspólnikom. Uchwała o podziale i wypłacie tych zysków zostanie podjęta już po przekształceniu. Kwota przeznaczona do wypłaty, co do której uchwała zostanie podjęta przez wspólników po przekształceniu, będzie stanowiła tylko część niewypłaconego zysku z lat ubiegłych spółki jawnej. W momencie podjęcia uchwały o wypłacie tej części zysków (wcześniej opodatkowanych na poziomie wspólników) spółka przekształcona dokona odpowiedniego przeksięgowania w bilansie środków przeznaczonych do wypłaty z kapitału zapasowego/rezerwowego na zobowiązania, wobec czego – po podjęciu uchwały o wypłacie zysku – kwoty te nie będą stanowiły elementu kapitału własnego spółki przekształconej. Środki zostaną wypłacone wspólnikom z pozycji bilansowej – zobowiązania, w wyniku czego zostanie obniżona wartość zobowiązań spółki przekształconej. Wypłata środków nie będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej czy zbyciem lub umorzeniem jej udziałów (jeżeli dojdzie do przekształcenia w spółkę z o.o.). Czynność ta (tj. wypłata zysków spółki jawnej) nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy lub innej podobnej czynności. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu zysków spółki jawnej wynikać będzie z posiadania statusu wspólnika spółki jawnej przed przekształceniem, zgodnie z art. 51 w zw. z art. 52 § 1 oraz 553 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. – dalej jako k.s.h.). Wypłata może nastąpić jednorazowo lub w częściach, w zależności od tego, jak wspólnicy zdecydują w podjętej po przekształceniu uchwale. Wspólnicy nie będą zobowiązani do dokonania wzajemnego świadczenia względem spółki przekształconej w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu zysków spółki jawnej. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wspólników, lecz wynikać będą z posiadania przez wspólników statusu wspólników w spółce jawnej przed jej przekształceniem. Dokonana wypłata na rzecz wspólników nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników spółki przekształconej. W szczególności, nie będzie wiązała się ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólników spółki przekształconej i nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach spółki przekształconej. We wniosku wskazano także, że co do pozostałej części zysków wypracowanych przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową lub spółkę z o.o., nie zostanie podjęta uchwała o podziale i wypłacie tych zysków wspólnikom lub uchwała taka zostanie podjęta przed przekształceniem. Wniosek dotyczył określenia skutków podatkowych wypłaty wyłącznie tej części zysków, co do których uchwała o ich podziale i wypłacie podjęta zostanie po przekształceniu. W przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu w spółkę komandytową, wspólnicy uzyskają w spółce przekształconej status komplementariuszy; jeśli spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę z o.o., umowa spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych. We wniosku wskazano także, że zarówno w przypadku, gdy dojdzie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., jak i w spółkę komandytową, zysk który został wypracowany przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) przed przekształceniem, będzie ujęty na kapitale zapasowym spółki przekształconej, w ramach którego wyodrębniony będzie zysk wypracowany przed przekształceniem (przez spółkę jawną). Wypłacana ze spółki przekształconej kwota stanowiła będzie zysk wypracowany przez spółkę jawną (przed przekształceniem). Wypłata nastąpi na podstawie uchwały wspólników podjętej po przekształceniu. W treści podjętej przez wspólników spółki przekształconej uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana kwota stanowi zysk wypracowany przez spółkę jawną (a więc przed przekształceniem). Wypłata tego zysku spowoduje obniżenie kapitału zapasowego spółki przekształconej (spółki z o.o./spółki komandytowej). W momencie podjęcia uchwały o wypłacie tej części zysków (wcześniej opodatkowanych na poziomie wspólników), spółka przekształcona dokona odpowiedniego przeksięgowania w bilansie środków przeznaczonych do wypłaty z kapitału zapasowego/rezerwowego na zobowiązania, wobec czego - po podjęciu uchwały o wypłacie zysku - kwoty te nie będą stanowiły elementu kapitału własnego spółki przekształconej. W przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., wypłata zysku nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h., wskazującego na możliwość dokonywania wypłat z kwot stanowiących kapitały rezerwowe i zapasowe spółki z o.o. Natomiast w przypadku, gdy spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, nie jest możliwe wskazanie konkretnego przepisu Kodeksu spółek handlowych, na podstawie którego wspólnicy wypłacą środki zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku spółek osobowych tworzenie kapitału zapasowego nie zostało uregulowane w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie regulują także wykorzystania kapitału zapasowego, dlatego sposób wykorzystania kapitału zapasowego zależał będzie od decyzji wspólników podjętej w formie uchwały. W obu przypadkach (zarówno w przypadku przekształcenia w spółkę z o.o., jak i w spółkę komandytową) uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed jej przekształceniem będzie wynikało z tytułu statusu wspólnika w spółce jawnej i posiadania prawa do udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. (podatnika CIT), w momencie wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną (zyski wypracowane przed przekształceniem), jeśli wypłata nastąpi już po przekształceniu w spółkę z o.o. - czy ta wypłata będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólników podatkiem PIT, za pośrednictwem spółki przekształconej (spółki z o.o.) jako płatniku podatku PIT, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu? 2. w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową (podatnika CIT), w momencie wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną (zyski wypracowane przed przekształceniem), jeśli wypłata nastąpi już po przekształceniu w spółkę komandytową - czy ta wypłata będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Wspólników podatkiem PIT, za pośrednictwem spółki przekształconej (spółki komandytowej) jako płatniku podatku PIT, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu? Zdaniem wnioskodawców wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę jawną, dokonana po przekształceniu, w przypadku gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników, bez względu na to czy spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, czy też w spółkę z o.o. Na spółce przekształconej, nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.742.2024.2.MM, uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconych wspólnikom spółki przekształconej, na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej po przekształceniu, będą stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Spółka przekształcona, jako płatnik, będzie - w odniesieniu do wypłat zysków ze spółki przekształconej - zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4, i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do zysku wypłacanego przez spółkę przekształconą (odpowiednio: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo komandytową) powstałą z przekształcenia spółki jawnej, a pochodzącego z zysku spółki jawnej (transparentnej podatkowo) powstałego przed dniem jej przekształcenia, odpowiednio w: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo komandytową, w sytuacji gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę jawną (transparentną podatkowo), dokonana po przekształceniu, w przypadku gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników, bez względu na to czy spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, czy też w spółkę z o.o; 2) art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwą ocenę, że przepisy te mają zastosowanie przy wypłacie zysku, realizowanej przez spółkę przekształconą (odpowiednio: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo komandytową) powstałą z przekształcenia spółki jawnej, a pochodzącego z zysku spółki jawnej (transparentnej podatkowo) powstałego przed dniem jej przekształcenia odpowiednio w: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo komandytową, w sytuacji gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu, podczas gdy prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że wypłata wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę jawną (transparentną podatkowo), dokonana po przekształceniu, w przypadku gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników, bez względu na to czy spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę komandytową, czy też w spółkę z o.o.; na spółce przekształconej, nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika; 3) art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej O.p.), poprzez uznanie konieczności opodatkowania zysku wypłacanego przez spółkę przekształconą (odpowiednio: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo komandytową) powstałą z przekształcenia spółki jawnej, a pochodzącego z zysku spółki jawnej (transparentnej podatkowo) powstałego przed dniem jej przekształcenia odpowiednio w: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo komandytową, co w efekcie prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu po stronie tych samych podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny skutków podatkowych wypłaty wspólnikom zysku wypracowanego przez spółkę jawną, dokonanej po przekształceniu, w przypadku gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zysku zostanie podjęta po przekształceniu. Wątpliwości wnioskodawców dotyczyły tego, czy taka wypłata zysku wypracowanego przed przekształceniem, na bieżąco opodatkowanego na poziomie wspólników, powinna ponownie podlegać opodatkowaniu, jeżeli taka wypłata nastąpi po przekształceniu, na podstawie uchwały o wypłacie tego wcześniej wypracowanego zysku, podjętej również po przekształceniu. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Sąd podzielił racje strony skarżącej. Znajdują one oparcie w przepisach prawa a także w utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Spółka jawna, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że jest transparentna podatkowo, a podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w tej spółce są jej wspólnicy. W niniejszej sprawie wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wedle zaś art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 45 tej ustawy, podatnicy są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej), opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności na bieżąco poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę oraz są zobowiązani złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, ustawy o PIT, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 45 ustawy o PIT). Obowiązki te dotyczą każdego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT - spółka niebędącą osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28). W rezultacie, zysk spółki jawnej już w momencie jego powstania stał się przychodem jej wspólników, który był przez nich na bieżąco opodatkowany, a zatem był już opodatkowany przed planowanym przekształceniem, pomimo iż nie został wypłacony. Przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość dokonania przekształcenia, m.in., spółki jawnej w inną spółkę prawa handlowego. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Majątek spółki przekształcanej (tu: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (tu: spółki komandytowej lub spółki z o.o.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na mocy art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z kolei zgodnie z art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: • przekształcenia innej osoby prawnej, • przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej • wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: • innej spółki niemającej osobowości prawnej, • spółki kapitałowej. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W wyniku dokonanego przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT w spółkę komandytową albo spółkę z o.o., będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz sukcesji praw i obowiązków, zarówno na gruncie podatkowym, jak i na gruncie innych przepisów prawa, kontynuowana jest działalność gospodarcza przez podmiot powstały z przekształcenia, chociaż w oparciu o inne zasady opodatkowania. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. W rezultacie, na spółkę przekształconą, będącą podatnikiem CIT, nie przechodzą w drodze sukcesji te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, któremu podlega spółka przekształcona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 743/24, wyjaśnił, że "odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Sąd ten podkreślił, że zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie też stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych wyrokach, a to np. w wyrokach II FSK 252/21 z 30 sierpnia 2023 r. i II FSK 327/21 z 12 października 2023 r. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Spółka powstała z przekształcenia, odpowiednio - spółka komandytowa albo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Osiągane przez nią przychody z tytułu prowadzonej przez nią działalności są opodatkowane na poziomie tej spółki. Z kolei uzyskiwane przez wspólników spółki odpowiednio: komandytowej lub spółki z o.o., przychody z udziału w jej zyskach podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Zdaniem organu, zyski te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 5a ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o: • udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c- e (pkt 29) - w tym w spółce komandytowej, • udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (pkt 31) - w tym w spółce komandytowej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodnie z powyższą regulacją prawną, dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych to dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że, "pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy, co do zasady, rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". W zaskarżonej interpretacji organ pominął, że w opisanym zdarzeniu przyszłym ma dojść do wypłaty na rzecz wspólników przez spółkę przekształconą kwot, których źródłem nie są zyski wypracowane przez spółkę będącą osobą prawną, czyli przez spółkę przekształconą, ale zyski wypracowane przez spółkę jawną - przed przekształceniem, a co za tym idzie, jeszcze przed dniem uzyskania statusu podatnika podatku CIT. Wypłacone zyski będą pochodzić z zysków wypracowanych w okresie, w którym spółka jawna była transparentna na gruncie podatku dochodowego. Zyski te zostały wówczas opodatkowane na poziomie wspólników. W tej sytuacji rację ma skarżący podnosząc, że wypłata kwot przez spółkę przekształconą, zgodnie z podjętymi w przyszłości uchwałami (podjęcie uchwał nastąpi po przekształceniu), nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie podatkowo neutralna). Wypłacane przez spółkę przekształconą kwoty będą bowiem związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej spółki jawnej na gruncie podatku dochodowego. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą jako podatnika podatku CIT. Zyski przed przekształceniem podlegały opodatkowaniu na bieżąco przez wspólników spółki jawnej, zanim doszło (dojdzie) do przekształcenia. Co istotne w sprawie, w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie zysku (wcześniej opodatkowanego na poziomie wspólników) po przekształceniu, możliwa będzie identyfikacja zysku, który został wygenerowany przed przekształceniem spółki jawnej, tj. przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT. Przekształcenie nie spowoduje zmiany kwalifikacji zysku wypracowanego przez spółkę jawną na zysk wypracowany przez spółkę przekształconą - opodatkowaną podatkiem CIT. W szczególności, wypłata przez spółkę przekształconą tych zysków wspólnikom nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie, gdy spółka ta była transparentna podatkowo nie powinna bowiem stanowić przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. W przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok NSA z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 743/24; z 29 czerwca 2023 rt, sygn. akt II FSK 51/21, wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po270/20, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lipca 2022 r., sygn. akt: I SA/Wr 1187/21). Nie ma zatem racji organ, który uznał, że kontynuacja działalności prowadzonej wcześniej przez spółkę jawną, a po przekształceniu - w zmienionej formie prawnej - przez spółkę z o.o. lub komandytową, oznacza, iż dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej (tu: jawnej) staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej (tu: odpowiednio komandytowej lub spółki z o.o.). O zysku spółki przekształconej, który może być traktowany jako podlegająca wypłacie należność z tytułu udziału w zyskach osób prawnych można mówić bowiem tylko wtedy, gdy zysk ten został wypracowany przez spółkę przekształconą w toku jej działalności, co jednak nie ma miejsca w analizowanym przypadku. Nie ma również żadnego znaczenia sam moment podjęcia uchwały o wypłacie zysku wypracowanego przez spółkę jawną w okresie przed jej przekształceniem, jeżeli wielkość tego zysku w momencie podejmowania uchwały o jego wypłacie, jak i sama wypłata są w spółce przekształconej możliwe do zidentyfikowania. Na ocenę skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną wpływ ma bowiem nie sam moment podjęcia takiej uchwały, co źródło finansowania tej wypłaty. Jeżeli środki finansowe, z których wypłata jest realizowana, pochodzą z zysku już raz opodatkowanego przez wspólników (przed przekształceniem), a po przekształceniu ma miejsce jedynie czynność techniczna, w postaci faktycznej wypłaty, to czynność ta powinna być traktowana jako neutralna podatkowo. Co do zasady bowiem, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u podatnika. Prawidłowo zatem skarżący przyjął, że wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed dniem przekształcenia, a wypłaconego już po przekształceniu, przez spółkę przekształconą, w przypadku gdy podjęcie uchwały o podziale i wypłacie tego zysku (wcześniej opodatkowanego na poziomie wspólników) nastąpi po przekształceniu, nie będzie skutkowała po stronie wspólników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak powstania przychodów po stronie wspólników powoduje, natomiast że po stronie spółki przekształconej (czyli spółki jawnej po przekształceniu) nie powstanie również obowiązek płatnika - na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Stanowisko skarżącego potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych; m. in., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, wskazał, że "niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a §1 pkt 2 Op zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana PIT, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. żart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (PIT), wbrew zasadom wyrażonym wart. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo)". Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie podziela w całości. W rezultacie zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 4, i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT. Stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy i już to naruszenie skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię powołanych przepisów. O kosztach postępowania rozstrzygnięto, stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącemu koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).