III SA/Wa 462/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r., i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. w W. kwotę 25 797 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ I instancji"), decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń - grudzień 2012 r. i luty - grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 3 349 939 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji uznał, że Skarżąca nie wypełniła obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), tj. napiwków otrzymywanych przez pracowników kasyn, jak i przez osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na skutek wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Na powyższą decyzję Organu II instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji m.in. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p."), a także z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika innego niż właściwy miejscowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 24 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 1799/18, oddalił skargę. WSA nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji bądź poprzedzającej jej decyzji Naczelnika. Odnośnie najdalej idącego zarzutu – przedawnienia zobowiązania podatkowego – WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał, w odniesieniu do zaliczek za okres luty-listopad 2012 r., w dniu 31 grudnia 2017.r., natomiast za grudzień 2012 r. oraz okres luty-listopad 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r. Z kolei termin przedawnienia za grudzień 2018 r. upływał z końcem 2019 r. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik wszczął śledztwo (sygn. akt [...] ) w sprawie niepobrania w okresie od 20 lutego 2012 r. do 20 stycznia 2014 r., przez osoby działające w imieniu płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., tj. o czyn z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Następnie, pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., Naczelnik, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę, iż w dniu 5 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu Wojewódzkiego w zawiadomieniu nie wskazano wprawdzie konkretnego przepisu K.k.s., dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto przedmiotowe postępowanie, jednakże żaden przepis prawa nie obligował organów podatkowych do wskazania w zawiadomieniu takiego przepisu. W ocenie Sądu brak było podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony w wyniku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. gdyż czynności tych dokonał niewłaściwy w sprawie organ podatkowy, oraz że zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe, były prowadzone przez niewłaściwy organ, tj. Naczelnika. WSA powołał przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578, dalej jako "u.u.i.s.") i wskazał, że wobec wprowadzenia tzw. specjalistycznych urzędów do obsługi m.in. największych podmiotów gospodarczych, w przypadku podatników spełniających określone warunki właściwe są tzw. wyspecjalizowane organy podatkowe do załatwiania wszystkich spraw podatnika. Właściwość Naczelnika wynikała ponadto również z § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122, dalej jako "rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych"). Nietrafny w ocenie WSA był również wniosek Skarżącej co do niemożności zawieszenia w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec negatywnej przesłanki dopuszczalności postępowania karnego skarbowego. WSA zauważył, że instytucja zaniechania ukarania sprawcy ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczony przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiszczono w całości wymaganą należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym. W niniejszej sprawie dokonano wpłaty należności w dniu 17 maja 2018 r. Podstawy do umorzenia śledztwa zaistniały więc po spełnieniu przesłanki z art. 16 § 2 K.k.s. W ocenie Sądu nie można było tym samym zaakceptować poglądu Skarżącej, iż umorzenie śledztwa w sprawie, postanowieniem Naczelnika z dnia [...] czerwca 2018 r., powoduje skutki ex tunc, a więc unicestwienie wszystkich skutków materialnoprawnych postępowania od momentu jego wszczęcia, a w konsekwencji nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie WSA nie można było też przyjąć, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zdaniem WSA postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonały jego swobodnej oceny oraz zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postępowanie prowadzone było w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 O.p., zrealizowano też dyspozycję art. 124 i 191 O.p. według WSA ustalenia faktyczne niniejszej sprawy wskazywały, że napiwki pochodziły od klientów kasyna, a Skarżąca nadzorowała ich obieg, aprobowała procedurę ich podziału i miała wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty. Porządek rozliczania napiwków stanowił element organizacji przedsiębiorstwa. Bezzasadne w ocenie WSA były również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie. Pismem z dnia 28 września 2020 r. Skarżąca złożyła dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, tj. m.in. zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz w zw. z art. 16 § 1 K.k.s., podkreślając, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniała nieusuwalna, negatywna przesłanka procesowa (niepodleganie sprawców karze – art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k.) w związku ze złożeniem skutecznego zawiadomienia na podstawie art. 16 § 1 K.k.s. (tzw. "czynny żal"). Ponadto, zdaniem Spółki, umorzenie postępowania karnego skarbowego dokonane ze względu na istnienie ujemnej przesłanki procesowej unicestwiło materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 20 października 2020 r. o sygn. II FSK 2728/19, uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał na swoje orzecznictwo w analogicznych sprawach, w tym w zakresie właściwości organu. Zaznaczył, że dokonując wykładni art. 5 ust. 9a u.u.i.s. należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia przepisów mających zapewnić sprawą i kompleksową obsługę przez wyspecjalizowany urząd skarbowy określonej kategorii podmiotów. W związku z powyższym desygnatu nazwy "podatnik", użytego w art. 5 ust. 9a u.u.i.s., nie można odczytywać zawężająco odrywając się niejako i nie dostrzegając, że dany podmiot – zobowiązany, który jest podatnikiem, może jednocześnie realizować obowiązki płatnika. W związku z powyższym, skoro w okresie objętym postępowaniem, zgodnie z powołanym przepisem art. 5 ust. 9a u.u.i.s., właściwym dla Skarżącej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako organ wyspecjalizowany do określonej kategorii podatników (obejmujący również obowiązki tych podmiotów jako płatników), to Organ ten pozostał właściwy z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, tj. z dniem 1 marca 2017 r. W efekcie NSA uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 9a u.u.i.s. w zw. z § 7 i § 8 rozporządzenia w sprawie płatników oraz art. 17 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zaniechania wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu skargi do WSA, dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. NSA wskazał, że pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanego w art. 70 § 1 O.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Sąd kasacyjny przywołał także stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA, odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich, dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w zakresie braku podstawy co do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. NSA zgodził się jednak także z poglądem wyrażonym w wyrokach z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, że sąd administracyjny może kontrolować, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, tj. czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, oraz że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, iż stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Przechodząc w powyższej kwestii na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, co uznał za kwestię bezsporną, że postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej wszczęte w dniu 14 grudnia 2016 r., a następnie prowadzone w formie śledztwa, zostało zainicjonowane w czasie, gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego był w posiadaniu złożonego, pismem z dnia 10 czerwca 2016 r., przez członków zarządu Spółki, zawiadomienia w trybie art. 16 K.k.s., tj. tzw. czynnego żalu. W rezultacie przeprowadzonych czynności Naczelnik, jako finansowy organ przygotowawczy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., umorzył śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 16 K.k.s., prowadzone przeciwko członkom zarządu Spółki, podejrzanym o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 1 K.k.s., tj. o pobieranie przez płatnika niższych niż należne kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółki za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. – tj. wobec ustalenia, że członkowie zarządu Spółki nie podlegają karze za czyn zabroniony. NSA wskazał, że Sąd Wojewódzki, odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, podkreślił, że przesłanka co do umorzenia śledztwa zaistniała dopiero z momentem wpłaty należności, a więc w dniu 17 maja 2018 r., oraz że w istocie wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero w dniu 5 grudnia 2017 r, a więc gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki jako płatnika upływał w odniesieniu do zaliczek za okres luty - listopad 2012 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. (zaś za grudzień 2012 r. oraz okres luty - listopad 2013 r. w dniu 31 grudnia 2018 r.), natomiast za grudzień 2018 r. z końcem 2019 r.). WSA przyjął też, że z okoliczności sprawy nie można wywnioskować o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jednakże, zdaniem NSA, Sąd Wojewódzki, dokonując tego stwierdzenia, pominął zdarzenia, które winny zostać uwzględnione w dokonanej ocenie legalności zaskarżonej decyzji, a które były związane z prowadzonym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej i w rezultacie zastosowaniem w sprawie podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie istotne jest to, że zgłoszenie zawiadomienia w trybie art. 16 K.k.s. miało miejsce w dniu 10 czerwca 2016 r., natomiast organ postępowania przygotowawczego dokonał wezwania do zapłaty w dniu 15 maja 2018 r., a więc prawie 2 lata po dokonaniu zgłoszenia oraz po wszczęciu śledztwa i dokonaniu przez organ podatkowy zawiadomienia, pismem z dnia 5 grudnia 2017 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Spółka po otrzymaniu wezwania dokonała zapłaty należności w dniu 17 maja 2018 r., co skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. o umorzeniu śledztwa. W związku z powyższym, aby stwierdzić, czy w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, należało ocenić wpływ okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, z zachowaniem chronologii zdarzeń, na prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA nie dokonał pełnej kontroli decyzji we wskazanym zakresie, co uniemożliwiło przeprowadzenia kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie weryfikacji zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z odwołaniem się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez WSA błędnych ustaleń faktycznych Dyrektora, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, jednak Skarżąca nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu w kasynie, w oddzielnych specjalnie do tego przeznaczonych kasetach. Pomimo, że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg i wysokość ze względów bezpieczeństwa był nadzorowany i kontrolowany. Z dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania ustaleń wynikało, że codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, inspektora i krupiera. Całość operacji była nadzorowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zbierane były do kasy. Spółka aprobowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem. Dlatego Spółka nie wykazała, by postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., czy art. 191 O.p. W konsekwencji nie wykazano także naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 122 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów samej ustawy NSA wskazał, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odwołując się do tego orzecznictwa NSA zaznaczył, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszelki świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę ze środków własnych, czy też jakichkolwiek innych środków. Z treści przywołanej regulacji wprost wynika, iż źródło finansowania tych wypłat i świadczeń pozostaje bez znaczenia dla zakwalifikowania tego przychodu do źródła jakim jest stosunek pracy. Analizując problem kwalifikacji napiwków otrzymywanych przez personel kasyna gry istotne jest, że podmiot prowadzący kasyno uczestniczy w gromadzeniu i przechowywaniu tych napiwków, a nadto aprobuje procedurę ich podziału, w wyniku czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów przez członka personelu kasyna. W wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona, i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. To, co determinuje kwalifikację napiwków do art. 12 ust. 1 ustawy, to pozostawanie w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie środków pieniężnych. Dlatego, według NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał w sprawie, że skoro przesądzono, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody takie nie mogą być zakwalifikowane do przychodów z innych źródeł, tj. z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. W związku z opisaną wyżej wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku skutkującą uznaniem zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie prawidłowości zweryfikowania zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesna byłaby ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz w zw. z art. 16 § 1 i § 2 K.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie w jednej części, zaś w innej podlegała oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 20 października 2020 r., sygn. II FSK 2728/19. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku za niezasadne uznał prawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku WSA, oddalającego skargę. NSA podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że organem właściwym dla Spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., co z kolei rzutowało na inne, sporne kwestie, tj. legalność prowadzonej kontroli podatkowej oraz organ właściwy do zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. WSA słusznie uznał też za prawidłowe zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania - zawiadomienie to było prawidłowo zredagowane. NSA podzielił nadto stanowisko poprzednio orzekającego WSA, iż Skarżąca obarczona była obowiązkami płatnika, że napiwki otrzymywane przez personel należało zakwalifikować do art. 12 ust. 1 ustawy, i że z tego względu Organy słusznie zastosowały art. 8 Ordynacji oraz art. 31 ustawy, gdyż do napiwków nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nie stanowiły one darowizny w świetle art. 888 Kodeksu cywilnego. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące ewentualnie wadliwego wszczęcia kontroli podatkowej (bez stosownego, uprzedniego zawiadomienia, a także w dniu, kiedy jeszcze trwała inna kontrola, tj. prowadzona przez Generalnego Inspektora Kontroli Finansowej), nie mają już zasadniczego znaczenia w świetle oceny sformułowanej przez NSA, iż "...istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych jako w rzeczywistości niekontrowersyjnych, ale wykładni zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.do.f. pojęcia »przychody ze stosunku pracy«." (str. 23 uzasadnienia wyroku NSA). W ocenie WSA ponownie orzekającego w niniejszej sprawie, ponieważ sankcją za naruszenie przepisów dotyczących kontroli działalności przedsiębiorcy, o ile to naruszenie miało istotny wpływ na wynik kontroli, jest pozbawienie tak zebranych dowodów statusu dowodów dopuszczalnych (art. 77 ust. 6 poprzednio obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), to wyjaśnić należy, że zarówno ewentualnie wcześniejsze zawiadomienie o kontroli, jak i jej ewentualne zainicjowanie dzień później (nie 27, lecz 28 czerwca 2017 r.), w niczym nie zmieniłoby ustaleń faktycznych. Gdyby więc nawet przyjąć, że wspomniane odstąpienie od wcześniejszego zawiadomienia oraz wszczęcie kontroli minimalnie za wcześnie było naruszeniem przepisów o kontroli, to nie miało ono istotnego wpływu na wynik kontroli, skoro nie sposób stwierdzić jakiegokolwiek związku pomiędzy wcześniejszym powiadomieniem o kontroli, a jej wynikiem. Tym bardziej nie ma takiego związku pomiędzy wszczęciem kontroli jeden dzień później, a jej wynikiem. Powtórzyć należy, że według NSA "...istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych jako w rzeczywistości niekontrowersyjnych...". Na str. 18 wyroku NSA Sąd ten podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale o sygn. I FPS 1/18 w zakresie braku podstaw co do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Natychmiast jednak Sąd ten zgodził także z poglądem wyrażonym w wyrokach z 30 lipca 2020 r., sygn. I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, iż sąd administracyjny może kontrolować, czy organ, wszczynając postępowanie karnoskarbowe, dopuścił się nadużycia prawa i instrumentalnego potraktowania tego postępowania tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Takie nadużycie stanowiłoby na gruncie podatkowym naruszenia art. 121 Ordynacji. Ocena, czy in concreto doszło do takiego naruszenia, wymaga uwzględnienia wszystkich "okoliczności sprawy podatkowej". Ponieważ w końcowej części wyroku NSA (pkt 6.8) wskazano, że rolą Sądu Wojewódzkiego w dalszym postępowaniu sądowym będzie dokonanie "..oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p." i "...uwzględnienie wskazówek..." zawartych w tym wyroku, Sąd Wojewódzki ponownie orzekający stwierdził, że NSA, po pierwsze, co do zasady uznał za dopuszczalną samą ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nadto, po drugie, zlecił Sądowi Wojewódzkiemu dokonanie takiej oceny w niniejszej sprawie, gdyż pierwotnie orzekający WSA uchylił się od niej z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zadania Sąd Wojewódzki przypomina, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie Skarżącej zostało wszczęte w dniu 14 grudnia 2016 r. Jednakże już w dniu 10 czerwca 2016 r. osoby piastujące funkcje członków zarządu Skarżącej złożyły pismo stanowiące przejaw tzw. czynnego żalu (art. 16 § 1 K.k.s.). Jak trafnie przyjął Naczelnik w postanowieniu z [...] czerwca 2018 r. (postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego), czynny żal stwarza negatywną przesłankę procesową, czyli uniemożliwia wszczęcie postępowania, zaś ewentualnie wszczęte podlega umorzeniu, zgodnie z art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. Te właśnie przepisy zostały zresztą przywołane jako podstawa postanowienia z [...] czerwca 2018 r. Z art. 16 § 2 K.k.s. wynika, że po dopełnieniu aktu czynnego żalu, czyli po złożeniu zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ postępowania przygotowawczego powinien wyznaczyć termin wymagalnej należności publicznoprawnej, uszczuplonej popełnionym czynem zabronionym. W niniejszej sprawie Naczelnik termin ten wyznaczył jednak dopiero w dniu 15 maja 2018 r., a więc prawie po dwóch latach od zawiadomienia stanowiącego akt autodenuncjacji. Pomimo, że wobec sprawcy wykazującego czynny żal nie wszczyna się postępowania, po złożeniu czynnego żalu zostało ono w niniejszej sprawie wszczęte z oczywistym, jawnym naruszeniem art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k., przy czym Organy podatkowe obydwu instancji we wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego upatrywały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązków Spółki jako płatnika, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu Wojewódzkiego, skoro – jak uznał NSA – nie jest wykluczone badanie zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to uznać trzeba, że niniejsza sprawa stanowi przejaw rażącego naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.). W przywoływanych przez Skarżącą (np. w piśmie z 28 września 2020 r.) wyrokach NSA, ale też w samym wyroku z 20 października 2020 r., wydanym w niniejszej sprawie, wskazuje się, że o ile wydane postanowienie o umorzeniu postępowania karnoskarbowego potwierdzi, iż nigdy obiektywnie nie było podstaw do jego wszczęcia, materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być uznany za dokonany. NSA abstrahował przy tym nawet od stanu wiedzy organu postępowania przygotowawczego co do istnienia podstaw wszczęcia postępowania karnego w dacie wszczęcia. Inaczej mówiąc – jeśli nawet organ postępowania karnego w dacie wszczęcia zakładał faktyczne istnienie podstaw do wszczęcia postępowania, ale procesowa weryfikacja takiego przeświadczenia doprowadziła go do wniosku, że postępowanie nie powinno być nigdy wszczęte, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie miał zastosowania. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja procesowa wyglądała jednak zdecydowanie inaczej – Naczelnik wiedział, że w czerwcu 2016 r. osoby zarządzające Spółką dokonały aktu czynnego żalu i oczekiwały na niezwłoczne wyznaczenie terminu na dokonanie wpłaty uszczuplonych należności budżetowych. Mimo tego, z rażącym - jak Sąd wyżej uznał – naruszeniem art. 17 § 1 pkt 4 K.p.k. w zw. z art. 16 K.k.s., nie wyznaczał tego terminu, zamiast tego wszczął natomiast postępowanie karnoskarbowe, czego nie można wytłumaczyć żadną inną intencją, jak tylko taką, aby zyskać na czasie w postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie ocenić należy jako działanie w złej wierze, jako nadużycie prawa karnego skarbowego, które przecież, jak trafnie wskazano w opinii prawnej przedłożonej przez Spółkę oraz w innej opinii złożonej przez pełnomocnika Uczestnika (Fundację Praw Podatnika), w sytuacji czynnego żalu daje prymat restytucyjnej, a nie represyjnej funkcji tego prawa. Naczelnik doskonale o tym wiedział, ale mimo tego wszczął postępowanie karne skarbowe, i dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego przez Dyrektora wyznaczył termin na zapłatę uszczuplonej należności. Z tych względów Sąd uznał, że z powodu oczywistego, jawnego i intencjonalnego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, jakie nastąpiło poprzez nadużycie prawa karnego skarbowego i jego instrumentalne potraktowanie w sprawie, nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia obowiązków Spółki za okres styczeń - listopad 2012 r. Z akt wynika, że nie wystąpiła też żadna inna przesłanka zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za ten okres. Wydanie decyzji Dyrektora dopiero w roku 2018 okazało się więc już spóźnione, tj. nastąpiło po przedawnieniu obowiązków Spółki jako płatnika. Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję Naczelnika w zakresie, jaki dotyczy tego okresu, i w tej części Sąd umorzył postępowanie podatkowe. W pozostałym zakresie z wyżej wskazanych względów, o których przesądził już wyrok NSA, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., nr 1687). Sąd wyjaśnia, że gdyby skarga została uwzględniona w całości, zasadzone koszty, zgodnie z przywołanymi przepisami P.p.s.a. oraz rozporządzeń w sprawie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika, wyniosłyby kwotę 55 717 zł, na którą to kwotę złożyłby się wpis od skargi (33 500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu zakończonym wyrokiem WSA z 24 kwietnia 2019 r. (7 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika za udział w postępowaniu zakończonym niniejszym wyrokiem (15 000 zł), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Zasądzenie podwójnego wynagrodzenia pełnomocnika wynika bowiem z utrwalonej w orzecznictwie zasady (np. postanowienie NSA o sygn. II FZ 753/12), że jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone przez NSA, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji pełnomocnikowi przysługuje odrębne wynagrodzenie. W niniejszej sprawie pierwsze takie wynagrodzenie przysługiwało na podstawie poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, zaś drugie – na podstawie aktualnego rozporządzenia. Niemniej niniejszym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę tylko w części, zaś w innej części skarga została oddalona. Relacja wartości przypisanych Spółce jako płatnikowi zaległości we wpłatach podatku za okres styczeń – listopad 2012 r. do sumy wszystkich tych zaległości określonych w zaskarżonej decyzji wynosi 46, 3%. Dlatego Sąd zasądził na rzecz Spółki właśnie taką część (46, 3%) kosztów, jakie byłyby zasądzone, gdyby skarga została uwzględniona w całości. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała bowiem na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, ich pełnomocników i publiczności.