III SA/Wa 392/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.601.2025.1.MW w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.

Pismem z 27 października 2025 r. U. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca wypłaty dywidendy na rzecz Wspólnika, nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy stosując przepisy Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania ("UPO Polska – UK"). We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym w podatku CIT z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT czynnym. 100% wspólnikiem wnioskodawcy jest E. Ltd. Z siedzibą w Wielkiej Brytanii ("Wspólnik") (od chwili powstania wnioskodawcy, tj. zawarcia umowy spółki z dnia 24 października 2023 r.). Wspólnik jest przedsiębiorcą zagranicznym. Prowadzi działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii. Przedmiotem prowadzonej przez wspólnika działalności gospodarczej jest działalność finansowa, udzielanie pożyczek, posiadanie akcji/ udziałów w innych spółkach w grupie. Udziały wspólnika należą w 100% do I. Limited (Reg. No. [...]) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z kolei, 100% właścicielem I. Limited (Reg. No. [...]) jest I. Limited (siedziba Mauritius) (Reg. No. [...]), a 100% właścicielem I. Limited (siedziba Mauritius) (Reg. [...]) I. Limited (Reg. No. [...]) (siedziba Republika Południowej Afryki). Przed powstaniem wnioskodawcy, wspólnik prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą w Polsce poprzez E. Ltd Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w S. ("Oddział"). Oddział był polskim rezydentem podatkowym w podatku CIT oraz podatnikiem podatku VAT czynnym. Oddział był wpisany do KRS. W związku z podjęciem decyzji o zmianie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w ten sposób, że działalność polegająca w Polsce będzie prowadzona nie przez oddział, a wnioskodawcę, w której wspólnik jest jedynym udziałowcem, wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zawarli Umowę Przeniesienia Własności Przedsiębiorstwa z dnia 1 grudnia 2023 r. Na mocy tej umowy wspólnik wniósł aport w postaci ZCP (tj. Oddziału). Obecnie planowana jest wypłata na rzecz wspólnika dywidendy. Dywidenda będzie przekraczać 2 mln złotych. Wspólnik nadal zamierza posiadać udziały we wnioskodawcy. Wspólnik nie udzielił na rzecz wnioskodawcy pożyczek, w związku z tym wnioskodawca nie wypłaca na rzecz wspólnika odsetek. Wnioskodawca na moment wypłaty dywidend będzie posiadać certyfikat rezydencji wspólnika. W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wspólnika, nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy stosując przepisy Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania ("UPO Polska – UK")? Zdaniem wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wnioskodawca, dokonując wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy stosując przepisy Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania [UPO Polska – UK]. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca: - w zakresie nierezydentów powołał się na przepisy art. 3 ust.2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."); - w zakresie opodatkowania dywidend powołał się na przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust.1, ust. 4. u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że w styczniu 2020 r. Wielka Brytania opuściła Unię Europejską, zatem przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Wielka Brytania stała się krajem pozaunijnym; - w zakresie UPO Polska – UK: zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Skoro przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie mają zastosowania w stanie faktycznym, to należy się odnieść do postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Prymat umowy międzynarodowej nad krajową ustawą jest zawarty w art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U.z 1997 r. nr 78 poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"). Następnie przywołał treść art. 91 Konstytucji RP, art. 10 UPO Polska-UK i wskazał, że warunkiem zastosowania stawki z UPO Polska – UK jest bezpośrednie posiadanie udziałów w spółce polskiej wypłacającej dywidendę. W UPO Polska – UK brak jest warunków dotyczących posiadania statusu rzeczywistego właściciela dywidend; - w zakresie obowiązków płatnika wskazał na treść art. 26 ust.1, 1c, 1f, 2e, 2g, wskazując, że to oznacza, że biorąc pod uwagę literalną treść przepisów u.p.d.o.p. w przypadku wypłaty dywidendy do wysokości 2.000.000 zł - Wnioskodawca może nie pobrać podatku u źródła na podstawie UPO Polska – UK, zaś w przypadku wypłaty dywidendy powyżej wysokości 2.000.000 zł - Wnioskodawca może nie pobrać podatku u źródła na podstawie UPO Polska – UK, o ile będzie posiadać obowiązującą opinię o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko wynika z interpretacji podatkowej z 29 sierpnia 2025 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.284.2025.2.AS). Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że z literalnego brzmienia przepisów nie wynika obowiązek badania statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wspólnika. - w zakresie obowiązku badania statut rzeczywistego właściciela dywidend zwrócił uwagę na treść art. 26 ust. 1f oraz stwierdził, że biorąc pod uwagę powyższe, sporządzenie oświadczenia, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności dotyczy jedynie wypłaty odsetek i stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy u.p.d.o.p. Kwestia rzeczywistego właściciela nie dotyczy wypłat dywidend. Wobec powyższego wskazał na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, dalej wskazując że skoro przepisy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w stanie faktycznym, to należy się odnieść do postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Prymat umowy międzynarodowej nad krajową ustawą jest zawarty w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wspólnika, nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy stosując przepisy UPO Polska – UK. Wnioskodawca nie ma również obowiązku posiadania oświadczenia Wspólnika, że Wspólnik jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności. W wydanej 23 grudnia 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał na treść art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust 5, 4a pkt 29, art. 22, art. 22a, art. 22b, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 1 lit. c-g, art. 10 ust. 1 – 5 UPO. Wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy była kwestia ustalenia, czy wnioskodawca dokonując wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika, nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy stosując przepisy UPO Polska – UK. Organ interpretacyjny przyjął stanowisko, zgodnie z którym wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika. Choć art. 10 UPO PL-UK nie posługuje się pojęciem rzeczywistego właściciela, to jednak operuje pojęciem osoby uprawnionej do dywidend. Dyrektor KIS wskazał, że płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend (także wówczas, gdy dana UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner). Taki obowiązek wynika z celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ("UPO"), tj. eliminacji podwójnego opodatkowania, ale UPO te nie mogą być jednak nadużywane poprzez tworzenie i wykorzystywanie sztucznych podmiotów, np. pośredników nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmujących się wyłącznie przekazywaniem należności. Dlatego weryfikowanie statusu rzeczywistego właściciela jest konieczne, aby zapobiegać zjawisku tzw. "treaty shopping". Co więcej, celem UPO jest zapewnienie zwolnienia lub obniżonej stawki dla wypłacanej z państwa źródła określonej rodzajowo należności. Innymi słowy, UPO ograniczają władztwo podatkowe państwa źródła dla określonej kategorii płatności. Dlatego, jeżeli polski płatnik wypłaca dywidendy, to aż do poziomu rzeczywistego właściciela w łańcuchu podmiotów powinny one zostać przekazane w tej samej formie. Ponadto, płatnik każdorazowo powinien także ustalić, czy rzeczywisty właściciel należności rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności i spełnia warunki do zastosowania preferencji wynikające z danej UPO. Dla zastosowania niższej stawki opodatkowania dywidendy wynikającej z UPO, płatnik powinien także ustalić, czy spełniony jest warunek posiadania udziałów. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to: weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot, weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności, weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie). Oceniając, czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. W przypadku podmiotów powiązanych należy oczekiwać wyższych standardów działania, także z uwagi na łatwiejszy dostęp do wszelkiego rodzaju informacji o innych podmiotach z grupy. Zdaniem organu interpretacyjnego, wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek weryfikacji przez płatnika – w ramach należytej staranności – warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w praktyce oznacza, że płatnik powinien badać, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności. W świetle powyższego ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Dyrektora KIS z 23 grudnia 2025 r., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego - przez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 UPO PL-UK w zw. z art. z art. 22a, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji przyjęcie, że: w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła na podstawie UPO PL-UK należy weryfikować, czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej mu dywidendy, oraz płatnik każdorazowo powinien także ustalić, czy rzeczywisty właściciel należności rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności, w sytuacji, gdy art. 10 ust. 2 UPO PL-UK mówi wprost jedynie o: (I) ‘miejscu siedziby’, (II) ‘posiadaniu w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy’ oraz (III) ‘posiadaniu takich udziałów (akcji) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty’, a więc brak jest w UPO PL-UK warunku badania ‘rzeczywistego właściciela dywidendy’ w rozumieniu u.p.d.o.p. i brak warunku rozpoznawania przychodu przez podatnika z tytułu otrzymanej należności; a prymat umowy międzynarodowej nad krajową ustawą wynika przecież z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej – (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: "o.p.") przez niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej Interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, oparcie go na bliżej nieokreślonym celu przepisów, a nie na normie prawnej, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu, przyjętego podczas wydawania Interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia, w sytuacji gdzie całe uzasadnienie organu interpretacyjnego sprowadza się do wskazania, że weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneflcial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend (także wówczas, gdy dana UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner) wynika z celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie z przepisów prawa; - art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 o.p. - przez jego niewłaściwa ocenę co do zastosowania i wskazanie, w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła na podstawie UPO PL-UK należy weryfikować, czy udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłaconej mu dywidendy - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ interpretacyjny w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i zd. drugie o.p. - przez uznanie stanowiska skarżącej, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Wspólnika, skarżąca nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że obowiązek taki na skarżącej spoczywa. Zakreślając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Stosownie do art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Zgodnie z art. 26 ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Prawidłowo wskazują strony, że mając na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22a tej ustawy, w niniejszej sprawie zasadne jest odwołanie się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. poz. 1840, dalej: "UPO PL-UK"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c-g UPO PL-UK: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenia "Umawiające się Państwo" i "drugie Umawiające się Państwo" oznaczają w zależności od kontekstu odpowiednio Polskę lub Zjednoczone Królestwo; d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; e) określenie "spółka" oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który traktowany jest jako osoba prawna dla celów podatkowych; f) określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej; g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W myśl art. 10 ust. 1 UPO PL-UK: Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na mocy art. 10 ust. 2 UPO PL-UK: Jednakże, takie dywidendy: a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Z kolei w świetle art. 10 ust. 3 UPO PL-UK: Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO PL-UK: Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji. Zgodnie z art. 10 ust. 5 UPO PL-UK: Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo z dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie. Niewątpliwie rację mają strony, iż tekst polski art. 10 UPO PL-UK nie posługuje się pojęciem rzeczywistego właściciela, jednak operuje pojęciem osoby uprawnionej do dywidend. W przekonaniu Sądu, w pełni uprawnione jest stanowisko organu, że pojęcia te należy utożsamiać, a zatem przez osobę uprawnioną do dywidend należy rozumieć rzeczywistego właściciela tych dywidend. Zwrócić należy uwagę na istotny fakt, iż w tekście anglojęzycznym tej umowy występuje w cytowanych wyżej przepisach pojęcie "beneficial owner": (1) Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State. (2) However, such dividends: (a) shall be exempt from tax in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident if the beneficial owner of the dividends is a company which is a resident of the other Contracting State and holds at least 10 per cent of the Capital of the company paying the dividends on the datę the dividends are paid and has done so or will have done so for an uninterrupted 24-month period in which that datę falls; (b) except as provided in sub-paragraph (a) of this paragraph, may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed 10 per cent of the gross amount of the dividends. This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid. (3) The term “dividends" as used in this Article means income from shares, or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the Contracting State of which the company making the distribution is a resident and also includes any other item which, under the laws of the State of which the company paying the dividend is a resident, is treated as a dividend or distribution of a company. (4) The provisions of paragraphs (1) and (2) of this Article shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident, through a permanent establishment situated therein, and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 of this Convention shall apply. (5) Where a company which is a resident of a Contracting State derives profits or income from the other Contracting State, that other State may not impose any tax on the dividends paid by the company, except insofar as such dividends are paid to a resident of that other State or insofar as the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with a permanent establishment situated in that other State, nor subject the company's undistributed profits to a tax on undistributed profits, even if the dividends paid or the undistributed profits consist wholly or partly of profits or income arising in that other State. (6) The provisions of this Article shall not apply if it was the main purpose or one of the main purposes of any person concerned with the creation or assignment of the shares or other rights in respect of which the dividend is paid to take advantage of this Article by means of that creation or assignment. Jak ponadto stanowi ww. Konwencja, sporządzono ją w dwóch egzemplarzach, w językach polskim i angielskim, przy czym obydwa teksty są jednakowo autentyczne. W konsekwencji oznacza to, że oba teksty muszą być interpretowane tak samo, zaś tekst brytyjski nie pozostawia wątpliwości co do sensu analizowanych regulacji i znaczenia pojęcia "osoby uprawnionej do dywidend", bowiem stosuje jednoznaczny termin "beneficial owner", dosłownie oznaczający rzeczywistego właściciela. Powyższe stanowisko Sądu w pełni uzasadnia art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U.1990.74.439), dotyczący interpretacji traktatów, których autentyczny tekst został ustalony w dwóch lub więcej językach, a zwłaszcza ust. 3 tego przepisu. Zgodnie z art. 33 Konwencji Wiedeńskiej: 1. Jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. 2. Wersja traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodnią. 3. Przyjmuje się domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. 4. Z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie artykułów 31 i 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty. W ocenie Sądu, stosowanie norm wyinterpretowanych z przepisów w brzmieniu, jaki nadaje im język polski oraz język angielski, nie może prowadzić do niczym nieuzasadnionego różnicowania sposobu stosowania takich samych norm prawnych wyrażonych w różnych językach. Z tej przyczyny należało przyjąć, że również na gruncie UPO zastosowanie szczególnych stawek uzależnione będzie od tego, czy formalnie uprawniony do dywidendy jest jej rzeczywistym właścicielem. Mając następnie na uwadze Konwencję Modelową OECD oraz komentarz do niej, stwierdzić należy, że dokument ten oraz Komitet d/s Podatkowych OECD dążą do zapewnienia jednolitości tworzenia i stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach OECD, pośrednio wpływają również na kształt krajowego prawa podatkowego w tym zakresie. Opisany wyżej cel na poziomie krajowym jest realizowany między innymi przez takie regulacje, jaka zawarta jest w art. 22a (ale także m.in art. 6 ust. 3, art. 16t ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 50c lit. b, art. 18ec ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p.; ogółem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w 30 przypadkach). Uwzględniając wyraźne odwołanie krajowego ustawodawstwa do UPO oraz wynikającą z Konstytucji zasadę kolizyjną zawartą w art. 91 ust. 2, pierwszeństwo przed ustawą ma ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co więcej z art. 9 Konstytucji wynika, że Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy zostało zdefiniowane w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 poz.1550) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Pierwotnie przepis ten brzmiał: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Przepis ten został zmieniony na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 poz.2193). Przepis ten uzyskał brzmienie: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Na gruncie rozpoznawanej sprawy konieczne jest odniesienie się do znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" także w aspekcie międzynarodowego prawa podatkowego. Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD"). Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały. Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 roku "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron". Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć "właściciela" oraz "spółki pośredniczącej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że "istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«". W świetle powyższych analiz a uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23). Z tego względu Sąd za uzasadnione uznał odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej pod adresem: www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów: 1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu). Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287). 2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku). Sąd brytyjski uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek. Z treści tego orzeczenia wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie faktycznie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD. Test beneficial owner z UPO musi uwzględniać międzynarodowe znaczenie tego pojęcia, a zatem nie może mieć charakteru testu tylko formalnego (prawnego), ocenianego przez pryzmat prawa krajowego. Musi uwzględniać także aspekty ekonomiczne, czyli faktyczne rozporządzanie dochodem. Podmioty, które tylko formalnie dysponują uzyskanym dochodem, nie spełniają testu beneficial owner. Pojęcie "rzeczywistego beneficjenta" znalazło się w większości zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć w poszczególnych umowach instytucja ta bywa nazywana w inny sposób, to jednak opiera się na jednakowych założeniach i w istocie opisuje ten sam mechanizm, jednocześnie w każdej z u.p.o. używając angielskiego określenia "beneficial owner". Z tego też powodu, choć tłumaczenia zwrotu "beneficial owner" różnią się, w zależności od źródła, to należy traktować je synonimicznie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21). W niniejszej sprawie dokonano prawidłowej wykładni pojęcia "osoby uprawnionej", przyjmując w istocie, że jest ono równe pojęciu "beneficial owner" (por. wyroki NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21; z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3101/19; z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1170/12). Pojęcie "uprawniony do dywidend" zrównane jest z pojęciem "właściciel dywidend". Organ interpretacyjny, biorąc pod uwagę treść w szczególności art. 10 UPO, zasadnie uznał, że płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend. Biorąc pod uwagę art. 33 ust. 3 (i ewentualnie ust. 4) Konwencji Wiedeńskiej, w sprawie należało uznać, że organ zasadnie przyjął, że taki obowiązek wynika z celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ("UPO"), tj. eliminacji podwójnego opodatkowania, ale również faktu, iż UPO te nie mogą być nadużywane poprzez tworzenie i wykorzystywanie sztucznych podmiotów, np. pośredników nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmujących się wyłącznie przekazywaniem należności. Dlatego weryfikowanie statusu rzeczywistego właściciela jest konieczne, aby zapobiegać zjawisku tzw. "treaty shopping". Co więcej, celem UPO jest zapewnienie zwolnienia lub obniżonej stawki dla wypłacanej z państwa źródła określonej rodzajowo należności. Innymi słowy, UPO ograniczają władztwo podatkowe państwa źródła dla określonej kategorii płatności. Dlatego, jeżeli polski płatnik wypłaca dywidendy, to aż do poziomu rzeczywistego właściciela w łańcuchu podmiotów powinny one zostać przekazane w tej samej formie. Ponadto, płatnik każdorazowo powinien także ustalić, czy rzeczywisty właściciel należności rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności i spełnia warunki do zastosowania preferencji wynikające z danej UPO. Dla zastosowania niższej stawki opodatkowania dywidendy wynikającej z UPO, płatnik powinien także ustalić, czy spełniony jest warunek posiadania udziałów. Sąd podzielił stanowisko organu, iż wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek weryfikacji przez płatnika – w ramach należytej staranności – warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w praktyce oznacza, że płatnik powinien badać, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności. W świetle powyższego, ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. Sąd za niezasadne uznał tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowane w skardze, bowiem organ zasadnie uznał, że skoro art. 10 UPO w języku polskim posługuje się pojęciem osoby uprawnionej do dywidend, to płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela. Organ nie oparł się przy tym, jak twierdzi skarżąca, na celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz wywiódł ten obowiązek z faktu posługiwania się w tekście polskim pojęciem osoby uprawnionej do dywidend, który to zwrot utożsamił z "beneficial owner", co uzasadnił także celem regulacji UPO. Choć uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne, to jednak Sąd uznał je za wystarczające i poddające się kontroli sądowej. Ponadto Sąd przedstawił argumenty wspierające stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania zarzutów skarżącej za niezasadne, bowiem mankamenty uzasadnienia interpretacji nie miały wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.