III SA/Wa 501/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wnioskiem z 31 października 2022 r. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "reżimu holdingowego". 1.1 We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z.o.o., działa w wymaganej formie prawnej, posiada zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiada nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, nie tworzy podatkowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca nie korzysta z ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm.: dalej: u.p.d.o.p.) Skarżąca wskazała, że jako spółka holdingowa posiadała 100% udziałów w L. Sp. z o.o. (spółce zależnej). 1.2. Spółka L. Sp. z o.o. jest podmiotem, w którym Wnioskodawca posiadał co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Spółka nie posiadała więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki. Podmiot nie posiadał tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w inwestycji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze; nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową; nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. 1.3. Skarżąca dokonała zbycia spółki zależnej w 2022 r. Zbycie poprzedzone zostało złożeniem zawiadomienia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce zależnej, określonego w art. 24o u.p.d.o.f. z zachowaniem wymaganego terminu. Oświadczenie zawierało wskazanie stron umowy, danych nabywcy, planowanej daty transakcji, udziału w kapitale spółki zbywanej oraz wskazanie, że nie zachodzą wymienione w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p. przesłanki negatywne. Wnioskodawca zweryfikował również warunki do uznania go za spółkę holdingową, a spółkę L. sp. z o.o. za spółkę zależną w rozumieniu art. 24m u.p.d.o.p. 1.4. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Spółka prawidłowo ustaliła możliwość spełnienia warunku posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, zarówno w odniesieniu do spółki zależnej, jak i spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m CIT?" 1.5. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że w jej ocenie okres nieprzerwanego posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. a) oraz pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób zakładający kumulatywne spełnienie dwóch elementów: 1) nieprzerwanego posiadania rozumianego jako ciągłość posiadania udziałów na moment ich zbycia, oraz: 2) aby tego rodzaju posiadanie obejmowało okres 1 roku (365 dni) przed dniem zrealizowania transakcji zbycia udziałów. 1.6. W ocenie Skarżącej z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że okres nieprzerwanego posiadania udziałów obejmuje również okres roku 2021 r. oraz lat wcześniejszych. Tytuł prawny do udziałów istniał już zanim weszły w życie przepisy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca), zaś sama ustawa nowelizująca wprowadziła pewne ułatwienia dla podatnika, które obowiązywać zaczęły od 1 stycznia 2022 r. W ocenie Skarżącej prawidłowość takiej interpretacji spornego zagadnienia prawnego potwierdzają również wydane przez DKIS interpretacje indywidualne w innych sprawach (Skarżąca powołała w tym zakresie interpretacje indywidualne DKIS z 12 maja 2022 r. oraz z 17 czerwca 2022 r.). W ocenie Skarżącej z powyższych względów opowiada się z udzieleniem odpowiedzi twierdzącej na sformułowane we wniosku pytanie. 2. Zaskarżoną interpretacją z dnia 29 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDBIB3-3.4010.803.2022.1.PC) DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu Spółka błędnie ustaliła, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia w ramach tzw. reżimu holdingowego. 2.1. DKIS wskazał, że nowo wprowadzone przepisy dotyczące tzw. reżimu holdingowego stanowią nowe, specjalne rozwiązania w zakresie zwolnień z opodatkowania. Przepisy art. 24n i 24o u.p.d.o.p., polegają na zwolnieniu z CIT 95% kwoty dywidend otrzymywanych przez spółkę holdingową od spółek zależnych oraz pełnym zwolnieniu z CIT zysków ze zbycia udziałów (lub akcji) w spółkach zależnych. Podstawowym warunkiem uzyskania statusu spółki holdingowej jest posiadanie przez nią, nieprzerwanie przez okres min. 1 roku, bezpośrednio, na podstawie tytułu własności, min. 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Ponadto, należy przyjąć, że również pozostałe warunki, wymienione w art. 24m u.p.d.o.p., zarówno w odniesieniu do spółki holdingowej, spółki zależnej, krajowej spółki zależnej oraz zagranicznej spółki zależnej, powinny być spełnione przez cały w/w okres. 2.2. Zdaniem Organu w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym. Zdaniem organu, skoro pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w u.p.do.f dla spółki holdingowej będzie rok 2023 to nie można zgodzić się ze Skarżącą, że może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do udziałów spółki zależnej, których sprzedaż nastąpiła(nastąpi) w 2022 r. Z tego względu organ uznał, że za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie uznania, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia w ramach reżimu holdingowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 24m u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że termin 1 stycznia 2022 r. należy uznać za moment rozpoczynający bieg rocznego okresu posiadania udziałów spółki zależnej, co w konsekwencji prowadzi do nieuprawnionego twierdzenia, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w Reżimie Holdingowym będzie rok 2023; 2) przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm; dalej: O.p.) poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, z pominięciem literalnego brzmienia przepisu, jak i cel wprowadzenia preferencji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii. 3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy w świetle przedstawionego we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznał, że Skarżąca nie spełniła ustawowych przesłanek umożliwiających jej na skorzystanie ze zwolnienia w u.p.d.o.p. w ramach tzw. reżimu holdingowego. 4.2. Odniesienie do zarzutów skargi wymaga uprzedniego przywołania kluczowych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. 4.3. Otóż, zgodnie z art. 24n u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) zwalnia się od podatku dochodowego przychody z dywidend, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, uzyskane przez spółkę holdingową od krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, w części odpowiadającej 95% kwoty tych dywidend (ust. 1). W przypadku gdy dywidendy są wypłacane przez zagraniczną spółkę zależną, odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 6, dokonuje się, uwzględniając podatek zapłacony w obcym państwie proporcjonalnie przypadający na 5% kwoty tych dywidend (ust. 2). Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do dywidend wypłacanych przez zagraniczną spółkę zależną: 1) w przypadku gdy spółka ta spełnia warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w roku podatkowym, w którym wypłacana jest dywidenda, lub w którymkolwiek z 5 lat podatkowych poprzedzających ten rok; 2) w części, w jakiej wypłacana dywidenda w jakiejkolwiek formie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku przez zagraniczną spółkę zależną (ust. 3). Przepis ust. 3 pkt 1 nie ma zastosowania do zagranicznej spółki zależnej podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli spółka ta prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepisy art. 24a ust. 18 i 18a stosuje się odpowiednio (ust. 4). W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, przepisów art. 20 ust. 2 nie stosuje się (ust. 5). 4.4. Zgodnie z art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. 4.5. Jednocześnie zgodnie z art. 24m pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: - wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. 4.6. Stosownie do art. 24m pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. 4.7. W niniejszej sprawie spór pomiędzy Wnioskodawcą a organem sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni pojęcia "okresu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio na podstawie własności, co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej". Spełnienie tej przesłanki jest istotne z punktu widzenia oceny, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki do uznania wskazanych w opisanym we wniosku stanie faktycznym podmiotów odpowiednio za spółkę holdingową (art. 24m pkt 2 lit a) u.p.d.o.f.) oraz za spółkę zależną (art. 24m pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f.) 4.8. Zagadnienie będące osią sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia momentu, w którym zaczyna biec roczny okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ww. przepisach. Zgodnie ze stanowiskiem strony do uznania spełnienia warunku nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez ww. okres istotne jest, aby warunek ten został spełniony w momencie skorzystania ze zwolnienia (tj. po 1 stycznia 2022 r.). Oznacza to, że początek biegu ww. okresu może przypadać także na okres sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Odmienne stanowisko prezentuje w sprawie organ. W ocenie DKIS ze względu na wejście w życie zmian przewidzianych w ustawie nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 r. ten dzień stanowi jednocześnie moment rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym spełnione powinny być warunki przewidziane w reżimie holdingowym. 4.9. W tak zarysowanym sporze w ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej. 4.10 Stwierdzić należy, że w ustawie nowelizującej (dodającej do u.p.d.o.p. Rozdział 5b zat. Opodatkowanie spółek holdingowych, obejmujący m.in. art. 24m art. 24n oraz art. 24o) nie wskazano zastrzeżenia odnoszącego się do tego, od jakiej daty należy liczyć upływ (co najmniej roku) posiadania przez spółkę holdingową tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej (warunek sformułowany w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.). 4.11. Oznacza to zatem, że na dzień skorzystania ze zwolnienia musi być spełniony ten warunek, chociażby skorzystanie ze zwolnienia miało nastąpić niezwłocznie w związku z wejściem w życie art. 24n oraz 24o u.p.d.o.p. (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków dla zastosowania zwolnień). Skoro bowiem przepisy nie wprowadzają szczególnej regulacji o charakterze intertemporalnym dotyczącej początku rocznego terminu przewidzianego w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., stanowią jedynie o posiadaniu tytułu własności "przez okres co najmniej 1 roku", to nie ma przeszkód, ażeby do tego okresu wliczać okres posiadania tytułu własności przypadający przed datą wejścia rzeczonych przepisów. 4.12. Potwierdzeniem dla tej wykładni – jak słusznie wskazuje Skarżąca - stanowi art. 62 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 24n ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, ma zastosowanie do dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania zwolnienia z art. 24n ust. 1 (i analogicznie 24o ust. 1 u.p.d.o.p.) do zdarzeń prawnych następujących najwcześniej po upływie roku od wejścia w życie wskazanej nowelizacji (w związku ze spełnieniem przez określone spółki warunków, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. a oraz pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.), wówczas ustawodawca nie wskazałby wprost w art. 62 ustawy nowelizującej konieczności stosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 24n ust. 1 u.p.d.o.p. względem dywidend wypłaconych po dniu 31 grudnia 2021 r. (skoro roczny termin – liczony od 1 stycznia 2022 r., tak jak uważa organ interpretacyjny – upływałbym najwcześniej z końcem 2022 r, co uniemożliwiałoby stosowanie rzeczonego zwolnienia w okresie pomiędzy 1 stycznia 2022 r. oraz 31 grudnia 2022 r.). Należy również zwrócić uwagę na to, że zawarcie w art. 62 ustawy nowelizującej stosownego przepisu przejściowego dedykowanego przychodom z dywidend nie stanowi argumentu (przy wnioskowaniu a contrario) przeciwko analogicznemu stosowaniu art. 24o u.p.d.o.p. (z uwagi na to, że względem tego ostatniego zwolnienia brak jest analogicznego przepisu stanowiącego expressis verbis o jego stosowaniu po 31 grudnia 2021 r.). W przepisie art. 24n u.p.d.o.p. (inaczej niż w art. 24o u.p.d.o.p.) są zawarte dodatkowe warunki dotyczące terminów (por. art. 24n ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), których brak w przypadku zwolnienia przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 24o u.p.d.o.p., stąd w pełni celowe było potwierdzenie zasadności stosowania tego zwolnienia względem dywidend wypłacanych po 31 grudnia 2021 r. (i nie wystąpiła taka konieczność w odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w art. 24o u.p.d.o.p.). 4.13. Mając na uwadze to, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, że "w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 roku, ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym", sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie uznać należy za zasadny. 4.14. W tym kontekście Sąd wskazuje, że nie podziela zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie w jakim organ odniósł się do tego, że pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023 (niezależnie od tego, że sama ocena w tym zakresie jest nieprawidłowa – co skutkowało uznaniem zarzutu, o czym mowa wyżej). 4.15. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. 5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. 5.1. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się wpis od skargi (200 zł – k. 47 akt sądowych), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).