III SA/Wa 563/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2020r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego E. sp. z o.o. z/s w P., (dalej też jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 15 marca 2021r., do kwoty 1.388.628 zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Szef KAS w dniu [...] grudnia 2020r. dokonał blokady dwóch rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin. W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."). Następnie, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020r., Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 15 marca 2021r. do kwoty 1.388.628 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe zastosowanie normy art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu bazuje na wadliwie poczynionych ustaleniach i to w zakresie znaczącym, wpływającym na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych ustaleń organu; - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na rażąco wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym w postaci wyciągów bankowych podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało przyjęciem wystąpienia w kontrolowanym okresie przepływów pieniężnych z rachunku Spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca - w szczególności w zakresie przelewów na rzecz D. W.; - dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że skoro pośredni kontrahent podmiotu kwalifikowanego U. sp. z o.o. posiada zaległość podatkową w podatku VAT, a bezpośredni kontrahenci Spółki w postaci N. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie złożyli plików JPK VAT za pewne okresy, to podmiot kwalifikowany bierze w sposób świadomy udział w łańcuchu podmiotów, których celem było odliczanie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT, skoro takie ustalenie organu jest całkowicie dowolne i bazuje wyłącznie na przypuszczeniach organu niepopartych materiałem dowodowym. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2021r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2020r. W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że w wyniku analizy ryzyka dotyczącej Spółki istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w swojej dokumentacji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do września 2020r. rozliczyła faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Posiadane informacje wskazywały, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur VAT. Ponadto z uwagi na fakt, iż Spółka złożyła plik JPK_V7M za kolejny okres rozliczeniowy, tj. październik 2020r., rozliczenie faktur VAT za ww. miesiąc zostało także ujęte w skarżonym postanowieniu. Jak ustalono w okresie od dnia 8 stycznia 2019r. do dnia 10 grudnia 2020r. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe w [...] Bank [...] S.A. - wszystkie aktywne na dzień dokonania blokady przez Szefa KAS, wg poniższego wyszczególnienia: nr [...] (prowadzony w walucie PLN) oraz nr [...] (prowadzony w PLN, dla potrzeb podzielonej płatności w podatku VAT). Analiza obrotów na rachunku bankowym Spółki nr [...] w okresie od dnia 8 stycznia 2019r. do dnia 9 grudnia 2020r. wykazała, iż ww. rachunek bankowy został zasilony na łączną kwotę 24.387.959 zł wg poniższego wyszczególnienia (uznania powyżej 100 tys. zł): M. sp. z o.o. (5.277.855,36 zł), I. sp. z o.o. (2.565.431,01 zł), E. sp. z o.o. (2.446.935,94 zł), B. sp. z o.o. (1.777.646,69 zł), F1 (1.261.384,99 zł), I2 (880.496,42 zł), F2 sp. z o.o. (795.392,29 zł), B1. sp. z o.o. (745.900,00 zł), U. sp. z o.o. s.k. (697.408,81 zł), T. sp. z o.o. SKA (564.517,79 zł), P. S.A. (535.300,93 zł), D. sp. z o.o. (531.168,94 zł), I3 sp. z o.o. (517.402,61 zł), A2 sp. z o.o. (409.490,08 zł), I4 sp. z o.o. (377.125,71 zł), N2 sp. z o.o. (327.777,78 zł), S. sp. z o.o. (313.852,23 zł), G. sp. z o.o. s.k. (297.885,83 zł), A3 sp. z o.o. (225.897,30 zł), L. sp. z o.o. s.k. (219.909,86 zł), S1 sp. z o.o. (397.511,14 zł), M1 sp. z o.o. (190.817,81 zł), S2 sp. z o.o. (175.301,82 zł), D. sp. z o.o. (154.165,24 zł), A4 sp. z o.o. s.k. (145.588,98 zł), P1 sp. z o.o. (133.614,90 zł), S3 sp. z o.o. (115.858,58 zł), S4 sp. z o.o. (115.564,65 zł), G1 (108.867,72 zł), E1 sp. z o.o. (108.209,25 zł), S5 sp. z o.o. (107.334,51 zł). Obciążenia ww. rachunku bankowego we wskazanym powyżej okresie wynosiły łącznie 24.239.965,73 zł wg poniższego wyszczególnienia (kwoty powyżej 100 tys. zł): J. sp. z o.o. (2.922.812,50 zł), E2. sp. z o.o. (2.344.193,93 zł), D1 (2.098.212,55 zł), B2. sp. z o.o. (1.874.594,35 zł), J. sp. z o.o. (1.684.036,50 zł), U2 (1.393.076,00 zł), N. sp. z o.o. (1.335.473,73 zł), B3 sp. z o.o. (1.197.438,31 zł), A5. sp. z o.o. (862.940,83 zł), P2 (754.500,00 zł), Z. sp. z o.o. (680.541,02 zł), R. sp. z o.o. (536.146,68 zł), Z1 (495.881,61 zł), A6 sp. z o.o. (418.600,00), W. (414.350,00 zł), przelew przychodzący anulowany (305.500,00 zł), I5 (243.838,01 zł), P2 (240.000,00 zł), M2 (190.650,00 zł), C. (174.251,20 zł), D2 S.C. (161.057,09 zł), P3 (144.336,60 zł), P4(140.321,09 zł), U3 (136.800,00 zł), E3 (132.504,80 zł), N1 sp. z o.o. (124.457,60 zł), G2 (119.662,19 zł), M3 (109.371,60 zł), G3 (106.670,00 zł). Szef KAS wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdzone zostało, iż przelewy na rzecz D. W. - prokurenta Spółki w łącznej kwocie 2.098.212,55 zł zostały oznaczone tytułem: wypłata, wypłata na fakturę, faktura, wypłata na pożyczkę oraz przelewy na rzecz drugiego prokurenta Spółki M. J. w łącznej kwocie 87.190,05 zł tytułem "wypłata". Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego błędu w analizie wyciągów z historii rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, który skutkował przyjęciem wystąpienia w kontrolowanym okresie przepływów pieniężnych z rachunku Spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca w zakresie przelewów na rzecz D. W., Organ wyjaśnił, że w skarżonym postanowieniu mylnie został użyty wyraz "przelewy". Zamiast słowa "przelewy" wolało być użyte określenie "obciążenia", ponieważ na tę kwotę składają się zarówno wypłaty, jak i przelewy wychodzące, co zresztą wynika z powyższego zestawienia obciążeń na rachunku nr [...] w okresie od 8 stycznia 2019r. do dnia 9 grudnia 2020r. Powyższe zestawienie wraz z ww. tytułem zawarte było również na str. 3 i 4 skarżonego postanowienia. W świetle powyższego opisywana omyłka nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Analiza załączonej przez Spółkę do zażalenia historii ww. rachunku wskazuje, że Spółka nie uwzględniła wszystkich obciążeń, gdzie w opisie operacji wskazana jest wypłata na rzecz D. W. Uwzględniono w niej bowiem jedynie przelewy na rzecz ww. osoby. Natomiast analiza ww. rachunku bankowego wskazana w skarżonym postanowieniu wykazała obciążenia na rzecz D. W. wg filtra "nazwa beneficjenta": D1 w kwocie 2.098.212,55 zł, na co składają się następujące operacje - wg filtra "rodzaj operacji": - przelew wychodzący w łącznej kwocie 193.190,05 zł na rachunek nr [...] oraz nr [...] - wypłata D1 w łącznej kwocie 1.905.022,50 zł. Powyższa pomyłka w użytym sformułowaniu nie zmienia zatem faktu, że analiza ww. rachunku bankowego wykazała, iż przedmiotowy rachunek został obciążony kwotą 2.098.212,55 zł, gdzie beneficjentem operacji był D1. Przy operacjach wypłaty bank wskazał beneficjenta D. W. jak również tytuł operacji "wypłata D1", co wskazuje na obciążenia na jego rzecz. Szef KAS wskazał też, że z konta Spółki dokonywane były przelewy na rzecz osób fizycznych, w tym osób pochodzenia zagranicznego tytułem "wypłata". Zatrudnienie osób zagranicznych potwierdzają przelewy na rzecz Urzędu Miasta tytułem "oświadczenie o powierzeniu wykonywania pracy" za osoby pochodzenia zagranicznego. Analiza obrotów na rachunku bankowym Spółki nr [...] wykazała, że przedmiotowy rachunek bankowy został zasilony w okresie od 8 listopada 2019r. (pierwsza operacja na rachunku bankowym) do dnia 9 grudnia 2020r. w kwocie 2.360.070,77 zł, natomiast obciążenia ww. rachunku wynoszą łącznie 2.356.935,94 zł. Wszystkie operacje dotyczą przelewów przychodzących i wychodzących w ramach podzielonej płatności w podatku VAT w powiązaniu z kontem głównym podmiotu kwalifikowanego o nr [...]. Następnie Szef KAS wskazał, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy P. w P., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] grudnia 2018r. Zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), według stanu na dzień 14 grudnia 2020r. wspólnikiem Spółki od 2 czerwca 2020r. jest P2 posiadający 45 udziałów o łącznej wartości 2.250 zł oraz J. S. posiadający 55 udziałów o łącznej wartości 2.750 zł. Zgodnie z KRS, wg stanu na dzień 14 grudnia 2020r., od dnia 20 lutego 2020r. Prezesem zarządu w Spółce jest M. R. (brak numeru PESEL w KRS). Z posiadanych przez Szefa KAS informacji wynika, że uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 lipca 2020r. podjęto decyzję w sprawie odwołania R. M. z funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu, a w jego miejsce powołany został R. B. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki (nie wskazano danych identyfikujących ww. osobę). Powyższe na dzień wydania postanowienia Szefa KAS nie zostało ujawnione w KRS. W Spółce została ustanowiona prokura - od dnia 20 marca 2020r. prokurentem jest D1 - prokura samodzielna, jednoosobowa oraz Mariusz Jarosławski - prokura samodzielna, jednoosobowa. Kapitał Spółki został ustanowiony na minimalnym poziomie i wynosi 5.000 zł. Zgodnie z danymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych podmiot kwalifikowany nie posiada pełnomocnika. Zgodnie z danymi wynikającymi z KRS (wg stanu na dzień 14 grudnia 2020 r.) podmiot kwalifikowany posługuje się adresem siedziby P., ul. [...]. Pod tym adresem Spółka zgłosiła również adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres do korespondencji. Jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej został wskazany adres: [...]. Natomiast z dokumentów rejestracyjnych Spółki, tj. z uchwały nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 listopada 2020r. wynika, że dokonano zmiany adresu siedziby Spółki, wskazując wyłącznie miasto P., bez wskazania dokładnego adresu. Powyższa zmiana również nie została ujawniona w KRS. Szef KAS podniósł, że w dniu [...] grudnia 2020r. Pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podjęli czynności wobec Spółki, w trakcie których ustalono, iż pod adresem wynikającym z KRS jako siedziba Spółki oraz wskazanym organom podatkowym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Przeźmierowo koło P. ul. [...] znajduje się wolnostojący budynek/pawilon, w którym brak jest oznak prowadzenia działalności przez podmiot kwalifikowany. Ponadto z pozyskanych informacji wynika, że Spółka świadczyła usługi wynajmu pracowników, jak również usługi budowlane i wykończeniowe. Zgodnie z KRS oraz bazą REGON głównym przedmiotem działalności podmiotu kwalifikowanego są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Pierwszy rok obrotowy, za który Spółka wI3a złożyć sprawozdanie finansowe skończył się w dniu 31 grudnia 2019r. Wg KRS z 14 grudnia 2020r. Spółka złożyła w dniu 9 czerwca 2020r. roczne sprawozdanie finansowe za 2019r. wraz z uchwałą o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego oraz wzmianką o złożeniu sprawozdania z działalności podmiotu. Ze złożonego bilansu za 2019r. wynika, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2019r. podmiot kwalifikowany posiadał aktywa razem w kwocie 1.462.857,26 zł, które stanowiły w całości aktywa obrotowe, w tym należności długoterminowe w kwocie 407.128,16 zł. Natomiast pasywa razem wynosiły 1.462.857,26 zł na które składały się: kapitał własny w wysokości (-) 163.123,44 zł, w skład którego wchodzi kapitał podstawowy w kwocie 5.000 zł; zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie 1.625.980,70 zł. Ze złożonego rachunku zysków i strat za 2019r. wynika, że Spółka na dzień 31 grudnia 2019r. poniosła stratę netto w kwocie 168.123,44 zł przy wykazanych przychodach z tytułu podstawowej działalności operacyjnej w kwocie 1.957.295,95 i kosztach podstawowej działalności operacyjnej w kwocie 2.190.419,39 zł (zużycie materiałów i energii w kwocie 44.095,56 zł; wynagrodzenie, ubezpieczenie społeczne i I3e świadczenia w kwocie 341.796,03 zł; pozostałe koszty w kwocie 1.804.527,80 zł) oraz pozostałych przychodach w kwocie 65.000 zł. Zgodnie z zeznaniem o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty CIT-8 za 2019r. Spółka wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium kraju w wysokości 2.022.295,95 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.189.777,65 zł oraz stratę w wysokości 167.481,70 zł. Z powyższego wynika, że podmiot kwalifikowany w 2019r. nie uzyskał dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast poniósł stratę na co miały wpływ zadeklarowane koszty prowadzonej działalności gospodarczej przewyższające uzyskane przychody. Ponadto Organ zauważył, że z deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2019r. wynika, iż od stycznia do marca 2019r. podmiot kwalifikowany nie zatrudniał pracowników, natomiast w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019r. wykazał odpowiednio: 8, 9, 12, 12, 14, 14, 15, 15 i 10 pracowników. Zadeklarowane miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (art. 31 i 42e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wahają się w przedziale 1.196 zł - 1.567 zł. Nadto od czerwca do grudnia 2019r. zadeklarowano w PIT-4R za 2019r. zaliczki na podatek z działalności (art. 13 pkt 2, 4-9 ww. ustawy) w przedziale 16 zł - 527 zł. Podmiot kwalifikowany złożył też deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR w której wykazano należności osób zagranicznych, wymienione w art. 29 ww. ustawy za okres: marzec-sierpień 2019r. oraz październik- grudzień 2019r. w kwotach w przedziale 0 zł - 825 zł. Spółka w roku podatkowym 2020 dokonała wpłat na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pośrednictwem indywidualnego mikrorachunku podatnika za: 07/2020 wpłata z 11 sierpnia 2020r. w wysokości 4.061,00 zł; 08/2020 wpłata z 8 września 2020r. w wysokości 6.396,00 zł; 09/2020 wpłata z 8 października 2020r. w wysokości 6.391,00 zł; 10/2020 wpłata z 4 grudnia 2020r. w wysokości 7.200,00 zł. Spółka zarejestrowana jest obecnie w Urzędzie Skarbowym P. (od dnia 6 sierpnia 2020r.), wcześniej (tj. w okresie od 12 stycznia 2019r. do 5 sierpnia 2020r.) właściwym dla Spółki organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P2. Spółka wybrała miesięczną formę składania deklaracji VAT-7. W deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do września 2020r. Spółka wykazała sprzedaż wg stawki 8% w kwocie netto 1.079.021 zł oraz sprzedaż wg stawki 23% w łącznej kwocie netto 12.947.424 zł. Łączny obrót netto wyniósł łącznie 15.813.882 zł, podatek należny łącznie 3.064.229 zł. W złożonych deklaracjach VAT- 7 Spółka nie wykazała nabycia środków trwałych. Z analizy złożonych deklaracji VAT-7 za ww. okres wynika, że od listopada 2019r. Spółka zaczęła wykazywać sprzedaż wg stawki 8% i można zaobserwować nagły wzrost obrotu oraz zakupów pozostałych. Zakupy pozostałe w okresie styczeń 2019r. - wrzesień 2020r. wyniosły łącznie netto 10.355.149 zł, podatek naliczony od zakupów pozostałych wyniósł łącznie 2.353.560 zł. Od grudnia 2019r. Spółka wykazuje podatek należny do wpłaty. Z pliku JPK_V7M za październik 2020r. wynika dostawa towarów i usług na terytorium kraju wg stawki 8% w kwocie netto 26.181,87 zł, podatek należny w kwocie 2.094,55 zł oraz dostawa towarów i usług na terytorium kraju opodatkowana wg stawki 23% w kwocie netto 1.722.767,77 zł, podatek należny w kwocie 396.236,61 zł. Ponadto w pliku JPK_V7M za październik 2020r. Spółka wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto 287.137,86 zł, podatek naliczony w kwocie 65.036,27 zł, nie wykazano nabycia środków trwałych. Szef KAS wskazał, że zakresem analizy ryzyka wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi będącej podstawą do dokonania przez Szefa KAS blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego był okres: styczeń 2019r. - wrzesień 2020r., za które Spółka złożyła pliki JPK_VAT zgodne ze złożonymi deklaracjami VAT-7. Powyższa analiza została poszerzona na dzień wydania skarżonego postanowienia o kolejny okres rozliczeniowy, za który podmiot kwalifikowany złożył plik JPK-V7M, tj. za październik 2020r. W złożonych plikach JPK VAT za okres styczeń 2019r. - wrzesień 2020r. Spółka E. wykazała nabycia towarów i usług pozostałych (45% wszystkich zakupów pozostałych) od podmiotu J. sp. z o.o. w kwocie netto 4.742.636,43 zł, VAT 1.083.306,37 zł, natomiast podmiot J. sp. z o.o. wykazał sprzedaż do podmiotu kwalifikowanego w kwocie netto 3.781.358,80 zł, VAT 869.712,50 zł. Podmiot J. sp. z o.o. nie złożył pliku JPK_VAT za 09/2020r. w konsekwencji czego nie wykazał sprzedaży do podmiotu kwalifikowanego za ten okres. Ponadto istnieją rozbieżności w kwotach podatku VAT wykazanych przez podmiot kwalifikowany a kwotach podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta wynikające z różnic w numerach i kwotach odliczonych faktur VAT w stosunku do faktur VAT rozliczonych przez wystawcę faktur VAT. Z danych zawartych w plikach JPK_VAT podmiotu J. sp. z o.o. wynika, że w okresie 01/2019-08/2020r. wykazał 99,75% nabycia od podmiotu U. sp. z o.o., wartość netto 11.976.102,09 zł, VAT 2.754.503,49 zł. Natomiast z analizy plików JPK_VAT podmiotu U. sp. z o.o. wynika, że ostatni plik JPK_VAT złożył za maj 2020r., w okresie luty 2019r. - maj 2020r. wykazał sprzedaż na rzez J. sp. z o.o. (100% sprzedaży) w łącznej kwocie netto 11.740.329,73 zł, VAT 2.700.275,85 zł. Szef KAS podkreślił, że podmiot U. sp. z o.o. zadeklarował kwartalne składanie deklaracji VAT-7K, ostatnią deklarację VAT-7K złożył za I kwartał 2020r., a w dniu [...] września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Ponadto z pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. informacji (według stanu na dzień 11 grudnia 2020r.) wynika, że podmiot U. sp. z o.o. posiada zaległość podatkową (kwota główna) w podatku VAT na łączną kwotę 3.623.124.00 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 352.853 zł. Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, że pośredni kontrahent podmiotu kwalifikowanego, tj. U. sp. z o.o. nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży dokonanej bezpośrednio na rzecz J. sp. z o.o., a w konsekwencji, w dalszym ogniwie łańcucha transakcji również na rzecz Spółki. Łączna kwota podatku naliczonego, od którego nie przysługuje podmiotowi kwalifikowanemu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. wynosi 1.083.306,37 zł. Kolejnym podmiotem w stosunku od którego zachodzi prawdopodobieństwo nierzetelnych rozliczeń w podatku VAT jest N. sp. z o.o., którego wartość odliczonych przez podmiot kwalifikowany faktur VAT wyłącznie za okres lipiec- wrzesień 2020r. wynosi: wartość netto 1.085.751,00 zł, VAT 249.722,73 zł. Zakupy od ww. podmiotu stanowią 10,49% w całości zakupów towarów i usług pozostałych. N. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT, w którym wykazała podatek należny od sprzedaży złożyła za lipiec 2020r. natomiast plik JPK VAT za sierpień 2020r. nie zawiera kwot podatku należnego i naliczonego. N. sp. z o.o. nie złożyła pliku JPK_VAT za wrzesień 2020r. oraz nie złożyła pliku JPK_VAT za październik 2020r. Podmiot "N." rozliczył wyłącznie faktury VAT sprzedaży na rzecz podmiotu kwalifikowanego za lipiec 2020r. w kwocie netto 41.034 zł, VAT 9.437,82 zł. Ponadto N. sp. z o.o. nie wykazała zakupów w plikach JPK_VAT ani deklaracjach VAT-7 za okres: styczeń-wrzesień 2020r. Z powyższego wynika, że podatek należny od sprzedaży wykazanej na rzecz podmiotu kwalifikowanego nie został rozliczny w łącznej kwocie 240.284,91 zł (249.722,73 zł - 9.437,82 zł). W pliku JPK_V7M za październik 2020r. Spółka wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 53,3% zakupów ogółem od podmiotu A. sp. z o.o. (wartość netto 287.137,86 zł, VAT 65.036,27 zł). Podmiot A. sp. z o.o. (wg danych na dzień 11 grudnia 2020r.) nie złożył pliku JPK_V7M za październik 2020r. a więc nie rozliczył podatku VAT od sprzedaży na rzecz Spółki w łącznej kwocie 65.036 zł. Zdaniem Szefa KAS z powyższego wynika, że ww. podmioty są nierzetelne, a prawidłowość ich rozliczeń w zakresie podatku VAT budzi wątpliwości do co ich rzetelności. W opinii szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2019r. do października 2020r. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zachodzi duże prawdopodobieństwo, że podmiot kwalifikowany faktycznie świadczył usługi na rzecz swoich odbiorców w zakresie usług wynajmu pracowników jak również usług budowlanych, natomiast z uwagi na generowanie dużych kwot miesięcznego obrotu dokonywał odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT, czego celem było pomniejszenie podatku należnego, a w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Zdaniem Szefa KAS w powyższych okolicznościach transakcje z głównymi bezpośrednimi dostawcami faktur VAT, tj. J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o. budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać, że Spółka brała udział w oszustwie w podatku VAT. Z uwagi na fakt, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż odliczone przez Spółkę faktury VAT wystawione przez ww. podmioty są tzw. pustymi fakturami, o których mowa w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur w łącznej kwocie 1.388.628 zł. Szef KAS wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału wskazuje, iż Spółka prawdopodobnie nie dokonała w okresie od stycznia 2019r. do października 2020r. nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT bezpośrednio od podmiotów J. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i pośrednio od podmiotu U. sp. z o.o. Zachodzi duże prawdopodobieństwo, że faktury VAT rozliczone przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do października 2020r. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Zdaniem szefa KAS istnieje uzasadnione przypuszczenie wykorzystania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W szczególności szef KAS wskazał następujące okoliczności: • Spółka wykazuje pośrednio zakupy towarów i usług od znikającego podmiotu U. sp. z o.o., poprzez podmiot J. sp. z o.o., będący jego bezpośrednim kontrahentem, • Spółka wykazuje bezpośrednio nabycie od znikających podmiotów: N. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., • pośredni dostawca Spółki - firma U. sp. z o.o., posiada zaległości z tytułu podatku VAT w urzędzie skarbowym w kwocie ponad 3 mln zł. Powyższe może z dużym prawdopodobieństwem świadczyć, że Spółka bierze udział w zorganizowanym i celowym procederze, którego rolą jest wyłudzenie podatku VAT. W związku z powyższym przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wyliczona przez Szefa KAS wynosi 1.388.628 zł. Jednocześnie Organ podkreślił, że ww. kwota jest wyłącznie kwotą szacunkową, gdyż na tym etapie nie jest możliwe precyzyjne określenie zobowiązania podatkowego. Dopiero w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Następnie Szefa KAS podniósł, że analiza posiadanych informacji w zakresie sytuacji majątkowej Spółki wskazuje, iż istnieje uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego. Jak ustalono na podstawie zgromadzonych materiałów, Spółka na dzień 11 grudnia 2020r. nie posiada zidentyfikowanych składników majątkowych, które mogłyby być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK ustalono, że Spółka nie posiada środków transportu. Zgodnie z Ewidencją Ksiąg Wieczystych nie jest właścicielem żadnych nieruchomości. Ponadto w deklaracjach VAT-7 złożonych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do września 2020r. oraz w pliku JPK_VAT za październik 2020r. Spółka nie wykazywała nabycia środków trwałych. W złożonym bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2019r. również nie wykazano aktywów trwałych w postaci majątku Spółki będących środkami trwałymi. Szef KAS stwierdził, że nie posiada zatem informacji, żeby Spółka dysonowała majątkiem pozwalającym na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, a jedynym majątkiem Spółki są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki. W ocenie Szefa KAS, przedstawione wyżej okoliczności, a w szczególności fakt, że szacowana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do wynikających z posiadanych informacji możliwości finansowych Spółki oraz biorąc pod uwagę, że istnieje ryzyko, iż podmiot kwalifikowany prawdopodobnie obniżał podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami", tzn. uwzględnianie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, powoduje w konsekwencji ryzyko, że Spółka prowadziła nierzetelne księgi rachunkowe. Ww. aspekty wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA z 15 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Rz 248/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Po 473/17). Ponadto Organ wskazał, że z zeznania o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty CIT-8 za 2019r. wynika, iż Spółka w 2019r. nie uzyskała dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast poniosła stratę w wysokości 167.481,70 zł, również ze złożonego rachunku zysków i strat za 2019r. wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2019r. poniosła stratę netto w kwocie 168.123,44 zł. W świetle powyższego, w ocenie Szefa KAS, wyniki ekonomiczne prowadzonej działalności gospodarczej nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego. Tym samym głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tego zobowiązania, są środki pieniężne na rachunkach bankowych. W związku z powyższym, zdaniem Szefa KAS, wystąpiły przesłanki do zastosowania, w oparciu o art. 119zw § 1 O.p., instytucji przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, tj. do dnia 15 marca 2021r., do kwoty 1.388.628 zł, która przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Organ podkreślił, że konieczność ustanowienia, a następnie przedłużenia blokady należy rozpatrywać w kontekście skuteczności tego środka w zabezpieczeniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa, w sytuacji gdy w świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, Spółka nie dysponuje majątkiem trwałym, który mógłby być rozpatrywany na późniejszym etapie prowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, jako ewentualne zabezpieczenie oszacowanego uszczuplenia podatkowego w trybie art. 33 O.p. Ustanowienie blokady rachunków bankowych, w stanie faktycznym takim jaki występuje w rozpatrywanej sprawie, jest konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są w takim przypadku jedynym istotnym składnikiem jego majątku, który jest "uchwytny" jedynie w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli są właśnie wyniki przeprowadzonej wobec podmiotu kwalifikowanego analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W takim przypadku, ustanowienie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego ma właśnie na celu czasowe pozbawienie tego podmiotu możliwości swobodnego dysponowania tymi środkami pieniężnymi, do czasu gdy będą one mogły być objęte zabezpieczeniem dokonanym przez organ kontrolny w trybie art. 33 O.p. Ponadto Organ wyjaśnił, że ocenia sytuację finansową podmiotu kwalifikowanego na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych, zatem podnoszone przez Spółkę stabilne i wysokie przychody, generowane z realizowanych kontraktów długoterminowych, które, zdaniem Spółki, mogą być przedmiotem zabezpieczenia w postaci zajęcia wierzytelności od kontrahentów podmiotu kwalifikowanego oraz występowanie od grudnia 2020r., wpłat od kontrahentów, dla których Spółka świadczy usługi, nie oznacza, że przedłużenie blokady nie powI3o mieć miejsca. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i wydaniu decyzji wymiarowej, stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki może przedstawiać się odmiennie, niż na dzień dokonania blokady na okres 72 godzin, czy na dzień oceny spełnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków Spółki, co odbywa się w czasie zbliżonym do momentu wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Wobec powyższego fakt wpływu środków pieniężnych po dokonaniu przez Szefa KAS oceny spełnienia przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, nie przesądza o skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania normy art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu bazuje na wadliwie poczynionych ustaleniach i to w zakresie znaczącym, wpływającym na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych ustaleń organu, Szef KAS stwierdził, że w niniejszym postanowieniu wykazane zostało, że niezasadny jest ww. zarzut Spółki. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie bazuje bowiem, jak to zarzuca Spółka, na wadliwie poczynionych ustaleniach odnośnie wielkości obciążeń ww. rachunku bankowego w okresie od dnia 8 stycznia 2019r. do dnia 9 grudnia 2020r. na rzecz D. W., wpływającym na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych ustaleń organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwe zastosowanie normy art. 119zw § 1 i § 2 pkt O.p. poprzez zaakceptowanie, przy rozpoznawaniu zażalenia, poglądu, iż w przypadku podmiotu kwalifikowanego zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu bazuje na wadliwie poczynionych ustaleniach i to w zakresie znaczącym, wpływającym na istnienie uzasadnionych wątpliwości odnośnie pozostałych ustaleń organu; 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 187 § 1 i art. O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w wyniku zaaprobowania oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego postanowienia, na rażąco wadliwie przeanalizowanym materiale dowodowym w postaci wyciągów bankowych podmiotu kwalifikowanego, co skutkowało przyjęciem wystąpienia w kontrolowanym okresie przepływów pieniężnych (przelewów jak i wypłat) z rachunku Spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca - w szczególności w zakresie przelewów i wypłat gotówkowych na rzecz D. W.; 3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w wyniku zaakceptowania okoliczności dokonania wadliwych ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, iż skoro pośredni kontrahent podmiotu kwalifikowanego U. sp. z o.o. posiada zaległość podatkową w podatku VAT, a bezpośredni kontrahenci spółki w postaci N. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie złożyli plików JPK_VAT za pewne okresy, to podmiot kwalifikowany bierze w sposób świadomy (wskazywanie brania udziału w osZ1twie podatkowym) udział w łańcuchu podmiotów, których celem było odliczanie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT, skoro takie ustalenie organu jest całkowicie dowolne i bazuje wyłącznie na przypuszczeniach organu niepopartych materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2021r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2020r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 15 marca 2021r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie Organu, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Spółka wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunków bankowych. Zdaniem Skarżącej organ błędnie wysuwa tezę o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Organ nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko osZ1twa podatkowego. Ponadto według Skarżącej, w sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 119zw § 1 O.p. umożliwiająca przedłużenie blokady rachunku bankowego, bowiem nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Szefowi KAS. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018r. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. W złożonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły przede wszystkim naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 187 i art. 191 O.p). Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powI3o być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie Organu odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Skarżącą jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez Organ. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (Wynik analizy ryzyka - karty 1-8 akt administracyjnych). Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem Sądu – ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a argumentacja Szefa KAS jest ogólnikowa i nie wystarczająca do zastosowania najbardziej uciążliwego w skutkach środka zabezpieczającego, jakim jest blokada rachunków bankowych. Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko osZ1twa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, organ nie wykazał, aby Spółka miała zajmować się wyłudzeniami skarbowymi i z tego wnosi o nielegalności krótkiej blokady, a co się z tym wiąże wadliwości jej przedłużenia w badanym przez Sąd postępowaniu. Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Tak więc w art. 199zv O.p. sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Szef KAS nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem. Powyższe zastrzeżenie jest istotne w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, w których autor podkreśla brak udowodnienia (wykazania z pomocą środków dowodowych) przez Szefa KAS określonych okoliczności oraz dowolną (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Skarżąca w składanych deklaracjach VAT rozliczyła faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w konsekwencji przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Sąd zatem podkreśla, że dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ustala czy organ przedstawił informacje wskazujące na możliwe działania Skarżącej prowadzące do wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi (uprawdopodobnił), a nie ocenia czy okoliczność powyższa została udowodniona w przedstawionym już znaczeniu. Z treści przepisu art. 119zv § 1 O.p. wynika przy tym, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego mogą występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym, jak też wyłudzenia te mogą wystąpić u I3ych podmiotów. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u tych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. OsZ1two podatkowe może wystąpić u tych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym osZ1twem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać tym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie osZ1twa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to osZ1two. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Wyłudzeniem skarbowym jest również posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powI3y zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą Skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami (zob. str. 10 zaskarżonego postanowienia). Z ustaleń tych wynika, że Spółka w plikach JPK VAT złożonych za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do września 2020r. wykazała nabycia towarów i usług pozostałych (45% wszystkich zakupów pozostałych) od podmiotu J. sp. z o.o. w kwocie netto 4.742.636,43 zł, VAT 1.083.306,37 zł. Podmiot J. sp. z o.o. wykazał natomiast sprzedaż do Spółki w kwocie netto 3.781.358,80 zł, VAT 869.712,50 zł. Podmiot J. sp. z o.o. nie złożył pliku JPK_VAT za wrzesień 2020r. w konsekwencji czego nie wykazał sprzedaży do Spółki za ten okres. Ponadto istnieją rozbieżności w kwotach podatku VAT wykazanych przez Spółkę a kwotach podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta wynikające z różnic w numerach i kwotach odliczonych faktur VAT w stosunku do faktur VAT rozliczonych przez wystawcę faktur VAT. Ponadto z danych zawartych w plikach JPK_VAT podmiotu J. sp. z o.o. wynika, że w okresie od stycznia 2019 do sierpnia 2020r. wykazał 99,75% nabycia od podmiotu U. sp. z o.o., wartość netto 11.976.102,09 zł, VAT 2.754.503,49 zł. Natomiast z analizy plików JPK_VAT podmiotu U. sp. z o.o. wynika, że ostatni plik JPK_VAT złożył za maj 2020r., w okresie luty 2019r. - maj 2020r. wykazał sprzedaż na rzez J. sp. z o.o. (100% sprzedaży) w łącznej kwocie netto 11.740.329,73 zł, VAT 2.700.275,85 zł. Podmiot U. sp. z o.o. zadeklarował kwartalne składanie deklaracji VAT-7K, ostatnią deklarację VAT-7K złożył za I kwartał 2020r., a w dniu 9 września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił ww. podmiot z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Z pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. informacji (według stanu na dzień 11 grudnia 2020r.) wynika nadto, że podmiot U. sp. z o.o. posiada zaległość podatkową (kwota główna) w podatku VAT na łączną kwotę 3.623.124.00 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 352.853 zł. Powyższe wskazuje, że pośredni kontrahent Skarżącej, tj. U. sp. z o.o. nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży dokonanej bezpośrednio na rzecz J. sp. z o.o., a w konsekwencji, w dalszym ogniwie łańcucha transakcji również na rzecz Spółki. Łączna kwota podatku naliczonego, od którego nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. wynosi 1.083.306,37 zł. Kolejnym podmiotem w stosunku od którego zachodzi prawdopodobieństwo nierzetelnych rozliczeń w podatku VAT jest N. sp. z o.o., którego wartość odliczonych przez Spółkę faktur VAT wyłącznie za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2020r. wynosi: wartość netto 1.085.751,00 zł, VAT 249.722,73 zł. Zakupy od ww. podmiotu stanowią 10,49% w całości zakupów towarów i usług pozostałych. N. sp. z o.o. ostatni plik JPK_VAT, w którym wykazała podatek należny od sprzedaży złożyła za lipiec 2020r. natomiast plik JPK VAT za sierpień 2020r. nie zawiera kwot podatku należnego i naliczonego. N. sp. z o.o. nie złożyła pliku JPK_VAT za wrzesień 2020r. oraz nie złożyła pliku JPK_VAT za październik 2020r. Podmiot N. rozliczył wyłącznie faktury VAT sprzedaży na rzecz Spółki za lipiec 2020r. w kwocie netto 41.034 zł, VAT 9.437,82 zł. Ponadto N. sp. z o.o. nie wykazała zakupów w plikach JPK_VAT ani w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2020r. Zatem podatek należny od sprzedaży wykazanej na rzecz Skarżącej nie został rozliczony w łącznej kwocie 240.284,91 zł (249.722,73 zł - 9.437,82 zł). Ustalono również, że w pliku JPK_VAT za październik 2020r. Spółka wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 53,3% zakupów ogółem od podmiotu A. sp. z o.o. (wartość netto 287.137,86 zł, VAT 65.036,27 zł). Podmiot A. sp. z o.o. (wg danych na dzień 11 grudnia 2020r.) nie złożył pliku JPK_VAT za październik 2020r., a więc nie rozliczył podatku VAT od sprzedaży na rzecz Spółki w łącznej kwocie 65.036 zł. Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko Szefa KAS, że uzyskane dane wskazują, że ww. podmioty są nierzetelne, a prawidłowość ich rozliczeń w zakresie podatku VAT budzi wątpliwości do co ich rzetelności. Zasadnie zatem stwierdził Szef KAS, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2019r. do października 2020r. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgromadzone dowody oraz pozyskane informacje, pozwalają na przyjecie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka faktycznie świadczyła usługi na rzecz swoich odbiorców w zakresie usług wynajmu pracowników, jak również usług budowlanych, natomiast z uwagi na generowanie dużych kwot miesięcznego obrotu dokonywała odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur VAT, czego celem było pomniejszenie podatku należnego, a w konsekwencji zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że transakcje z głównymi bezpośrednimi dostawcami faktur VAT, tj. J. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. budzą uzasadnione podejrzenie i mogą wskazywać, że Spółka brała udział w osZ1twie w podatku VAT. Zachodzi bowiem wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług dokonała odliczenia podatku VAT na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych przez ww. podmioty. Faktury VAT wystawione przez te podmioty i rozliczone przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019r. do października 2020r. prawdopodobnie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich celem było wyłącznie pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Według przyjętych szacunków, łączna wartość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosi co najmniej 1.388.628 zł. Oceniając wszystkie wskazane okoliczności łącznie należy, zdaniem Sądu, uznać, że Organ wykazał, że posiadane i przedstawione w zaskarżonym postanowieniu informacje, wskazują, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na gruncie rozpoznawanej sprawy blokada rachunków bankowych Skarżącej miała na celu uniemożliwienie wykorzystywania jej rachunków bankowych do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, w sytuacji, w której Skarżąca w składanych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług odliczała podatek VAT wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jak już wskazano blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie osZ1tów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powI3y zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Co istotne, Skarżąca poza polemiką z Organem w powyższym zakresie, nie przedstawiła ani istotnych wyjaśnień ani żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie realnych transakcji z ww. podmiotami. Takich dowodów nie przedstawiła ani na etapie wniesienia zażalenia, ani na etapie wniesienia skargi do Sądu. Skarżąca akcentuje głównie, że Organ popełnił błąd w analizie wyciągów z historii rachunku bankowego, który skutkował przyjęciem wystąpienia przepływów pieniężnych z rachunku Spółki, które w rzeczywistości nie miały miejsca w zakresie wypłat na rzecz prokurenta D. W. Zdaniem Skarżącej powoduje to, że należy powątpiewać w jakość pozostałych ustaleń faktycznych, przy czym Skarżąca nie wskazuje jakimi istotnymi błędami obarczone są te ustalenia. Zauważyć należy, że Organ odnosząc się do tego zarzutu Skarżącej wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że w postanowieniu z [...] grudnia 2020r. mylnie został użyty wyraz "przelewy". Zamiast słowa "przelewy" wolało być użyte określenie "obciążenia", ponieważ na tę kwotę składają się zarówno wypłaty, jak i przelewy wychodzące, co wynika z zestawienia obciążeń na rachunku nr [...] w okresie od 8 stycznia 2019r. do dnia 9 grudnia 2020r. Z kolei analiza załączonej przez Spółkę do zażalenia historii ww. rachunku wskazuje, że Spółka nie uwzględniła wszystkich obciążeń, gdzie w opisie operacji wskazana jest wypłata na rzecz D. W. Uwzględniono w niej bowiem jedynie przelewy na rzecz tej osoby. Natomiast analiza ww. rachunku bankowego wykazała obciążenia na rzecz D. W. wg filtra "nazwa beneficjenta": D. W. w kwocie 2.098.212,55 zł, na co składają się następujące operacje - wg filtra "rodzaj operacji": - przelew wychodzący w łącznej kwocie 193.190,05 zł na rachunek nr [...] oraz nr [...]; - wypłata D. W. w łącznej kwocie 1.905.022,50 zł. Tak więc zaistniała pomyłka w użytym sformułowaniu nie zmienia faktu, że analiza ww. rachunku bankowego wykazała, iż przedmiotowy rachunek został obciążony kwotą 2.098.212,55 zł, gdzie beneficjentem operacji był D. W. Przy operacjach wypłaty bank wskazał beneficjenta D. W. jak również tytuł operacji "wypłata D. W.", co wskazuje na obciążenia na jego rzecz. Wskazana pomyłka nie miała wpływu na wynik sprawy. Co istotne okoliczność obciążeń rachunku bankowego Spółki na rzecz jej prokurenta D. W., nie była okolicznością powoływaną przez organ jako uzasadniająca zastosowanie krótkiej blokady rachunków bankowych Spółki, ani jej przedłużenie. Przy czym Skarżąca sama przyznaje, że na rzecz D. W. dokonywane były nie tylko przelewy, ale dokonywał on też wypłat gotówkowych w łącznej wysokości ponad 1 mln zł. Ponownie wskazać należy, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, uniemożliwić ewentualny transfer pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Spełniona była zatem przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe jest również stanowisko Organu o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, co nastąpiło postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Postanowieniem tym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 15 marca 2021r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. Postanowienie z [...] grudnia 2020r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak ponadto wynika z akt administracyjnych blokada 2 rachunków bankowych na 72 godziny została dokonana w dniu [...] grudnia 2020r. o godz.: 9:13 (k. 14-15, 18 akt adm.), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] grudnia 2020r. o godz.: 8:35 (k. 80, 83 akt adm.). Mając to na uwadze, przedłużenie blokady nastąpiło w ustawowym terminie 3 dni w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia [...] grudnia 2020r. Zaznaczenia przy tym wymaga, że przy liczeniu trzydniowego terminu do przedłużenia blokady, na podstawie art. 119zl § 1 O.p. nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpoznanej sprawie: 12 i 13 grudnia 2020r.). Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu [...] grudnia 2020r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia [...] grudnia 2020r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie ile okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 1.388.628 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Siedziba Spółki według KRS znajduje się pod adresem: ul. [...]. Pod adresem tym brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Ponadto zgodnie z uchwałą nr 1 Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 listopada 2020r. dokonano zmiany adresu siedziby Spółki, wskazując wyłącznie miasto P., bez wskazania dokładnego adresu. Zmiana ta nie została ujawniona w KRS, podobnie jak odwołanie uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 lipca 2020r. prezesa zarządu R. M. i powołanie w jego miejsce R. B. Dodać należy, że brak jest jednocześnie danych identyfikujących te osoby. Z informacji pozyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości. Według danych uzyskanych z bazy CEPIK Spółka nie posiada żadnych pojazdów. Jednocześnie w składanych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za analizowany okres nie zadeklarowano nabycia środków trwałych. Z kolei z zeznania o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty CIT-8 za 2019r. wynika, iż Spółka w 2019r. nie uzyskała dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast poniosła stratę w wysokości 167.481,70 zł, również ze złożonego rachunku zysków i strat za 2019r. wynika, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2019r. poniosła stratę netto w kwocie 168.123,44 zł. Ponadto zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. Spółka posiada zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2020r. w kwocie 228.205,00 zł. Spółka nie odbiera kierowanej do niej korespondencji w toku kontroli celno-skarbowej, brak jest też możliwości skontaktowania się z prezesem zarządu Spółki wobec braku jego danych adresowych (k. 98 i 106 akt adm.). W tym stanie sprawy, Organ prawidłowo przyjął, że jedynym majątkiem Spółki były środki pieniężne na jej rachunku bankowym. Przy czym środki pieniężne z tego rachunku były niewątpliwie wypłacane w gotówce przez prokurenta Spółki D. W., co przyznaje sama Skarżąca. Należy mieć na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki. Zasadnie zatem Organ uznał w sprawie, że Skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Wyniki ekonomiczne prowadzonej działalności gospodarczej również nie gwarantują wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego. Skarżąca natomiast w sprawie nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia Organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. Znamienne, że sama Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej kwocie 1.388.628 złotych. Takim realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego w szacownej wysokości nie mogą być bliżej nieokreślone wierzytelności od kontrahentów Spółki, zważywszy zwłaszcza, że w dniu dokonania blokady rachunków Spółki, tj. [...] grudnia 2020r. około godz. 16-tej R. B. odebrał dokumenty księgowe Spółki (poza dokumentami za listopad 2020r.) z biura rachunkowego, w którym były one przechowywane, co uniemożliwiło zabezpieczenie tych dokumentów (k. 75 akt adm.). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie Szef KAS uznał, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowych zobowiązań podatkowych i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Reasumując, w ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności, pozwalały na uznanie, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ wykazał powołując się na konkretne ustalenia dotyczące sytuacji finansowej Skarżącej, że istnieje prawdopodobieństwo niezapłacenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wykazał też, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia. Z kolei argumentacja Skarżącej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Organem. Skarżąca nie wyjaśnia na czym, w jej ocenie, polegają błędy w ustaleniach organu, co do sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Nie wskazuje również z jakich okoliczności dotyczących jej sytuacji majątkowej wynika możliwość realnego wykonania przyszłego zobowiązania. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego przyjął w sprawie, że wobec Skarżącej zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady (tzw. krótkiej) oraz do przedłużenia blokady jej rachunków bankowych, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 O.p., zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzI3a), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie Szef KAS, ale także sąd kontrolujący jego postanowienie, są zobowiązani do zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, charakteryzującą się tym że Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18). Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., sprowadzające się do oceny Skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału Skarżącej w wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) Sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, Szef KAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Skarżącej. Przedstawił również dane zawarte w wyniku analizy ryzyka. Zdaniem Sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p., poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ również uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; CBOSA). Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18; CBOSA). Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.