III SA/Wa 42/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz kosztów upomnienia oddala skargę

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. (dalej zwany: "Burmistrzem") ustalił J.S. (dalej zwaną "Stroną" lub "Skarżącą") wysokość podatku od nieruchomości położonej w miejscowości L. gm. S. w kwocie 422 zł. Zgodnie z decyzją podatkową z dnia [...] stycznia 2019 r. zobowiązanie podatkowe płatne miało być w czterech ratach, tj. I rata - 106,00 zł - do 15 marca 2019 r., II rata -106,00 zł - do 15 maja 2019 r., III rata - 106,00 zł - do 16 września 2019 r., IV rata - 104,00 zł - do 15 listopada 2019 r. Ze względu na nieuregulowanie I raty i II raty za 2019 r. w ustawowym terminie płatności, dnia 23 kwietnia 2019 r. oraz 12 czerwca 2019 r. do Skarżącej zostały wysłane upomnienia, tj.: upomnienie nr [...] (dot. I raty za 2019 r.) oraz upomnienie nr [...] (dot. II raty za 2019 r.). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., Burmistrz, zaliczył dokonaną wpłatę przez Stronę z dnia 16 sierpnia 2019 r. w kwocie 202 zł na koszty upomnienia nr [...] w kwocie 11,60 zł, III raty podatku od nieruchomości w kwocie 104 zł oraz IV raty podatku od nieruchomości w kwocie 86,40 zł. W dniu 17 września 2019 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Burmistrza wnioskując o jego uchylenie i uznanie, że zapłata podatku nastąpiła z dniem 29 czerwca 2019 r. tj. przed terminem doręczenia upomnienia, które nastąpiło w dniu 1 lipca 2019 r., co oznacza, że nie powstał obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na art. 15 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") Postanowieniem z dnia [...] października 2019 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza z dnia [...] sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu SKO wskazało, że kwestią sporną w przedmiotowym postępowaniu jest to czy Burmistrz miał prawo wpłatę dokonaną przez Skarżącą z dnia 16 sierpnia 2019 r. w kwocie 202,00 zł (dokonaną na poczet III i IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r.) zaliczyć w pierwszej kolejności na koszty upomnienia nr [...] w kwocie 11,60 zł. Powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w G. - III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...] SKO wskazało, że koszty upomnienia powstają w związku z pisemnym wezwaniem osoby zobowiązanej do uregulowania należności (wierzytelności) wymagalnych. Obowiązek zaś uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia, nie zaś przesyłki listowej zawierającej jego wypełniony druk, dlatego też koszty upomnienia należy wiązać z samym upomnieniem (wystawieniem upomnienia), a nie z przesyłką owo upomnienie zawierającą. W ocenie SKO słusznie zatem Burmistrz zaliczył część wpłaconej kwoty na pokrycie kosztów upomnienia. Sporne upomnienie nr [...] zostało sporządzone w dniu 12 czerwca 2019 r. w związku z nieuregulowaniem należności, których termin upłynął w dniu 15 maja 2019 r. Organ podkreślił, że sam fakt uregulowania tych należności 29 czerwca 2019 r. przed odebraniem upomnienia w dniu 1 lipca 2019 r. nie zmienia faktu, że koszty związane z wystawieniem i nadaniem upomnienia powstały przed zapłatą należności w dniu 29 czerwca 2019 r. Od dnia 1 lipca 2019 r. zaczął natomiast biec termin na uregulowanie kosztów upomnienia nr [...]. W skardze z 13 grudnia 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 § 2 u.p.e.a. oraz uzasadnienie tej wykładni powołujące się na orzeczenie dotyczące innego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Strona odniosła się do przywołanego przez SKO wyroku. Skarżąca wskazała, że w ww. wyroku w części dotyczącej kosztów upomnienia spór dotyczył ilości wystawionych i doręczanych we wspólnej przesyłce upomnień. Strona wskazała, że ww. wyroku przytoczony stan faktyczny nie dotyczy podniesionego przez nią zarzutu uznania przez Burmistrza zasadności naliczenia kosztów upomnienia przed jego doręczeniem. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1676/06 Skarżąca wskazała, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. W jej ocenie uprawnionym wobec tego jest wniosek, że skoro obowiązek uiszczenia kosztów powstaje z chwilą doręczenia upomnienia zobowiązanemu, oznacza to, że obowiązek ten nie istnieje przed doręczeniem upomnienia. Skoro dana osoba uiszcza należność podatkową (z odsetkami jeżeli ich wysokość upoważnia do naliczenia) przed otrzymaniem upomnienia, przestaje być zobowiązanym do zapłaty podatku. Skarżąca podkreśliła, że w takim wypadku uznać należy, że nie jest ona zobowiązana do uiszczenia kosztów upomnienia, bowiem w chwili doręczenia upomnienia nie jest już zobowiązanym. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzyło przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu dotyczy tego, czy zasadne było zaliczenie dokonanej - na poczet III i IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r. - przez Skarżącą w dnia 16 sierpnia 2019 r. wpłaty w kwocie 202,00 zł przez Burmistrza w pierwszej kolejności na koszty upomnienia nr [...] w kwocie 11,60 zł dotyczącego nieopłaconej II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. Skarżąca podnosi, że skoro obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia a Skarżąca II ratę zapłaciła zanim otrzymała upomnienie (nr. [...]) dotyczące tej raty, to względem Skarżącej nie powstał obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia i w konsekwencji nie było zasadne zaliczenie wpłaty w pierwszej kolejności na poczet kosztów tego upomnienia. Organ natomiast wskazuje, że przedmiotowe upomnienie zostało sporządzone w dniu 12 czerwca 2019 r. w związku z nieuregulowaniem należności, których termin upłynął w dniu 15 maja 2019 r., a co za tym idzie sam fakt uregulowania tych należności 29 czerwca 2019 r. przed odebraniem upomnienia w dniu 1 lipca 2019 r., nie zmienia faktu, że koszty związane z wystawieniem i nadaniem upomnienia powstały przed zapłatą należności w dniu 29 czerwca 2019 r., a od dnia 1 lipca 2019 r. zaczął biec termin na uregulowanie kosztów upomnienia – co uzasadniało zaliczenie wpłaty na przedmiotowe koszty upomnienia. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi. Zgodnie z art. 15 § 1 i 2 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (§1). Koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych (§2). Zgodnie z §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz. U. poz. 1526) koszty upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wynoszą 11,60 zł. Zgodnie z art. 62 §1 i §1a O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (§1). Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów (§1a). Jak wskazał zasadnie Sąd Apelacyjny w G. - III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia [...] października 2012 r., sygn. akt [...] – na co zwróciło SKO w zaskarżonym postanowieniu - koszty upomnienia powstają w związku z pisemnym wezwaniem osoby zobowiązanej do uregulowania należności (wierzytelności) wymagalnych. Brak uregulowania należności (wierzytelności) wymagalnych skutkuje sporządzeniem i przesłaniem przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia (art. 15 §1 u.p.e.a.), czego konsekwencją jest możliwość obciążenia zobowiązanego kosztami doręczonego upomnienia (art. 15 §2 u.p.e.a.) w wysokości 11,60 zł (§1 ww. rozporządzenia). Przyczyną, dla której zobowiązany jest obciążany kosztami doręczonego upomnienia, jest zatem nieuregulowanie w terminie należności (wierzytelności) i związana z tym konieczność (pisemne upomnienie stanowi warunek konieczny wszczęcia egzekucji) wezwania zobowiązanego do wykonania obowiązku – co następuje w drodze pisemnego upomnienia. Brak uregulowania w terminie należności (wierzytelności) przez zobowiązanego powoduje konieczność wezwania na piśmie zobowiązanego do wykonania obowiązku, co generuje koszty po stronie wierzyciela i uzasadnia (ratio legis) obciążenie tymi kosztami (określonymi w sposób ryczałtowy w ww. rozporządzeniu) zobowiązanego. Podkreślić w tym miejscu należy to, że ustawa przewiduje w art. 15 §2 u.p.e.a. zasadę obciążenia zobowiązanego kosztami upomnienia. W konsekwencji jeżeli takie koszty powstają (w następstwie konieczności skierowania do zobowiązanego pisemnego upomnienia) i są one uzasadnione, wówczas zgodnie z art. 15 §2 u.p.e.a. obciążają one zobowiązanego, przy czym obowiązek uiszczenia tychże kosztów powstaje z chwilą doręczenia jemu upomnienia. To, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia (po stronie zobowiązanego) powstaje z chwilą doręczenia (jemu) upomnienia (art. 15 §2 zd. drugie u.p.e.a.), nie przerywa związku jaki zachodzi między - generującym koszty - wezwaniem zobowiązanego w drodze pisemnego upomnienia do wykonania ciążącego na nim obowiązku a koniecznością pokrycia tychże kosztów przez zobowiązanego w razie skutecznego doręczenia upomnienia. Tym samym o ile samo sporządzenie i przesłanie pisemnego upomnienia jest uzasadnione (gdyż na ten dzień zobowiązany nie wykonał ciążącego na nim, wymagalnego obowiązku), wówczas zasadne jest obciążenie zobowiązanego kosztami tego upomnienia i obowiązek ten powstaje z chwilą doręczenia upomnienia, chociażby w dniu doręczenia tego upomnienia obowiązek był już wykonany. Zobowiązanego obciążają bowiem koszty upomnienia, które w takiej sytuacji zostały zasadnie poniesione przez wierzyciela. Okoliczność, że na moment doręczenia upomnienia (tożsamy z powstaniem obowiązku uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego) wykonany został objęty tymże upomnieniem obowiązek (np. zapłaty należności pieniężnej) nie powoduje, że odpada podstawa do obciążenia zobowiązanego kosztami upomnienia. Koszty te zostały bowiem zasadnie poniesione przez wierzyciela (skoro zasadne było skierowanie pisemnego upomnienia), co – biorąc pod uwagę zasadę obciążenia zobowiązanego kosztami upomnienia – oznacza, że uiścić winien je zobowiązany i ten obowiązek powstanie w momencie doręczenia upomnienia. Konsekwencją powstania obowiązku uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego jest to, że dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tychże kosztów upomnienia (art. 62 §1a O.p.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sporne upomnienie nr [...] zostało sporządzone w dniu 12 czerwca 2019 r. (i wysłane w dniu 13 czerwca 2019 r.) w związku z brakiem uiszczenia II raty podatku od nieruchomości za 2019 r.(płatnej do 15 maja 2019 r.). Zważywszy na brak zapłaty II raty podatku od nieruchomości w terminie, Burmistrz był uprawniony do skierowania do Skarżącej pisemnego upomnienia zgodnie z art. 15 §1 u.p.e.a. – co oznaczało poniesienie przez Burmistrza kosztów upomnienia, gdzie koszty upomnienia (w wysokości wynikającej z §1 ww. rozporządzenia, tj. 11,60 zł) obciążają zobowiązanego. Zważywszy, że upomnienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 1 lipca 2019 r., z tym dniem powstał obowiązek uiszczenia przez Skarżącą kosztów upomnienia w wysokości 11,60 zł. Okoliczność, że przed odebraniem upomnienia w dniu 1 lipca 2019 r. Skarżąca dokonała (w dniu 29 czerwca 2019 r.) zapłaty II raty podatku od nieruchomości za 2019 r. pozostawała bez wpływu na powstanie obowiązku uiszczenia przez Skarżącą przedmiotowych kosztów upomnienia – koszty te stanowiły bowiem konsekwencję skierowania do Skarżącej upomnienia (które to upomnienie na moment jego skierowania było uzasadnione). W konsekwencji zasadne było zaliczenie z dokonanej przez Skarżącą w dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłaty w kwocie 202,00 zł (dokonanej na poczet III i IV raty podatku od nieruchomości za 2019 r.) w pierwszej kolejności kwoty 11,60 zł na koszty upomnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") skargę oddalił. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.