III SA/Wa 529/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik", "Organ I instancji") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku G. Z. ("Skarżący", "Strona", "Zobowiązany") na podstawie wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości od osób fizycznych za okres styczeń-marzec, kwiecień-czerwiec i lipiec-wrzesień 2018 r. na kwotę 474 zł należności głównej oraz odsetek w wysokości 9 zł. Odpis tytułu wykonawczego został odebrany przez Zobowiązanego w dniu 10 czerwca 2019 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku w Urzędzie Skarbowym w Z. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 2 września 2019 r. zaś przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 7 sierpnia 2019 r. W dniu 11 września 2019 r. Skarżący złożył osobiście do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismo z dnia 6 września 2019 r., w którym wniósł o uchylenie czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej wskazanej w zawiadomieniu z dnia 7 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu Zobowiązany wskazał, że mimo wnoszonych zabezpieczeń odpowiadających przypisowi podatków od nieruchomości obejmujących lata 2004-2018 organ samorządowy wszczął w 2016 r. postępowanie egzekucyjne za okresy, w których wnoszone były zabezpieczenia. Organ egzekucyjny pobrał z rachunków bankowych kwotę przekraczającą 80.000 zł, natomiast postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie zwrotu wyegzekwowanych kwot zostało uchylone przez WSA i w świetle unormowań prawnych winno być zwrócone, a do chwili zwrotu stanowi nadpłatę. Nadpłatą są również wniesione przez Stronę i niezwrócone przez organ samorządowy zabezpieczenia należności podatkowych. Pismem z dnia 19 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał G. Z. do sprecyzowania żądania zawartego w piśmie z dnia 6 września 2019 r. poprzez wskazanie czy jest to skarga na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z dnia 7 sierpnia 2019 r. czy też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wezwanie to zawierało informację, że w przypadku niezłożenia we wskazanym terminie wyjaśnienia, przedmiotowe pismo zostanie rozpatrzone w trybie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także "u.p.e.a."). Strona odebrała wezwanie w dniu 7 października 2019 r. Z uwagi na brak odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] listopada 2019 r. postanowienie o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wyjaśnił, że zaległości objęte tytułem wykonawczym nr [...] nie zostały uregulowane w całości, co potwierdził Wierzyciel, w związku z czym zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym w Z.. Czynność ta dokonana została zgodnie z art. 89 u.p.e.a. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 27 listopada 2019 r. Nie godząc się z treścią powyższego rozstrzygnięcia G. Z. pismem z dnia 1 grudnia 2019 r. złożył na nie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie, ponieważ jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się naruszenia zasad ogólnych postępowania, wynikających z art. 6, art. 7, art. 8. art. 9 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej także "K.p.a."). Skarżący stwierdził, że badając dopuszczalność egzekucji i dopuszczalność dokonania czynności egzekucyjnych nie uwzględniono art. 32a § 1, art. 56 § 1 pkt 5, art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a. Została również naruszona chronologia wydarzeń, o których mowa w art. 26 § 5 u.p.e.a., co uzasadnia zwrot zajętych środków pieniężnych. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty podatku została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zatem twierdzenie Skarżącego, że czynność ta narusza zasady ogólne postępowania egzekucyjnego i unormowania Kodeksu postępowania administracyjnego, należy uznać za nieuzasadnione. W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, że w postępowaniu w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, kontrolą objęta jest jedynie prawidłowość zaskarżonej czynności, a nie działania będące podstawą egzekucji. Wobec powyższego podniesione zarówno w skardze, jak i w zażaleniu kwestie związane z istnieniem obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] wykraczają poza zakres postępowania prowadzonego w trybie art. 54 u.p.e.a. Następnie Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania powołany w zażaleniu z dnia 1 grudnia 2019 r. przepis art. 32a § 1 i 2 u.p.e.a. Jak wynika bowiem z akt sprawy Wierzyciel nie zawiadomił organu egzekucyjnego o tym, że wszczęte zostało wobec G. Z. postępowanie w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności, skutkiem czego byłoby czasowe zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei wymienione w zażaleniu przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2, 3 i 7 u.p.e.a.) Skarżący mógł podnieść odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o sprecyzowanie pisma z dnia 6 września 2019 r. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2019 r. Pismem z dnia 10 lutego 2020 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. Skarżący zarzucił zarówno Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. naruszenie: - art. 7 K.p.a. z powodu niepodjęcia przez organ wszelkich i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, w szczególności w celu ustalenia nieistnienia bądź wykonania obowiązku Skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez ograniczenie się do zaakceptowania przez organ argumentacji organu I instancji i wierzyciela o istnieniu dochodzonego zobowiązania i niepoczynienie ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, skutkiem czego było utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. z powodu braku zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie dowodów dotyczących istnienia obowiązku Skarżącego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego kiedy okoliczność pozostawała sporna; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia w całości wyłącznie na stanowisku wierzyciela, które to stanowisko w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniało istoty wątpliwości; - art. 10 § 1 K.p.a. polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia bez umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia; - art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, wynikającego z braku wskazanych wyżej ustaleń faktycznych dotyczących istnienia obowiązku i w szczególności oparcia zaskarżonego postanowienia wyłącznie na stanowisku wierzyciela, które to stanowisko w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniało istotnych wątpliwości, które nadal pozostały sporne. Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Strona wskazała, że w 2018 roku wniosła do organu samorządowego o umorzenie podatków od nieruchomości za rok 2018. Organ odmówił umorzenia i w związku z tą odmową postanowienie zostało zaskarżone do organu nadrzędnego. Do dnia wszczęcia egzekucji postępowanie w sprawie umorzenia podatków nie zostało zakończone. Skarżący wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu zgłosił istnienie znaczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ egzekucyjny prowadzi postępowania egzekucyjne, z których wynika bezspornie istnienie nadpłaty w podatkach. Organ egzekucyjny (jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) wszczął postępowanie mające na celu ustalenie istnienia zaległości podatkowych. Postępowanie przeprowadzono bez uczestnictwa Strony, której nieznane jest uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, które nie dotyczyło istnienia nadpłaty w podatkach - zgłoszonej we wniosku z dnia 6 września 2019 roku. Na przestrzeni lat - żądanie o ustalenie istnienia nadpłaty w podatkach, organ niezmiennie ignorował twierdząc, że nie istnieje nadpłata w podatkach. Zobligowany przez WSA i NSA w Warszawie, przez ponad dwa lata nie podjął postępowania w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w postaci nadpłaty podatku została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zatem twierdzenie Skarżącego, że czynność ta narusza zasady ogólne postępowania egzekucyjnego i unormowania Kodeksu postępowania administracyjnego, należy uznać za nieuzasadnione. Czynność zajęcia wierzytelności w postaci nadpłaty podatku została dokonana na podstawie art. 89 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. (§ 2 zdanie pierwsze). Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego postępowanie egzekucyjne wobec majątku G. Z. jest prowadzone na podstawie wystawionego przez Prezydenta Miasta Z. tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości od osób fizycznych za okres styczeń-marzec, kwiecień-czerwiec i lipiec-wrzesień 2018 r. na kwotę 474 zł należności głównej oraz odsetek w wysokości 9 zł. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty podatku w Urzędzie Skarbowym w Z.. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 2 września 2019 r. zaś przez dłużnika zajętej wierzytelności w dniu [...] sierpnia 2019 r. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano zatem skutecznej i zgodnej z art. 89 u.p.e.a. egzekucji z wierzytelności przysługującej Skarżącemu od Urzędu Skarbowego w Z.. Zarzuty podniesione w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nie zasługują na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszelkie niezbędne treści wynikające z przepisów prawa, a w szczególności z art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił ponadto Skarżącemu, z jakich powodów jego zarzuty podniesione w zażaleniu nie mogły zostać uznane za zasadne w trybie skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), wyjaśniając przy tym w sposób prawidłowy, że w toku skargi na czynności egzekucyjne nie jest możliwe badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Najszersza grupa zarzutów skargi, obejmująca naruszenie art. 7, 77 i 80 k.p.a., sprowadza się do kwestionowania istnienia należności podatkowej objętej tytułem wykonawczym z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], z którego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne objęte skargą. W ramach skargi na czynności egzekucyjne rozpatrzeniu nie podlegają kwestie dotyczące nieistnienia zaległości - braku podstaw prawnych do istnienia zaległości. W świetle bowiem art. 1a pkt 2 u.p.e.a., że ilekroć w u.p.e.a. jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub ruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. W postępowaniu wszczętym złożeniem skargi na czynności egzekucyjne, w trybie art. 54 u.p.e.a. - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - podlegają ocenie tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjnej można więc podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. U.p.e.a. nie przewiduje więc możliwości zaliczania czynności o charakterze materialno-technicznym do kategorii czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art. 54 u.p.e.a. nie może więc być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia za pomocą, którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. np. wyrok NSA z 22 września 2010 r. sygn. II FSK 568/09 oraz wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 644/08 i z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 139/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym (zob. Dariusz Jankowiak w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Komentarz 2005, wyd. Unimex, Wrocław 2005 r., s. 390). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można więc jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z: 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 85/08; 30 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1262/07; 8 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/07, dostępne na www.nsa.gov.pl). Nie jest zatem możliwe w trybie tego środka prawnego podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Sąd poglądy powyższe w pełni podziela i stwierdza, że skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie będzie więc przysługiwać w sytuacjach, gdy u.p.e.a. przewiduje w związku z określonymi zdarzeniami w postępowaniu egzekucyjnym wniesienie np. zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje wniesienie pozwu do Sądu. Za niedopuszczalną uznaje się bowiem sytuację, w której miałaby występować konkurencyjność środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w u.p.e.a., mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Z powyższych rozważań wynika, że wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. przez wydanie zaskarżonego postanowienia bez umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zostało wydane na skutek zażalenia Skarżącego, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego albowiem z uwagi na zakres w ramach skargi na czynności egzekucyjne jego prowadzenie w postępowaniu odwoławczym było zbędne. Organ I instancji ustalił przy pomocy miarodajnych dokumentów wszystkie istotne okoliczności potrzebne do dokonania zgodnego z prawem zajęcia wierzytelności: istnienie zaległości podatkowej stwierdzone tytułem nr [...] oraz istnienie wierzytelności Skarżącego względem Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu nadpłaty podatku. Organ II instancji zobowiązany był zatem skontrolować poprawność zaskarżonej decyzji, odnieść się do zarzutów zażalenia, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i z tego obowiązku się wywiązał. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 p.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi.