III SA/Wa 550/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2020 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Wnioskiem z 17 października 2016 r., uzupełnionym 4 listopada 2016 r. I. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z prośbą o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikającego z zeznań PIT-36L), w ramach pomocy de minimis. Prośbę swą uzasadniła brakiem możliwości wpłaty zaległych podatków w związku z bardzo trudną sytuacją finansową, rodzinną oraz osobistą. 1.2. Decyzją z [...] listopada 2016 r. NUS odmówił Stronie udzielenia wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych. Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2462/17 uchylił decyzję DIAS z [...] maja 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, iż konieczne jest skonfrontowanie dochodów, które zdaniem organu, byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia oraz w szczególności ustalenie, czy spłata należności przez Stronę w jej sytuacji życiowej nie doprowadzi do sytuacji, że pozbawiona będzie możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych swoich i rodziny, będzie zmuszona do korzystania ze środków pomocy społecznej. Sąd podkreślił też, że organ winien rozważyć choćby częściowe umorzenie należności, zwłaszcza, gdy Strona spłaca zaległe zobowiązania, a przedmiotem wniosku o umorzenie są również odsetki. 1.4. NUS, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z [...] lutego 2019 r.: - umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc 02/2012 r. na kwotę w wysokości 524,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 240 zł liczonymi na dzień wpływu wniosku, jako bezprzedmiotowe, w związku z przedawnieniem tej zaległości, - odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące 01,04,06,10,12/2011 r., 01/2012 r., 02,05,07,08,10,12/2013 r., 04,06,10,12/2014 r. 02,04,06,07,10/2015 r., 01,04,07/2016 r. w łącznej wysokości 68.317,10 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2009 r. oraz za lata 2013-2015 w łącznej wysokości 23.367,50 zł; - umorzył odsetki za zwłokę naliczone od zaległości w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące 01,04,06,10,12/2011 r., 01/2012 r., 02,05,07,08,10,12/2013 r., 04,06,10,12/2014 r., 02,04,06,07,10/2015 r., 01,04,07/2016 r. w łącznej wysokości 19.314,00 zł liczone na dzień złożenia wniosku oraz odsetki za zwłokę naliczone od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za rok 2009 oraz za lata 2013-2015 w łącznej wysokości 6.571,00 zł liczone na dzień złożenia wniosku oraz tzw. odsetki stałe od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiące 02-04/2015 r., 06- 07/2015 r. w łącznej wysokości 438 zł. 1.5. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji poprzez uwzględnienie jej wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, jakie powstały z przyczyn od niej niezależnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasad prawnych umarzania zaległości podatkowych oraz dowolną ocenę stanu faktycznego, wyłącznie na podstawie schematycznych sposobów argumentacji, a nie na podstawie wnikliwej, merytorycznej analizy sytuacji wskazujących na powstanie zaległości. 1.6. Decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lutego 2019 r. Organ wskazuje, że z oświadczenia o sytuacji majątkowej Skarżącej z 16 stycznia 2019 r. wynika, że Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem. Uzyskuje dochody z tytułu emerytury w wysokości 1 388,53 zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej około 2.000 zł. Syn pobiera świadczenie z ZUS (renta socjalna) w kwocie 750 zł. Łączne dochody stanowią kwotę 4.138,53 zł. Z uzyskiwanych dochodów ponoszone są wydatki z tytułu czynszu - 360 zł, prąd - 200 zł, wyżywienie - 700 zł, leczenie - 400 zł, spłata kredytów - 1 350 zł, telefon i telewizja - 400 zł. Łącznie wydatki wynoszą – 3.010 zł. Na bieżące utrzymanie pozostaje w gospodarstwie domowym – 1.128,53 zł. Strona wskazała, iż jest właścicielem samochodu osobowego marki H. z roku 1997 o wartości szacunkowej 2 000 zł, nie wskazała natomiast nieruchomości i praw majątkowych. Nie wskazała również innych zadłużeń np. w ZUS. Przechodząc natomiast do analizy sytuacji zdrowotnej Strony i jej rodziny z akt sprawy wynika, iż Strona jest pod opieką lekarza w Instytucie Psychiatrii i Neurologii w W. Ponadto w złożonych dokumentach Strona poinformowała, że powodem zadłużenia są również problemy zdrowotne syna, który jest uzależniony od narkotyków i przebył także liczne choroby (zakażenie wirusem [...], sepsa, [...] zapalenie płuc, problemy z sercem, itp.), a obecnie wymaga stałej opieki, gdyż jest inwalidą i nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować. Dodatkowo wskazała, że jej syn po przebyciu ratującej życie operacji serca ma przyznaną do miesiąca marca 2019 r. rentę socjalną oraz stwierdzoną przez lekarzy orzeczników całkowitą niezdolność do pracy. Mając na uwadze sytuację zdrowotną i życiową Strony, ponoszone przez nią wydatki związane z leczeniem swoim i syna, w ślad za NUS oraz uznając za wypełnione zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 17 kwietnia 2018 r. sygn.. akt III SA/Wa 2462/17 organ odwoławczy stwierdził, że zachodzą rzeczowe przesłanki ważnego interesu podatnika w rozmiarze uzasadniającym udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi w części, w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednocześnie DIAS uznał, że brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż sytuacja finansowa Strony nie wskazuje, żeby ich zapłata zagrażała jej egzystencji. Strona bowiem uzyskuje stałe dochody min. z tytułu emerytury, a na bieżące utrzymanie pozostaje kwota 1.128,53 zł, tym samym istnieje możliwość sukcesywnego spłacania zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym umorzenie Stronie całości zaległości byłoby nieuzasadnione. Organ odwoławczy uwzględnił informacje podane przez Stronę we wniosku i w trakcie postępowania podatkowego, ustosunkowano się do jej aktualnej sytuacji finansowej, życiowej i zdrowotnej oraz poddano analizie argumenty zawarte we wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi oraz zarzuty odwołania. Ponadto organ odwoławczy zbadał okoliczności powstania zaległości podatkowych, poddał analizie sytuację ekonomiczną Strony oraz rozważył występowanie w sprawie interesu podatnika i/lub interesu publicznego. 2.1. W skardze na decyzję DIAS z [...] lipca 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zmianę jej na korzyść Skarżącej. Na rozprawie Strona zmodyfikowała grancie skargi odnosząc ją tylko do decyzji w zakresie odmawiającym jej umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną interpretację oraz wadliwe zastosowanie tych przepisów. Skarżąca podniosła również naruszenie wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2462/17. Skarżąca podkreśla znaczenie periodyku wydawanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, twierdząc że z powodu trudności finansowych będzie zmuszona ją zakończyć. Skarżąca podnosi, że organ ustalając jej sytuację majątkową nie uwzględnił obciążeń podnoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca uważa, że organ marginalizuje fakt uiszczenia przez znacznej kwoty zobowiązań podatkowych. Skarżąca podnosi, że nie będzie miała środków niezbędnych dla zapewnienia ochrony życia i zdrowia jej jedynego, ciężko chorego, syna, a jego szanse na przeżycie będą co najmniej zagrożone. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ilości tzw. wolnych środków Podatniczki oraz, czy wykonanie obowiązku zapłaty pozostałych zaległości podatkowych nie zagrozi egzystencji Strony i jej rodziny. 5. Skarga jest zasadna. Organ popełnił błędy ustalając aktualną sytuację finansową Strony, przyjmując zbyt wysoką kwotę tzw. wolnych środków oraz nie aktualizując ustaleń w przedmiocie korzystania przez syna Skarżącej z renty socjalnej. Bez uprzedniego, prawidłowego ustalenia sytuacji majątkowej nie można dokonywać oceny co do istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w kontekście zasadności umorzenia zaległości podatkowej. 6.1. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). 6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA). 6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). 6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. 6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik, wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono, organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. 8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na treść zaskarżonej decyzji należy wskazać, że postępowanie dowodowe co do sytuacji majątkowej i finansowej w jakiej znajduje się Skarżąca nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. 9. 1. Organ błędnie ustalił kwotę tzw. wolnych środków Strony, a więc pieniędzy, które pozostają w jej dyspozycji po pokryciu wszystkich niezbędnych wydatków. Organ wskazuje na stronie 10 skarżonej decyzji (czwarty akapit), że "Z uzyskiwanych dochodów ponoszone są wydatki z tytułu czynszu - 360 zł, prąd - 200 zł, wyżywienie - 700 zł, leczenie - 400 zł, spłata kredytów - 1 350 zł, telefon i telewizja - 400 zł. Łącznie wydatki wynoszą - 3 010 zł." Popełniono w tym zakresie błąd matematyczny w sumowanie kwot poszczególnych wydatków. Prawidłowa ich suma to 3.410 zł, a więc 400 zł więcej. Z akt administracyjnych wynika, że to Strona w swoim oświadczeniu z 16 stycznia 2019 r. popełniła wskazany błąd (akta administracyjne, tom III, karta nr 161). Dokładnie analizując treść oświadczenia organ winien był jednak ten błąd wychwycić i uznać kwotę wydatków na 3.410 zł albo zwrócić się do Strony o wyjaśnienie tej rozbieżności. Tak się jednak nie stało. W konsekwencji organ powielił ten błąd wskazując wydatki "na bieżące utrzymanie", że pozostaje w gospodarstwie domowym - 1 128,53 zł, podczas gdy prawidłowo wyliczone powinno być 728,53 zł. Takie działanie organu należy zakwalifikować jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) co doprowadziło do błędnego ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej. 9.2. Nie każdy błąd organu musi prowadzić do uchylenia decyzji. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwota różnicy 400 zł nie miałaby znaczenia, gdyby np. dochody Skarżącej były znacząco większe. Wówczas opisany błąd można by potraktować jako omyłkę rachunkową nie wpływającą jednak na wynik sprawy. Realia niniejszej sprawy są jednak takie, że kwota 400 zł może czynić istotną różnicę w ocenie zdolności Skarżącej do wywiązania się z zobowiązania. Jest to ponad 1/3 kwoty, którą można uznać za kwotę pozostającą w swobodnej dyspozycji Strony, chociaż organ opisuje te zasoby jako "na bieżące utrzymanie". Te 400 zł, brakujące w wyliczeniach wydatków, może znacząco rzutować na sytuację finansową Strony i zdolności do zapłaty pozostałych zaległości podatkowych. Sąd nie ocenia, czy prawidłowe wyliczenie wydatków oraz kwoty wolnych środków z pewnością doprowadziłoby organ do wniosku o zasadności umorzenia zaległości podatkowych, chociażby w części. Uchylając decyzję Sąd nie musi wykazywać, że naruszenie z pewnością miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dla uchylenia wystarczające jest wskazanie, że naruszenie "mogło mieć" istotny wpływ na wynik sprawy. Opisane naruszenie jest naruszeniem istotnym w kontekście napiętej sytuacji finansowej Strony i czyni różnicę w ocenie jej potencjału finansowego. Skutkiem wskazanego błędu, podczas rozstrzygania sprawy organ mógł więc przyjmować nazbyt optymistyczną wizję, nie popartą dowodami, na temat płynności finansowej Strony. Możliwe jest, że dokonując prawidłowego wyliczenia kwoty wydatków i wolnych zasobów finansowych organ wykazałby większą skłonność do przynajmniej częściowego umorzenia zaległości podatkowych, a więc rozstrzygnięcie istoty sprawy mogłoby być inne, korzystniejsze. Zdaniem Sądu powyższy błąd prowadził do naruszenia mogącego istotnie wpływać na wynik sprawy. 10.1. Strona w swoim oświadczeniu majątkowym wskazała, że jej syn po przebyciu ratującej życie operacji serca ma przyznaną do miesiąca marca 2019 r. rentę socjalną oraz stwierdzoną przez lekarzy orzeczników całkowitą niezdolność do pracy. Renta ta wynosi 750 zł, a więc stanowi znaczącą pozycję w dochodach gospodarstwa domowego Strony. Sąd zwraca uwagę, że orzekając w dniu 21 lutego 2019 r. organ pierwszej instancji mógł te dochody przyjmować za aktualne. Organ odwoławczy orzekał jednak w dniu 30 lipca 2019 r. Zasada dwuinstancyjności wymaga dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Orzekając w sprawie, organ drugiej instancji winien był zauważyć, że część dochodów Strony ma charakter okresowy i wedle informacji przez nią podanych, renta kończy się w marcu 2019 r. Z zaskarżonej decyzji nie sposób się dowiedzieć, czy renta została przyznana na kolejne okresy i w jakiej wysokości. Domniemanie, jakie zdaje się przyjmować organ odwoławczy, że renta pozostała w mocy na dalsze okresy w takiej samej kwocie jest tu niewystarczające. Organ odwoławczy winien był orzekać na podstawie aktualnej wiedzy o sytuacji finansowej Strony. W opisanej kwestii tak jednak nie było. Ponownie prowadząc postępowanie w tej sprawie organ odwoławczy, ustali, występując do Strony o stosowne informacje, czy renta socjalna ma nadal charakter okresowy oraz zaktualizuje wiedzę o wysokości tej renty. 10.2. Opisane tu naruszenie też mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Strona podała, że renta socjalna jest przyznana do marca 2019 r. to brak jest dostatecznych przesłanek dowodowych, aby przyjmować (tylko z faktu niezdolności syna do pracy), że w lipcu 2019 r. tę rentę syn Skarżącej nadal otrzymuje i to w niezmienionej wysokości. Wiedząc o okresowym charakterze świadczenia organ odwoławczy powinien zakładać, że jego wysokość może ulec zmianie. Rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być więc inne, gdyby np. okazało się, że po marcu 2019 r. renta została przyznana w innej, mniejszej wysokości. 11. W oświadczeniu o swojej sytuacji majątkowej Strona informuje, że obciążenia kredytowe wynikają ze spłaty zobowiązań z tytułu kart kredytowych. Może to wskazywać, że Strona znalazła się w pętli kredytowej, w której nie jest w stanie spłacać swoich zobowiązań z bieżących dochodów. Taka okoliczność też powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie sytuacji finansowej Strony. 12. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ będzie oceniał zaistnienie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. W tym zakresie w mocy pozostają oceny prawne wyrażone w wyroku WSA z 17 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2462/17. Jeżeli ustalenia dowodowe ujawnią pogorszenie się sytuacji majątkowej i finansowej Strony to podkreślić należy, za wskazanym wyżej wyrokiem, że "W szczególności należy ustalić, czy spłata należności przez skarżącą w jego sytuacji życiowej, nie doprowadzi do sytuacji, że pozbawiona będzie możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych swoich i rodziny, będzie zmuszona do korzystania ze środków pomocy społecznej." 13.1. Zgodnie z dyrektywami prowadzenia postępowania dowodowego wynikającymi z O.p. w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zebrać i wnikliwie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby mieć aktualny obraz sytuacji finansowej Strony. Rozstrzygnięcie podjęte w ramach uznania wymaga więc od organu poczynienia ustaleń dokonanych w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), tj. przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W szczególności organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Dopiero potem można było przejść do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wyżej wskazano, organ popełnił istotne błędy w postępowaniu dowodowym przy ustalaniu sytuacji finansowej Strony. Te błędy należy kwalifikować jako naruszenia przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i 191 O.p., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na charakter naruszeń przedwczesną byłaby ocena skarżonej decyzji z perspektywy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy decyzja DIAS w zaskarżonym w zakresie, dotyczącym utrzymania w mocy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 13.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Jak wyżej wyjaśniono Sąd nie ma możliwości zmiany skarżonej decyzji oraz umorzenia zaległości podatkowej. Co więcej, w sprawach uznaniowych, do których należą sprawy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych Sąd nie ma też możliwości wskazywania organowi sposobu załatwienia sprawy (art. 145a § 1 P.p.s.a.). Z tego względu wnioskowanie Strony o przyznanie jej przez Sąd ulgi umorzenia nie podstaw prawnych. 13.3. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Z uwagi na stwierdzone wady polegające na naruszeniu przepisów procesowych i błędach w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, niniejszy wyrok nie może być traktowany jako zalecenie organowi udzielenia żądanych ulg w spłacie. 14. Końcowo Sąd nadmienia, że z uwagi na modyfikację skargi na rozprawie przedmiotem orzekania przez Sąd była decyzja DIAS jedynie w zakresie dotyczącym utrzymania w mocy decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję NUS w zakresie umorzenia postępowanie z uwagi na przedawnienie oraz w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę, jako nie objęta zakresem skargi, pozostaje więc w mocy. 15. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a, na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (500 zł).