III SA/Wa 479/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2 619 zł (słownie: dwa tysiące sześćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

N. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Wnioskiem z dnia 15 lipca 2020 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") o zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 156.341 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 139 samochodów osobowych marki [...] i [...] . Spółka do wniosku załączyła: faktury potwierdzające zakup pojazdów na terytorium kraju; dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; faktury za transport pojazdów, międzynarodowe listy przewozowe CMR. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił należny podatek akcyzowy w wysokości 122.034, tj. w kwocie niższej niż wnioskowana, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 139 samochodów osobowych. Ustalono również datę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów na podstawie dokumentów CMR. jak również sprawdzono w Centralnej Bazie Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ze statusem: dane pierwszej rejestracji, czy samochody były zarejestrowane w kraju czasowo czy nie były. NUS ustalił, że 41 pojazdów wymienionych w Tabeli nr 1 zaprezentowanej na stronach 4-5 zaskarżonej decyzji były zarejestrowane czasowo w kraju w dniu lub przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, natomiast 98 samochodów osobowych wymienionych w Tabeli nr 2 zaprezentowanej na stronach 6-9 zaskarżonej decyzji zostało zarejestrowanych czasowo po dostawie wewnątrzwspólnotowej lub nie były zarejestrowane w ogóle. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2020 r., zwrócił podatek akcyzowy w wysokości 84.525 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 98 samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 37.509 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 41 samochodów osobowych i odmówił zwrotu kwoty 34 307 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 139 samochodów osobowych objętych wnioskiem. 1.2. Pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data nadania) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 37.509 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 41 samochodów osobowych i zwrotu kwoty w wysokości 34.307 zł, wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), dalej: "u.p.a." w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 2023 r. poz. 1047 ze zm.) dalej jako "P.r.d.", art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 2a O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. 1.3. DIAS uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości 784 zł wymienionego pod poz. 35 w Tabeli nr 1 zamieszczonej w zaskarżonej decyzji na stronach 4-5 i orzekł zwrot ww. kwoty z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który: nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport były realizowane, nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, przy złożeniu wniosku zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. DIAS, wyjaśniając motywy uchylenia decyzji NUS w części podniósł, że samochód osobowy wymieniony pod poz. 35 w Tabeli nr 1 zamieszczonej w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji na stronach 4-5 został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w dniu 15 lutego 2019 r., a dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu 6 lutego 2019 r., a więc rejestracja tego samochodu nastąpiła po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Zatem w stosunku do tego pojazdu wszystkie przesłanki warunkujące zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, wskazane w art. 107 u.p.a. zostały spełnione. W rezultacie organ odwoławczy orzekł o zwrocie akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego. Jak podkreślił DIAS Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 40 samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku, gdyż zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnosząc się do pozostałych 40 samochodów objętych wnioskiem z 23 grudnia 2019r. należy zauważyć, że ich rejestracja miała charakter rejestracji czasowej, co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) P.r.d. DIAS wyjaśnił, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). W rezultacie DIAS, mając na uwadze treść art. 107 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić Stronie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek warunkujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niweczy" jego realizację. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwał zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 36.725 zł. DIAS wskazał, że odmowa zwrotu kwoty 34.307 zł stanowi różnicę pomiędzy żądaną przez Spółkę kwotą zwrotu podatku akcyzowego, tj. 156.341 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych a kwotą podatku akcyzowego, tj. 122.034 zł faktycznie uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, w ilości - 139 sztuk, objętych wnioskiem. Powyższe wyliczenia wynikają z danych wpisanych w Tabelę nr 1 i Tabelę nr 2 w kolumnie "Kwota akcyzy w zł", a uzyskanych z deklaracji AKC-U, natomiast ww. Tabele z danymi zawarte są w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Tym samym żądanie Strony zawarte we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. zostało rozpatrzone w całości. 2.1. Spółka w złożonej do tutejszego Sądu skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj., w zakresie w jakim utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 36.725 zł, ewentualnie uchylenie dodatkowo decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 36.725 zł, w tym zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadto wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zaproponowanym przez siebie brzmieniu. Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "Dyrektywa") przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; b) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącemu akcyzy za pojazdy wskazane w decyzji jest zasadny; c) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżący w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazał, iż celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w decyzji; d) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. przez błędną jego wykładnię, prowadzącą do uznania, że sformułowanie "niezarejestrowany wcześniej" nie obejmuje swoim zakresem samochodów zarejestrowanych "w tym samym dniu", w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojazd "niezarejestrowany wcześniej" to też taki, który został zarejestrowany w dniu dostawy; e) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja) poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 2) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącego będącego podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; b) art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 121 § 1 O.p poprzez sporządzenie przez organ odwoławczy uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami przewidzianymi przez przepisy prawa, w szczególności poprzez sporządzenie go w sposób niespójny; c) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu pierwszej instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącego do władzy publicznej; d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącego dokonującego czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącemu zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącego nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącego - za ostatecznego konsumenta. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 3. Wyjaśnić należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został wcześniej czasowo (na wniosek) zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z art. 74 ust. 2 P.r.d. 5. Skarga jest zasadna. Czasowa rejestracja pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 P.r.d. nie ma charakteru konsumpcyjnego i nie stanowi przesłanki do odmowy zwrotu podatku na podstawie art. 107 ust 1 u.p.a. 6. 1. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 P.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią procesu rejestracji ukierunkowanej na trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 6.2. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). 6.3. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego. Skoro celem podatku akcyzowego co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). 7. 1. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Rejestracja czasowa spornych 40 (w zakresie jednego pojazdu DIAS uznał zasadność zwrotu orzekając reformatoryjnie) pojazdów nastąpiła na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b P.r.d., tj. w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Taka rejestracja nie jest częścią procesu trwałej rejestracji pojazdu celem jego używania, korzystania (konsumpcji) w Polsce. Celem takiej rejestracji jest przygotowanie pojazdu do jego konsumpcji poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, transport pojazdu w celu jego dalszej odsprzedaży poza terytorium kraju. W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. Nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 P.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE z 17 maja 2023r. w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. 7.2. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie przychylił się do wniosku Strony w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w wyroku Trybunału z 17 maja 2023 r., w sprawie C-105/22, mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. 8. Zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. Sąd dostrzega, że w przypadku kilku pojazdów (l.p. 10, 24-28, 33, 35) przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej upłynął termin 30 dni, a w niektórych przypadkach (l.p. 10, 24-27, 33, 35) upłynął także dodatkowy termin 14 dni. W powyższych przypadkach wygasło pozwolenie czasowe dopuszczające pojazd do ruchu przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Jak stanowi art. 74 ust. 5 P.r.d., po upływie terminu czasowej rejestracji tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a. Nie ma dowodów, aby po wygaśnięciu pozwolenia czasowego dla spornych pojazdów miała miejsce kolejna ich rejestracja w kraju. W przekonaniu Sądu, także w tych przypadkach, gdy przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy wygasło pozwolenie czasowe nie dochodzi do konsumpcji pojazdów na terytorium kraju, skoro bezspornie wyjechały one za granicę. Wywóz za granicę pojazdu po upływie terminu przewidzianego dla czasowej rejestracji pojazdu nie jest zachowaniem o charakterze konsumpcyjnym pojazdu na terenie kraju. Konsumpcja pojazdu polega na możliwości poruszania się nim po drogach publicznych. Skoro taka możliwość wygasła wskutek wygaśnięcia pozwolenia czasowego to nie było możliwości legalnej konsumpcji pojazdu w kraju, tj. poruszania się nim po drogach publicznych bez ważnego pozwolenia i bez tablic rejestracyjnych. Nie można uznać, że konsumpcja pojazdu wyrażała się w jego parkowaniu do momentu wywozu za granicę. Skoro Skarżąca dopuściła do sytuacji, w której wygasła rejestracja czasowa to objawiła jednoznacznie swój brak intencji konsumowania pojazdu w kraju. Sytuacja, w której wywóz pojazdów nie następuje w ramach zakreślonych dla czasowej rejestracji samochodów jest najbliższa sytuacji, gdy wywozem są objęte pojazdy wcześniej niezarejestrowane, a więc znajdujące się poza obszarem konsumpcyjnym, co umożliwia realizację zwrotu podatku akcyzowego w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. 9. W przypadku sześciu pojazdów (l.p. 6, 19-21, 29 i 34) data rejestracji czasowej i data dostawy wewnątrzwspólnotowej jest ta sama. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Wedle wyjaśnień wyrazu "wcześniej" w internetowym słowniku PWN "wcześniej" to m.in. przed upływem jakiegoś określonego czasu, przed jakimś innym wydarzeniem, uprzednio, poprzednio, dawniej. Takie potoczne rozumienie wyrazu "wcześniej" wskazuje, że jeżeli mówimy w dwóch zdarzeniach, z których jedno ma mieć miejsce wcześniej to musi istnieć obiektywnie dostrzegalna chronologiczna kolejność tych zdarzeń. Wcześniej to nie równocześnie, jednocześnie, w tym samym dniu. Skoro przepis posługuje się zwrotem o rejestracji "wcześniejszej" to wykluczyć tu należy przypadek, gdy rejestracja następuje w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis stanowi o rejestracji wcześniejszej niż dostawa a nie rejestracji równoczesnej. Zbieg tych dwóch zdarzeń w jednym dniu nie pozwala na stwierdzenie, że rejestracja jest wcześniejsza niż dostawa. Zbieg daty rejestracji i daty dostawy wewnątrzwspólnotowej dowodzi też niemożliwości "wcześniejszej" konsumpcji pojazdu na terytorium Polski. Tym samym, niezależnie od powyższych wywodów, w zakresie wskazanych tu pojazdów, już tylko z literalnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że prawo do zwrotu podatku przysługuje. 10. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 P.r.d. podniesione w skardze są zasadne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchyleniu podlega decyzja zaskarżona, w części utrzymującej w mocy decyzję NUS. Ponownie prowadząc postępowanie DIAS uwzględni ocenę prawną Sądu. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.102 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.500 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 3.600 zł (§ 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) to Sąd miarkował je do kwoty 1.500 zł. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wie o innych, analogicznych sprawach Skarżącej. Skargi Spółki są o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. W przekonaniu Sądu instytucja miarkowania służy także do zapobiegania anomaliom przy seryjności spraw, a zasądzone zsumowane wynagrodzenie pełnomocnika pokrywa całościowe nakłady pracy i koszty pełnomocników poniesione w związku z reprezentacją Strony.