III SA/Wa 506/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Kurzawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2026 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.986.2025.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 15 listopada 2025 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca jest osobą prawną, która ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka rozlicza się w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Powstała ona 1 grudnia 2022 r. ("Dzień Przekształcenia") w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą "A. ("Przedsiębiorca Przekształcany"), w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18; dalej: k.s.h.). Przedsiębiorca przekształcany podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca Przekształcany został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu przekształcenia w zw. z art. 5845 pkt 5 k.s.h. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.000.000 zł i dzieli się na 10.000 (dziesięć tysięcy) równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł (sto złotych) każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym spółki o łącznej wartości nominalnej 1.000.000 zł zostały objęte przez przedsiębiorcę przekształcanego i pokryte w całości powyżej ich wartości nominalnej majątkiem przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego, na zasadzie przepisów o przekształceniu. W dniu przekształcenia przedsiębiorca przekształcany był jedynym wspólnikiem Spółki. W wyniku umowy darowizny i umów sprzedaży przedsiębiorca przekształcany 2 grudnia 2022 r. przeniósł część udziałów w Spółce na inne osoby, które pozostają wspólnikami spółki w niezmienionym składzie i parytecie udziałów. Wspólnikami spółki jest siedem osób fizycznych. Wszyscy wspólnicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa spółki nigdy nie przewidywała i nie przewiduje uprzywilejowania udziałów. Przedsiębiorca przekształcany w związku z działalnością gospodarczą prowadził księgi rachunkowe. W zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) przekształcenie przedsiębiorcy przekształcanego w Spółkę wiązało się z zamknięciem ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy przekształcanego na 30 listopada 2022 r., tj. na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, spółka otworzyła księgi handlowe na 1 grudnia 2022 r., tj. na dzień przekształcenia. Pierwszy rok obrotowy spółki rozpoczął się 1 grudnia 2022 r. i zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. U przedsiębiorcy przekształcanego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółkę nie było niepokrytych strat poniesionych w okresie poprzedzającym przekształcenie. U przedsiębiorcy przekształcanego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, stanowiące zyski z bieżącego okresu (tj. wypracowane w okresie 1 stycznia 2022 r. - 30 listopada 2022 r.) oraz zyski z lat ubiegłych (tj. wypracowane do 31 grudnia 2021 r.) ujęte księgach rachunkowych przedsiębiorcy przekształcanego. Wszelkie zyski przedsiębiorcy przekształcanego wypracowane do dnia przekształcenia zostały w całości i na bieżąco opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez przedsiębiorcę przekształcanego jako jego dochód z działalności gospodarczej. Przedsiębiorca przekształcany opodatkował te dochody na zasadach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f") (podatek liniowy). Po przekształceniu w księgach rachunkowych spółki zyski Przedsiębiorcy Przekształcanego wypracowane do dnia przekształcenia zasiliły kapitał zapasowy spółki. Spółka zamierza na podstawie uchwał wspólników spółki dokonywać wypłat zysku dla wspólników spółki finansowanych z kapitału zapasowego spółki. Wypłaty te obejmować będą kwoty zysków wypracowanych do dnia przekształcenia przez przedsiębiorcę przekształcanego, które w związku z przekształceniem zostały odniesione na kapitał zapasowy spółki w sposób opisany powyżej. Wszelkie opisane wypłaty zysku dla wspólników spółki z kapitału zapasowego spółki będą dokonywane w formie dywidendy na podstawie art. 191-192 k.s.h. Źródłem uprawnienia do wypłaty z kapitału zapasowego spółki będzie posiadanie statusu wspólnika spółki. Uprawnienie wspólników spółki do wypłaty z kapitału zapasowego Spółki nie będzie wynikało bezpośrednio z faktu uprzedniego posiadania prawa do zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego. Przy czym wypłaty z kapitału zapasowego spółki będą czynione m.in. na rzecz wspólnika spółki, który jest przedsiębiorcą przekształcanym. Zysk wypłacany wspólnikom spółki będzie dzielił się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 k.s.h. Wypłata zysku dla wspólników Spółki z kapitału zapasowego Spółki nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników Spółki. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki zgodnie z art. 192 k.s.h. Opisane wypłaty z kapitału zapasowego Spółki będą dokonywane aż do wyczerpania kwot zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, które w związku z przekształceniem zostały odniesione na kapitał zapasowy spółki. W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników Spółki zgodnie opisem zdarzenia przyszłego? Zdaniem spółki, uwzględniając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), art. 12, 551 § 5, art. 555 § 1, art. 5841, 2, 5 KSH, art. 93 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, z dniem przekształcenia przedsiębiorca przekształcany przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (Spółkę). Przedsiębiorca przekształcany stał się z mocy prawa jedynym wspólnikiem Spółki. Spółce z mocy prawa przysługują zaś wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przy czym charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale zapasowym spółki, stanowiących zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, nie powinien się zmienić w momencie przekształcenia. Analizując status podatkowy tych środków należy bowiem odnieść się do przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania tych środków w momencie, gdy stanowiły one przychód przedsiębiorcy przekształcanego. Następnie uwzględniając przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art.14 ust.1, art. 14 ust.1c, art. 8 ust. 1a, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wnioskodawca wskazał, że kapitał zapasowy spółki będzie pochodził z zysku wypracowanego do dnia przekształcenia i opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez przedsiębiorcę przekształconego jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem liniowym. Jednocześnie wypłaty z kapitału zapasowego Spółki będą czynione na podstawie art. 191-192 k.s.h., tj. jako dywidenda. Wypłacana dywidenda przypadająca wspólnikom Spółki będzie dzieliła się w stosunku do udziałów zgodnie z art. 191 § 3 k.s.h. Biorąc pod uwagę normę art. 192 k.s.h., przedmiotowe wypłaty zysku na rzecz wspólników będą finansowane bezpośrednio z opisanego kapitału zapasowego, aż do wyczerpania odniesionych na ten kapitał zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia. W świetle powyższego ewentualne wypłaty z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników Spółki dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez Przedsiębiorcę Przekształcanego jako jego dochód z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, opisane wypłaty ze Spółki na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dlatego spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać w trybie w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w związku wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego zgodnie opisem zdarzenia przyszłego. Natomiast w przypadku nowych wspólników spółki innych niż przedsiębiorca przekształcany, wypłaty czynione przez spółkę na rzecz tych wspólników na podstawie art. 191-192 k.s.h. będą zawsze stanowić przychód tych wspólników, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy wypłaty te będą finansowane z opisanego kapitału zapasowego Spółki pochodzącego z zysków przedsiębiorcy przekształcanego wypracowanych przed przekształceniem czy też z innych źródeł. W wydanej interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2026 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej wypłat na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego, w pozostałej części zaś prawidłowe. W odniesieniu do wypłat na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego organ wskazał, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą – na rzecz wspólników wypłaty środków pieniężnych z obniżonego kapitału zapasowego tytułem dywidendy pochodzących z zysków wypracowanych przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie przychód dla tych wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a spółka jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną DKIS z 26 stycznia 2026 r. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z uznaniem przez organ interpretacyjny, że przepis ten znajdzie zastosowanie do zysków wypłacanych przez spółkę przekształconą (tj. skarżącą) przedsiębiorcy przekształcanemu z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków przedsiębiorcy przekształcanego wypracowanych i opodatkowanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę przekształcanego, 2) naruszenie przepisów postępowania dotyczących wydania zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 o.p. w związku z dokonaniem w treści interpretacji niedopuszczalnej zmiany istotnych elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, prowadzącej do wewnętrznej sprzeczności tych elementów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Spór w niniejszej sprawie, w której, jak opisano to we wniosku, nastąpiło przekształcenie prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego (osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą) działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu, bądź nie, wypłaty dokonanej przez tę spółkę z jej kapitału zapasowego na rzecz jej udziałowca będącego przedsiębiorcą przekształcanym, środków pieniężnych, które zostały uprzednio tam umieszczone, stanowiących opodatkowany już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wypracowany w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Według Skarżącego, wypłata taka jest podatkowo neutralna, zważywszy na fakt, że wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata tych środków będzie stanowiła dla Skarżącego podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584(1) do art. 584(13) k.s.h. Jednocześnie art. 584(4) k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 584(9) pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 584(2) § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 584(2) § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584(9) pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem Sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym, co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku: wskazano w nim, że kapitał zapasowy Spółki będzie pochodził z zysku wypracowanego do dnia przekształcenia i opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym przez przedsiębiorcę przekształconego jako dochód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem liniowym. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. W niniejszej sprawie wskazano, że "stary zysk" z chwilą przekształcenia stał się majątkiem spółki. W tym jednak konkretnym wypadku, twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej podlegającego opodatkowaniu, jest w ocenie Sądu nieuprawnione. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z dnia: 16 kwietnia 2026 r., II FSK 888/23, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21, 7 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 612/22). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w ww. wyrokach NSA i stwierdza, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków przedsiębiorcy z tytułu prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski przedsiębiorcy zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconego przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) przedsiębiorcy nie mogą być bowiem traktowane po jego przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej. Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., także w powiązaniu ze wskazywanymi w uzasadnieniu skargi art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 1-2 i art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Organ błędnie bowiem uznał, że charakter środków pieniężnych skumulowanych na kapitale zapasowym Spółki, stanowiących zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego, zmienił się w momencie przekształcenia i w przypadku ich wypłaty na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego powinien zostać opodatkowany jako przychód z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej, tj. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodnie z wnioskiem spółki uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.