III SA/Wa 530/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4168 zł (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił wobec A. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) oraz wobec D. Sp. z o.o. z/s we W. (dalej D.) podatek od towarów i usług w kwocie 18.348,00 PLN dla towaru w postaci mieszanek aromatycznych dla przemysłu spożywczego o wartości 21200,00 USD objętego procedurą tranzytu wg MRN [...], który został usunięty spod dozoru celnego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust.1, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust.1 w związku z art.146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej Uptu), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 802, dalej Pc), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe powstało w dacie powstania długu celnego. Zdaniem DIAS, chwilą z którą organy celne mogły stwierdzić, że towary znajdują się w sytuacji grożącej powstaniem długu była data bezprawnej ingerencji w systemie NCTS, skutkującej bezpodstawnym zamknięciem procedury. Formalnie z tą datą przedmiotowe towary przestały podlegać dozorowi celnemu, czyli innymi słowy nastąpiło usunięcie towarów spod dozoru celnego. O fakcie tym organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie w przedmiotowej sprawie został powiadomiony pismem Izby Celnej we W. Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej nr [...] z dnia 16 grudnia 2016 r., w którym poinformowano, iż eksperci IT pracujący w bułgarskiej administracji celnej ustalili, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę zadeklarowanego urzędu celnego przeznaczenia (IE002), przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia (IE006) oraz o przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji (IE018) zostały wysłane do urzędu celnego wywozu bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy celnych. DIAS wskazał, że w związku z powyższym prowadzone są postępowania przedprocesowe wszczęte w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych. Pomimo wszczętych postępowań karnych powstał dług celny za towar usunięty spod dozoru celnego w procedurze tranzytu. Bułgarskie władze celne zwróciły się z prośbą o podjęcie wszelkich możliwych czynności przewidzianych w przypadku usunięcia towarów spod dozoru celnego w procedurze tranzytu. Do pisma bułgarskich władz celnych został załączony wykaz zgłoszeń celnych tranzytowych wśród których zostało wyszczególnione zgłoszenie celne nr [...]. Wszczęte postępowanie przygotowawcze dotyczy zatem tranzytu, w którym to odwołująca się Spółka była głównym zobowiązanym odpowiedzialnym za przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Niewątpliwie zatem takie postępowanie karne ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez odwołującą się jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu oraz powstaniem związanego z tym długu celnego i zobowiązania podatkowego. O fakcie wszczętych postępowań karnych zostały poinformowane obie strony postępowania podatkowego w ww. decyzji NUCS. Decyzja ta została doręczona Stronie i D. w dniu 19 listopada 2019 r. DIAS uznał więc, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji działając jako organ celny ustalił, iż procedura tranzytu nie zakończyła się w sposób prawidłowy i doszło w jej trakcie do usunięcia towarów spod dozoru celnego. DIAS podniósł, że organ celno-skarbowy ustalił zatem, że w tych okolicznościach powstał dług celny w wyniku niewykonania jednego z obowiązków — przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, co polegało na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Okoliczności te zostały stwierdzone ostateczną decyzją orzekającą o długu celnym, wartości celnej i cle z tego tytułu, co w świetle art. 19a ust. 9 Uptu jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o : 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, 2. o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Z ostrożności, w razie nieuwzględnienia wniosku ad.1 wniosła o: 3. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to art. 21 § 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego względem Skarżącej, mimo braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z uwagi na prawidłowość procedury tranzytowej oraz brak powstania długu celnego, 2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia podatku od towarów i usług w sposób niebudzący zaufania stron, w tym w szczególności bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji wyłącznie na informacja uzyskanych w postępowaniu celnym o rzekomym omyłkowym zamknięciu procedury tranzytu oraz całkowitym pominięciu wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Skarżącą, 3. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny w pływ na treść wydanej decyzji, a to art. 122 § 1 Op poprzez zaniechanie przez Organ przeprowadzenia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia istotnych okoliczności, w tym w szczególności ustalenia, czy strona skarżąca dopełniła wszelkich czynności wymaganych obowiązującymi przepisami prawa, 4. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wy danej decyzji, a to art. 191 Op poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Skarżąca była przewoźnikiem ładunku, 5. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to art. 215 Op poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że błąd dotyczący oznaczenia nr NIP Skarżącej w kwestionowanej decyzji stanowił oczywistą omyłkę pisarską podlegającą sprostowaniu, podczas gdy w rzeczywistości zmiana numeru NIP. jako numeru identyfikującego adresata decyzji, prowadzi do zmiany strony postępowania i wykracza poza dopuszczalny zakres sprostowania. 6. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a to art. 96 w zw. z art. 203 ust. 3 oraz art. 213 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z głównym zobowiązanym, DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Weryfikacja legalności zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do eksponowanej w jej uzasadnieniu kwestii przedawnienia. Sąd podziela konstatację organu, że zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu powstaje z mocy prawa, zaś datą powstania obowiązku podatkowego jest co do zasady moment powstania długu celnego (vide art. 19a ust. 9 Uptu). Zważywszy, że art. 70 § 1 Op odwołuje się do terminu płatności zobowiązania należało umiejscowić we właściwym roku kalendarzowych upływ tego terminu. Zgodnie z art. 33 ust. 1 Uptu, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b. Z kolei stosownie do art. 33 ust. 2 Uptu, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Na podstawie art. 33 ust. 3 Uptu, po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Stosownie do treści art. 34 ust. 1 Uptu, w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Powyższe unormowania dotyczą podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2b Uptu, czyli, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (ew. jego przedstawiciela podatkowego), ewentualnie podmiotu uprawnionego do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na której, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami. W niniejszej sprawie towar został natomiast objęty procedurą tranzytu. Stąd wniosek, że dokonujący zgłoszenia celnego nie był obowiązany do obliczenia i wskazania w zgłoszeniu celnym podatku od towarów i usług. Dług celny powstał później, na skutek usunięcia spod dozoru celnego, tj. nieprzedstawienia towaru objętego tym dozorem w urzędzie celnym przeznaczenia. Z treści przywołanych przepisów wynika, że sytuacje, w których organ celny określa wysokość podatku w formie decyzji ustawodawca określił w art. 33 ust. 2 i 3 i art. 34 ust. 1 Uptu. O tym, który z tych przepisów znajdzie zastosowanie decyduje okoliczność, czy podatnik złożył zgłoszenie celne, czy też nie. Jeżeli to uczynił - w sprawie będzie miał zastosowanie art. 33 ust. 2 lub ust. 3. W innym przypadku podstawą prawną wydania decyzji będzie art. 34 ust. 1 ww. ustawy. Jak już wspomniano w niniejszej sprawie towar był objęty procedurą tranzytu, zatem żaden z powyższych przepisów nie znajduje zastosowania. W chwili składania zgłoszenia celnego nie istniał obowiązek obliczenia i ujęcia podatku od towarów i usług w tym zgłoszeniu. Nie można zatem przyjąć, że wskutek niewykonania tego obowiązku organ powinien wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zastosowania nie znalazł zatem art. 37 ust. 1 Uptu, który stanowi, że podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ lub należnym z tytułu importu towarów wykazanym przez podatnika w zgłoszeniu celnym i rozliczanym w deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 33a, lub deklaracji importowej, zgodnie z art. 33b w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Powyższe unormowania dotyczą tylko sytuacji, w których podatnik miał obowiązek wykazania prawidłowej kwoty podatku w zgłoszeniu celnym (lub w deklaracji importowej), a tego nie uczynił, czyli wykazał podatek w nieprawidłowej wysokości lub w ogóle nie złożył zgłoszenia celnego z wykazanym podatkiem. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 33 ust. 5 Uptu, który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w ust. 1-4 i art. 34 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła, również gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0%. Zdaniem Sądu, takim właśnie przypadkiem jest usunięcie towaru spod dozoru celnego, co powoduje powstanie długu celnego oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 108 ust. 1 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadająca długowi celnemu, podana do wiadomości zgodnie z art. 102, zostaje uiszczona przez dłużnika w terminie wyznaczonym przez organy celne. Zgodnie z art. 65 Pc, termin, o którym mowa w art. 108 ust. 1 UKC wynosi 10 dni. Stosownie zaś do art. 102 ust. 1 UKC, dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał. Przy czym, stosownie do art. 102 ust. 2 UKC, w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym. W rozpoznawanej sprawie treść zgłoszenia celnego nie jest kwestionowana. Stwierdzono natomiast naruszenie procedury tranzytu. Tym samym należy przyjąć, że w przypadku takiego właśnie naruszenia i powstania długu celnego, należności celne oraz podatek od towarów i usług winien być zapłacony w terminie 10 dni od zwolnienia towarów do procedury celnej tranzytu, czyli bezsprzecznie ów termin rozpoczął swój bieg między 4 sierpnia 2015 r. (zgłoszenie celne) a datą powstania długu celnego (12 sierpnia 2015 r. – vide decyzja celna NUCS z [...] sierpnia 2018 r.). Z tych względów Sąd stwierdza, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług upłynął w sierpniu 2015 r. Organ miał zatem prawo aby stosownie do art. 21 § 3 Op wydać decyzję określającą to zobowiązanie . Przy czym, mając na uwadze treść art. 70 § 1 Op, DIAS winien doręczyć zaskarżoną decyzję do 31 grudnia 2020 r. W przeciwnym wypadku zobowiązanie wygasłoby na skutek przedawnienia. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana [...] grudnia 2021 r., czyli niemal rok po tym jak upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS utrzymuje jednak, że zobowiązanie było wymagalne, gdyż przed upływem wspomnianego terminu wszczęto postępowanie karne w związku z ustaleniem, iż towar został usunięty spod procedury tranzytu. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c Op Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, organ wadliwie upatruje skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w czynności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2019 r., określającej podatek od towarów i usług w kwocie 18.348 zł. W treści tej decyzji wskazano, że (...) prowadzone są postępowania przed procesowe w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych przeciw nieznanym sprawcom (...) – vide s. 2 decyzji NUCS. Organ wskazał również, że doszło do (...) zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej (...). Sąd stwierdza, że treść decyzji doręczonej Stronie 19 listopada 2019 r. nie może być uznana za prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wynika to chociażby z faktu, że Strona nie uzyskała żadnej informacji odnośnie "nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Podkreślić należy, że w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Tym samym Sąd stwierdza, że DIAS bezskutecznie odwołuje się do treści decyzji organu pierwszej instancji w kontekście dopełnienia obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c Op. Stwierdziwszy natomiast, że materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia nie został osiągnięty, to zobowiązanie wygasło z końcem 2020 r. Z tych powodów decyzja DIAS wydana i doręczona po tym terminie podlegała uchyleniu, podobnie jak decyzją ją poprzedzająca, zaś postępowanie administracyjne w sprawie podatku VAT od importu należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Sąd orzekł więc jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 145 § 3 Ppsa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Koszty w wysokości 4.151 zł stanowił wpis od skargi 551 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 3.600 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).