III SA/Wa 493/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 13.615 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec S.. G. Sp. Komandytowa (obecna nazwa S. Sp. z o. o., dalej: Strona, Skarżąca bądź Spółka) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych (obuwia) wystawionych przez: D. Sp. z o. o. oraz C. Sp. z o. o. jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zmianami, dalej: u.p.t.u.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, której zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zmianami, dalej: O.p.) poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji, w której: a) nie ustalono w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, a istniejące wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony; b) nie dokonano analizy całego zebranego materiału dowodowego; c) nie zawarto oceny poszczególnych dowodów; decyzja jest bardzo obszerna, ponieważ wskazano w niej oraz zacytowano szereg różnych dowodów; w decyzji zabrakło jednak ich oceny; d) znalazły się wnioskowania sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego; e) najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego postawił tezę, że Spółka nie zachowała należytej staranności, a następnie uznał za wiarygodne tylko te dowody, które ją potwierdzają. 2. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów polegających na: a) przesłuchaniu bezpośrednio w ramach postępowania podatkowego świadka: Pana D. D.; b) powołaniu biegłego z zakresu psychiatrii lub psychologii w celu oceny możliwości uznania Pana D. D. za świadka i oceny wiarygodności składanych przez niego zeznań; zachowanie Pana D. D. było bowiem całkowicie nieracjonalne; 3. art. 124 oraz art. 210 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do wszystkich zakupów Spółki od C .oraz D., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jednocześnie wskazano, iż brak jest podstaw do kwestionowania samego obrotu towarowego. Ponadto w wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony. Zdaniem organu odwoławczego towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności w tym między innymi: brak podpisanych umów, brak jakiejkolwiek korespondencji handlowej pomiędzy Stroną, a dostawcami, wskazują, że Podatnik zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Powyższe okoliczności nie korespondują zatem ze wzorcem rzetelnego przedsiębiorcy. Ustosunkowując się do argumentacji Pełnomocnika Strony, dotyczącej uchybień natury proceduralnej, DIAS, po dokonanej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz działań podjętych przez organ pierwszej instancji, stwierdził, iż prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy. Ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością oraz znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania - bezpośrednio w ramach postępowania podatkowego - Pana D. D. w charakterze świadka, organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy w postaci przesłanych przez Wydział ds. Odzyskiwania Mienia Komendy Stołecznej Policji przy piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. protokołu przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej - Pana D. D. z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz protokołu przesłuchania świadka - Pana D. D. z dnia 18 czerwca 2015 r., podczas którego odwoływał on swoje wcześniejsze zeznania z dnia 10 czerwca 2015 r. Zatem ponowne przesłuchanie Pana D. D. nie wniosłoby żadnych nowych okoliczności do sprawy. Tym bardziej, że dotychczas zgromadzony materiał dowody można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W aktach sprawy znajduje się bowiem obszerny materiał dowodowy dotyczący dokonywanych przez Stronę oraz jej "kontrahentów", tj.: D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. "nabyć" towarów. W kontekście powyższego uznano, że nie zasługuje na uwzględnienie również wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii lub psychologii w zakresie wiarygodności zeznań Pana D. D. i możliwości przyjęcia jego zeznania jako świadka. Ponadto DIAS wskazało, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących w jakikolwiek sposób podważyć zdolność Pana D. D. do składania zeznań jako świadka, np. poprzez założenie zaświadczenia lekarza odpowiedniej specjalizacji albo opinię biegłego lekarza lub psychiatry. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie przez Naczelnika decyzji w której: a) nie ustalono w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, a istniejące wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony; z treści decyzji organu odwoławczego (str. 35) wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Spółka miała świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach (choć organ odwoławczy nie powoje się w tym zakresie na konkretne dowody, tylko na ustalony stan faktyczny); natomiast z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, czy Spółka świadomie ujmowała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (takie stwierdzenie pada na str. 56 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego: "Spółka świadomie dokonywała fikcyjnych zakupów"), czy też Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji, a jej błąd polega jedynie na braku należytej staranności przy weryfikacji dostawców (str. 61 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na której wyjaśnia, że nie można: "wierzyć kontrahentowi ponad wszystko" oraz należy wiedzieć: "skąd m.in. 6 657 pochodzą oferowane towary"); b) nie dokonano analizy całego zebranego materiału dowodowego; najistotniejsza wada decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego polega na tym, że zdecydowana większość dowodów nie została zebrana w postępowaniu dotyczącym Spółki (zostały one włączone do akt z innych postępowań); stanowi to m.in. naruszenia art. 123 O.p. (brak możliwości czynnego udziału strony); ponadto spowodowało to naruszenie art. 191 O.p., ponieważ ustaleń dotyczących podmiotów, o których istnieniu Spółka nawet nie wiedziała wyciągane są dla Spółki niekorzystne konsekwencje; c) nie zawarto oceny poszczególnych dowodów; zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej są bardzo obszerne, ponieważ wskazano w nich oraz zacytowano szereg różnych dowodów; w decyzjach organów zabrakło jednak ich oceny; w tym miejscu zauważono, że w materiale dowodowym są istotne sprzeczności, przede wszystkim są dwa wykluczające się zeznania pana D. D.; d) znalazły się wnioskowania sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (naruszenie art. 191 O.p.); organy na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach uznały, że dwaj dostawcy Spółki (C. oraz D,) nie mogli kupić sprzedanych później Spółce towarów od podmiotów, które wystawiły im faktury; na tej podstawie organy wysnuły sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego wniosek: uznały za udowodnione, że C. oraz – D. w ogóle nie dysponowały tymi towarami; e) najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego postawił tezę, że Spółka nie zachowała należytej staranności, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za wiarygodne tylko te dowody, które ją potwierdzają; podobnie postąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - również uznał za niewiarygodne wszystkie dowody potwierdzające stanowisko Spółki; stanowi to w szczególności naruszenie art. 191 O.p. (brak uwzględnienia całego materiału dowodowego) oraz art. 121 O.p. (pomijanie wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony nie sposób uznać za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). 2) art. 188 oraz art. 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów polegających na: a) przesłuchaniu bezpośrednio w ramach postępowania podatkowego świadka; pana D. D.; b) powołaniu biegłego z zakresu psychiatrii lub psychologii w celu oceny możliwości uznania pana D. D. za świadka i oceny wiarygodności składanych przez niego zeznań; 3) art. 124 oraz art. 210 pkt 6 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny przyjęto za punkt wyjścia do wydania decyzji (brak rzeczywistych transakcji z C. oraz D., czy brak zachowania należytej staranności przez Spółkę; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie do wszystkich zakupów Spółki od C. oraz -D.; niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego; gdyby organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, to uznałby, że transakcje z C. oraz transakcje z D. miały rzeczywisty charakter; nie są to zatem "czynności, które nie zostały dokonane"; w konsekwencji nie jest spełniona hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; oznacza to, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w analizowanej sprawie, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Organy obu instancji uznały, że wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Rozpatrując przedmiotową sprawę organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów Strony nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, co uzasadniało uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Do takiego twierdzenia uprawniały – zdaniem organu - ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, wynikające z materiału zgromadzonego w trakcie niniejszego postępowania, a mianowicie: pismo z dnia 29 czerwca 2015 r. przesłane przez Wydział ds. Odzyskiwania Mienia Komendy Stołecznej Policji informujące, że D. D., podający się za współwłaściciela S. Sp. K., w ramach prowadzonej działalności brał udział w malwersacjach finansowych polegających na uszczupleniu należności celnych, do którego załączono protokół ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka D. D. z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz protokół przesłuchania tego samego świadka z dnia 18 czerwca 2015 r. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec ww. kontrahentów Strony. I tak w odniesieniu do D. Sp. z o.o. ustalono, że towar sprzedany we wrześniu 2014 r. do Skarżącej spółka ta nabyła od G. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. W wyniku czynności wyjaśniających ustalono, że H. Sp. z o.o. jako siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności wskazała "wirtualne biuro", nie składa deklaracji VAT od maja 2015 r. oraz nie wykazuje zatrudnienia. Spółka ta w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała podatek nieznacznie wyższy niż kwota podatku VAT zawartego w wystawionej za ten okres fakturze. Nie udało się przeprowadzić kontroli w tej spółce z uwagi na fakt, że pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności firma ta nie prowadzi już działalności. Pod tym adresem znajdowało się wirtualne biuro, w którym uzyskano informację, iż H. Sp. z o.o. złożyła wypowiedzenie umowy najmu z dnia 15 maja 2015 r. Ponadto osoba widniejąca w KRS jako prezes zarządu z dniem 15 czerwca 2015 r. zrezygnowała z pełnienia tej funkcji, jednocześnie sprzedając posiadane udziały zagranicznemu podmiotowi. Nowy nabywca wezwany, pomimo skutecznie doręczonego wezwania, nie zgłosił się do organu. Z dniem 19 maja 2016 r. H. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z kolei w odniesieniu do G. Sp. z o.o. ustalono, że pomimo posiadania ważnego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz wezwań wysłanych przez organ spółka ta nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7. Nie odnotowano wpływu żadnych zeznań CIT-8 tej spółki. Spółka ta została wykreślona z dniem 19 października 2016 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W odniesieniu zaś do bezpośredniego kontrahenta Strony, tj. C. Sp. z o.o. ustalono, iż dostawcami towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz S. Sp. k. były następujące podmioty: H. Sp. o.o., F. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Podmioty te jednak nie ujawniały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wobec czego nie było możliwe przeprowadzenie wobec nich czynności sprawdzających. W stosunku do C. Sp. z o.o. w dniu[...] lutego 2018 r. została wydana decyzja, z której wynikało, że faktury otrzymane przez tę spółkę we wrześniu 2014 r. od H. Sp. o.o., F. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Do tego brak było możliwości nawiązania kontaktu z tymi podmiotami. Ponadto właścicielami i jednocześnie osobami zarządzającymi tych podmiotów byli obcokrajowcy, których miejsca pobytu są nieznane. Od podmiotów tych nie udało się uzyskać faktur zakupu, które mogłyby wskazywać na źródło pochodzenia tych towarów. Ww. spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto, na wezwanie organu, Skarżąca wskazała, że nie posiada umów z wystawcami zakwestionowanych faktur, ani innych dokumentów dodatkowych, oprócz faktur VAT, a do nabycia i sprzedaży towarów nie były stosowane żadne dokumenty kalkulacji cen. Spółka przedstawiła dowody zapłaty za sporne faktury oraz dokumenty przyjęcia PZ. Podsumowując, organy podatkowe oparły swoje stanowisko odnośnie do nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami na dwóch okolicznościach: braku dokumentacji u Skarżącej, poza spornymi fakturami, dotyczącymi tych transakcji oraz obciążającymi zeznaniami złożonymi przez D. D. w dniu 10 czerwca 2015 r. Wszystkim zeznaniom złożonym w niniejszej sprawie przez pozostałych świadków (A. N., S. M. i I. K.) – wobec ww. okoliczności – organ odmówił wiarygodności. Te same powody uzasadniały stanowisko organów w kwestii należytej staranności Skarżącej. Zdaniem organów okoliczności te wskazywały jednoznacznie na świadomy udział Strony w oszustwie podatkowym. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca, zarzucając organom naruszenie w toku prowadzonego postępowania szeregu przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że nie ustalono w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, a istniejące wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Zdaniem Skarżącej z treści decyzji organu odwoławczego (str. 35) wynika, że Spółka miała świadomość uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach (choć organ odwoławczy nie powołuje się w tym zakresie na konkretne dowody, tylko na ustalony stan faktyczny). Natomiast z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, czy Spółka świadomie ujmowała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (str. 56 decyzji organu pierwszej instancji), czy też Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji, a jej błąd polega jedynie na braku należytej staranności przy weryfikacji dostawców. Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, obejmujących zarówno naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak i błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zbadania zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych sprawy, gdyż potwierdzenie wadliwości w tym zakresie implikuje nieprawidłowym procesem subsumpcji przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji pod tym kątem należało uznać zasadność zarzutów podniesionych przez Skarżącą. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale Skarżącej w procederze, mającym na celu oszustwo podatkowe. Zauważyć bowiem należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż DIAS przyjął uczestnictwo Strony w oszustwie podatkowym. Jak bowiem stwierdzono na stronie 37 zaskarżonej decyzji: "Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że wskazane powyżej okoliczności dają podstawy do uznania, że Spółka posiadała pełną świadomość, że uczestniczy wraz ze swoimi kontrahentami w oszustwie podatkowym, czyli dobra wiara nie chroni Strony". Z uzasadnienia decyzji organu I instancji, wynika natomiast, że: "okoliczności w jakich transakcje były zawierane świadczą o tym, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nadużyciach podatkowych. Nie można powiedzieć także, że Strona była nieświadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji, w przedmiotowej sprawie zaistniało bowiem szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach z ww. firmami" (strona 58 decyzji organu I instancji). Odnosząc się do tak zarysowanego stanowiska organów podatkowych należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, a więc w sytuacji, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzednika, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Powyższe oznacza, że nabycie towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu podatku naliczonego czy obniżenie zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar istniał, wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym (tj. jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Podkreślenia również wymaga, że przyjęcie, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, musi być uznane na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. To z kolei wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe szczegółowego postępowania podatkowego, którego wynik powinien w niebudzący wątpliwości sposób potwierdzić tezę postawioną przez te organy odnośnie do uczestnictwa podatnika w przestępstwie podatkowym. A zatem rolą organów podatkowych w takim przypadku jest ustalenie okoliczności konkretnego stanu faktycznego, polegające na każdorazowej ocenie poszczególnych transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. W ocenie Sądu, wbrew przytoczonym wyżej regułom, organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie nie tylko nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale także wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, dokonały "wybiórczej" oceny zgromadzonych dowodów na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem Sądu, taki wniosek, tj. świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie wyłudzenia VAT, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany, został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (szerzej: Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym. Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki, PiP 1994, Nr 10, s. 55-56, A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.). Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. Analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doprowadziła Sąd rozpoznający niniejszą sprawę do wniosku, że większość z wymienionych przez organy okoliczności, mające potwierdzać świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym nie dotyczą jej działalności ani też działalności gospodarczej prowadzonej przez jej bezpośrednich dostawców. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że przytoczone okoliczności dotyczą głównie dostawców kontrahentów Skarżącej. Natomiast żadna z transakcji przeprowadzonej pomiędzy Skarżącą i jej bezpośrednim dostawcą nie została zakwestionowana jako nie rzeczywista lub nie rozliczona w deklaracjach podatkowych. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych. Przy czym organy podatkowe podkreślają fakt istnienia towaru. Organy te pomijają natomiast przy tej ocenie zeznania przesłuchanych świadków (A. N., S. M. i I. K.), zupełnie ich nie analizując, a jedynie przytaczając ich treść in extenso w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Taki zabieg nie zmienia faktu, że brak jest nie budzącego wątpliwości stanowiska organów w tym zakresie. Organ tylko neguje stanowisko Skarżącej. Odmawia wiarygodności zeznaniom tych świadków, nie uzasadniając tego poglądu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielokrotnie pojawia się lakoniczne i niczym nie poparte stwierdzenie o sprzeczności z zaistniałymi okolicznościami. Rzecz w tym, że okoliczności te wynikają także z zeznań świadków, którym organ odmawia wiarygodności bez uzasadnionej przyczyny. Dodatkowo rację należy przyznać Skarżącej, że organ błędnie wskazuje na gotówkowy charakter płatności za towary uwidocznione na zakwestionowanych fakturach. Ta okoliczność nie dotyczy tej sprawy, co bezspornie wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu chybione jest opieranie się przez organ na zeznaniach D. D. z dnia 10 czerwca 2015 r. Po pierwsze zeznania te zostały przez tego świadka zmienione już po 8 dniach od ich złożenia. W związku z tym, zeznania te nie powinny być w ogólne brane pod uwagę przez organ podatkowy, gdyż są niewiarygodne – i to zarówno te pierwsze jak i kolejne. Przecież nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy samodzielnie – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego – ustalił zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny, a nie opierał się na ulegających zmianie zeznaniom jednego świadka. Moc dowodowa tych zeznań jest na tyle znikoma, że należało je pominąć. W konsekwencji Sąd dokonane na tej podstawie ustalenia uważa za nieprawidłowe. Jak już była tym mowa powyżej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ kwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej w spornym okresie (wrzesień 2014 r.). Organ przywołuje jedynie okoliczności względem podmiotów, które występowały na poprzednich etapach obrotu towarem, a z którymi Skarżącą nie wiązały jakiekolwiek relacje. Tymczasem z orzecznictwa TSUE wynika, że w takim przypadku, aby postawić podatnikowi zarzut udziału w procederze wyłudzania podatku VAT, należy dokonać szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, w tym jak przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami także na poprzednich etapach i zbadania czy okoliczności tych transakcji powinny zasadnie wywoływać u Skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniono. Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym z uwagi na brak wykazania tej tezy. Organy swoją koncepcję oparły wyłącznie na ustaleniach poprzedników dostawców Skarżącej, nie stwierdzając jednocześnie uchybień u jej bezpośrednich kontrahentów. Okoliczności przywołane w tym zakresie przez organy podatkowe nie mają wobec tego odniesienia ani do sytuacji samej Skarżącej ani do jej bezpośrednich kontrahentów. Tym samym Sąd stwierdza, że organy podatkowe niezasadnie uznały Skarżącą za podmiot, który świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego stanowiska. W ocenie Sądu, w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie można uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzenia podatku VAT. Wykazane przez Sąd okoliczności, co wymaga szczególnego podkreślenia, wskazane jedynie przykładowo, świadczą o tym, że tak ustalenia faktyczne, jak i ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji w aspekcie świadomości Skarżącej w udziale w przestępstwie podatkowym budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż pozostaje w sprzeczności z obiektywnym obrazem okoliczności, w ramach których odbywały się sporne transakcje oraz w wielu przypadkach, bez uwzględnienia argumentacji oraz okoliczności podniesionych przez Stronę lub z nieuzasadnionym pominięciem okoliczności wynikających z zeznań przesłuchanych przez organ świadków. Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za to, co się działo na poprzednich etapach obrotu nie jest nieograniczony. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen), dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy ustalając stan faktyczny, naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne okazało się natomiast rozstrzyganie o zasadności bądź niezasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić pogląd prawny wyrażony przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie spornego podatku naliczonego. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców, przy uwzględnieniu rynku obrotu obuwiem oraz rozmiarów prowadzonej przez Stronę działalności (istnienie zaplecza magazynowanego i osobowego – stwierdzone protokołem oględzin z dnia 27 listopada 2015 r., systemu reklamacji towaru – co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a więc rzeczywistości gospodarczej w okresie zakwestionowania podatku naliczonego tj. na wrzesień 2014 r., co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).