III SA/Wa 388/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1. W dniu 16 sierpnia 2023 r. D. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej także: "VAT") dostaw towarów (lokali mieszkalnych) w opisanych przez nią okolicznościach. 2. We wniosku (dwukrotnie uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego) Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest obrót nieruchomościami. Spółka planuje nabywać lokale od osób fizycznych w następujących sytuacjach: 1. osoba fizyczna zawiera umowę z deweloperem o budowę i zakup lokalu do majątku prywatnego tej osoby, a po zapłacie całej ceny deweloper wydaje jej lokal, 2. następnie ta osoba fizyczna przenosi na Spółkę posiadanie lokalu i jednocześnie dokonuje cesji umowy deweloperskiej, w efekcie czego Spółka będzie władała lokalem jak właściciel oraz stanie się stroną umowy deweloperskiej. Ponieważ taka cesja będzie dotyczyła majątku prywatnego osoby fizycznej, nie będzie podlegała VAT, a w konsekwencji Spółka nabywając lokal od takiej osoby nie otrzyma faktury VAT z podatkiem naliczonym. Jednocześnie ponieważ deweloper dokonał już dostawy lokalu na rzecz tej osoby fizycznej, nie ma podstaw do korekty wystawionych na te osobę faktur zaliczkowych i ponownego wystawienia ich w całości na Spółkę. Po otrzymaniu lokalu do władania nim jak właściciel Spółka planuje wykonać w nim prace wykończeniowe przygotowujące lokal do użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie Spółka planuje dokonywać dostawy takich lokali na rzecz konsumentów niezwłocznie po zakończeniu prac wykończeniowych, jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na jej rzecz. Z cywilnoprawnego punktu będzie to cesja umowy deweloperskiej wraz z przeniesieniem posiadania lokalu na rzecz nabywcy. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, że dojdzie przedtem do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki – w takiej sytuacji Spółka dokona zbycia lokalu na rzecz osoby trzeciej po formalnym ustanowieniu odrębnej własności lokalu, ale jeszcze przed założeniem dla lokalu odrębnej księgi wieczystej. Lokale będące przedmiotem wniosku o interpretację będą stanowiły towary handlowe, a ich dostawa zawsze będzie następowała przed upływem 2 lat liczonych od dnia wydania lokalu osobie fizycznej przez dewelopera, tj. od daty pierwszej dostawy. 3. Spółka zapytała, czy dokonując dostawy lokalu w warunkach opisanych we wniosku powinna zastosować zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). 4. Sama stanęła na stanowisku, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. należy zastosować w każdej z opisanych transakcji, tzn. niezależnie od tego, czy lokal będzie stanowił odrębną własność w dacie dostawy na rzecz konsumenta, czy do tej dostawy dojdzie przed ustanowieniem odrębnej własności. Jej zdaniem w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wydanie lokalu osobie fizycznej przez dewelopera stanowi pierwszą dostawę lokalu; dla ilustracji tej tezy przywołała orzecznictwo, w którym podkreśla się, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności; chodzi bowiem przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. 5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za: 1. nieprawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.tu. do dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki, 2. prawidłowe w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. do dostawy lokalu po ustanowieniu odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: "k.c.") przedmiotem cesji (przelewu) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej jest prawo majątkowe, nie "towar". Zatem w sytuacji, gdy Spółka planuje dokonać dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności na jej rzecz przez dewelopera, należy uznać, że mamy do czynienia z usługą w postaci cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, a nie z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Do dostawy lokalu przez dewelopera może dojść tylko raz. Nie może wystąpić sytuacja, że deweloper dokona przeniesienia prawa własności do lokalu wielokrotnie, tj. raz na osobę fizyczną, raz na Spółkę jako cesjonariusza, a następnie na ostatecznego nabywcę (kontrahenta Spółki – kolejnego cesjonariusza). DKIS zauważył, że prawo własności nieruchomości przechodzi dopiero w chwili podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości (lokalu). 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła jej: 1. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że w przypadku przekazania przez dewelopera w wykonaniu umowy deweloperskiej lokalu cedentowi nie dochodzi do dostawy lokalu, a w konsekwencji dalsze przeniesienie władania tym lokalem jak właściciel nie jest dostawą lokalu, ale świadczeniem usługi, co w konsekwencji doprowadziło organ interpretacyjny do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. i odmowy zastosowania tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że do dostawy lokalu może dochodzić wielokrotnie jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu - tak jak w sytuacji opisanej we wniosku; 2. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 zdanie wprowadzające u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że pod pojęciem dostawy towaru rozumie się wyłącznie przeniesienie własności lokalu, co doprowadziło organ interpretacyjny do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że dostawa lokalu to przeniesienie własności ekonomicznej, tj. wydanie tego lokalu do władania nim "jak właściciel", a nie "jako właściciel", a w konsekwencji, że pojęcie dostawy obejmuje więcej sytuacji, niż tylko przeniesienie własności lokalu; 3. błędną wykładnię 7 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u polegającą na uznaniu, że do dostawy lokalu dochodzi wyłącznie wtedy, gdy dochodzi do przeniesienia własności lokalu, w wyniku czego dostawa części budynku (lokalu), o której mowa w tych przepisach obejmuje wyłącznie przypadki przeniesienia własności lokalu, co w konsekwencji doprowadziło organ interpretacyjny do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez uznanie, że nie można zastosować zwolnienia w nim określonego do dostawy lokalu dokonanej przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie dostawy obejmuje przeniesienie "ekonomicznej własności" lokalu, a w konsekwencji – jeśli są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. – w sytuacji objętej wnioskiem o interpretację należy zastosować zwolnienie określone w tym przepisie; 4. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 zdanie wprowadzające u.p.t.u. przez wprowadzenie nieznanego ustawie rozróżnienia na "dostawę przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu" i "dostawę po ustanowieniu odrębnej własności lokalu", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że status prawny lokalu będącego przedmiotem dostawy nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania tej dostawy; 5. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p.") polegające na braku oceny prawnej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie DKIS do uzupełniania tego wniosku – przez brak odniesienia się do prawnej argumentacji Spółki i przeprowadzonej w niej analizy art. 7 ust. 1 u.p.t.u" co uniemożliwiło poznanie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia – przez co organ interpretacyjny naruszył także art. 120, art. 121 § 1 O.p.; 6. art. 14c § 2 O.p. polegające na braku logicznego i spójnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ interpretacyjny jako prawidłowe, przez: brak analizy prawnej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz niewskazanie, jakie kryteria oceny zastosowane przez DKIS doprowadziły do uznania, że do dostawy lokalu dochodzi wyłącznie w przypadku przeniesienia własności tego lokalu, przez co skarżąca Spółka nie poznała przesłanek prawnych zaskarżonej interpretacji; 7. art. 14c § 2 O.p. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez DKIS jako prawidłowe, w którym interpretator posługuje się pojęciem "dostawy przed ustanowieniem odrębnej własności", a jednocześnie uznaje, że taka dostawa nie jest dostawą ale stanowi świadczenie usług; 8. art 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 O.p. przez całkowite pominięcie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które powinno zostać uwzględnione przez organ interpretacyjny, przez co organ całkowicie pominął jednolitą linię orzeczniczą dotyczącą kwestii będącej przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, podczas gdy z art. 14e § 1 O.p. wynika, że interpretacje prawa podatkowego powinny w szczególności uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami. 3.3. Strony spierają się o to, czy Spółka może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. do transakcji polegającej na zbyciu praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, uprzednio nabytych od osoby fizycznej, w sytuacji, gdy transakcja ta (dostawa) ma miejsce przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na rzecz Spółki. DKIS udziela na to pytanie odpowiedzi przeczącej, ponieważ uważa, że transakcja ta polega na wykonaniu usługi, a nie na dostawie towarów. Z taką kwalifikacją prawną transakcji nie zgadza się Skarżąca. 3.4. W tym sporze rację ma Skarżąca. Organ interpretacyjny bezpodstawnie uznaje, że transakcja ta stanowi świadczenie usługi, nie dostawę towarów – w sytuacji, gdy (jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego) osoba fizyczna, od której lokal mieszkalny ma nabyć Spółka, "po zapłacie całej ceny otrzymała klucze do tego lokalu". Zdaniem Sądu przez przekazanie "kluczy" – wydanie lokalu osobie fizycznej po zapłacie ceny – deweloper przenosi na nią ekonomiczne władztwo nad tą rzeczą. W ten sposób dochodzi już do dostawy towaru na rzecz osoby fizycznej, która następnie dokonuje – przez zawarcie umowy cesji ze Skarżącą – kolejnej dostawy tego towaru. 3.5. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (nie "jako" właściciel). Ważna jest więc możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie cywilistycznie pojętego prawa własności. Jak TSUE wskazał w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (obecnie art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy (tłum. za LEX/el). Pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (por. także wyroki: z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, pkt 35; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, ECLI:EU:C:2003:73, pkt 32; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 51; z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, pkt 24; a także z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33). 3.6. Nie ma podstaw teza organu interpretacyjnego, że dostawa towaru (lokalu) nastąpi dopiero z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu i pojętego cywilistycznie przeniesienia własności tego lokalu na Spółkę. DKIS bezpodstawnie uznaje, że ekonomiczne władztwo nad rzeczą przechodzi na nabywcę nieodzownie wtedy dopiero, gdy nabywa ją on na własność z formalnej perspektywy prawa prywatnego (cywilnego). Zaniedbuje w ten sposób treść normatywną art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE – w którym mowa o przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą "jak właściciel" (nie "jako" właściciel) i cały bogaty dorobek orzeczniczy osnuty na tej różnicy. 3.7. Organ interpretacyjny ma rację, że do "dostawy lokalu przez dewelopera może dojść tylko raz" (s. 13 interpretacji). Do dostawy tej dochodzi jednak nie (dopiero) wtedy, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu ("w chwili podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości (lokalu)"), lecz (już) wtedy, gdy po zapłacie całości ceny i podpisaniu protokołu odbioru nabywca (osoba fizyczna) otrzymuje klucze do lokalu – gdy lokal zostaje mu wydany. Wtedy już osoba fizyczna może dysponować tym lokalem "jak właściciel" –zamieszkać w nim, używać w inny sposób, dokonywać w nim ulepszeń, urządzać go, czerpać z niego pożytki, wreszcie – przez zawarcie umowy cesji – przenieść te uprawnienia i te faktyczne możliwości na kolejnego nabywcę (takiego jak Spółka). Także to kolejne przeniesienie – z punktu widzenia regulacji k.c. stanowiące cesję praw (przelew) – z punktu widzenia wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest dostawą towaru (lokalu mieszkalnego). 3.8. Cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej równałaby się wyświadczeniu usługi, gdyby miała miejsca jeszcze przed dostawą lokalu (towaru) przed dewelopera; w szczególności, gdyby towar (lokal) jeszcze nie istniał (był w budowie). Siłą rzeczy lokal nieistniejący nie mógłby zostać wydany stronie umowy deweloperskiej. W takiej właśnie sytuacji orzekał w szczególności WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/21 (wyroku powołanym przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę) – wynika to wprost z jego uzasadnienia. Sąd wskazał tam w szczególności, że "[p]rzeniesienie ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad rzeczą jest nieodzownym warunkiem uznania, że doszło do dostawy towarów. Przenieść je może natomiast ten tylko, kto je posiada. W momencie zawarcia umowy cesji Spółka nie posiadała władztwa nad rzeczą (lokalem mieszkalnym) – ten bowiem wtedy jeszcze nie istniał. To, że Spółka nie władała wówczas towarem, wynika także z treści umowy cesji. W konsekwencji nie ulega też wątpliwości, że przez zawarcie umowy cesji Spółka nie mogła dokonać dostawy towarów" (podobnie także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 873/23). Fakty sprawy Skarżącej są diametralnie inne. 3.9. Skarżąca ma też rację, że organ interpretacyjny zignorował jej argumenty wskazujące na istotną różnicę pomiędzy ekonomicznym i prawnym władztwem nad rzeczą – która ujawniła się właśnie w jej przypadku – i na wnioski wynikające z orzecznictwa Trybunału, dającego wykładnię prawa Unii. Stanowi to o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., a także art. 14c § 1 i 2 O.p. – przez brak zadowalającego merytorycznego odniesienia się do argumentacji Spółki i nieuwzględnienie stanowiska TSUE. 3.10. Zaskarżona interpretacja indywidualna narusza: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię: uznanie, że w przypadku przekazania przez dewelopera w wykonaniu umowy deweloperskiej lokalu osobie fizycznej (późniejszemu cedentowi) nie dochodzi do dostawy lokalu, a w konsekwencji dalsze przeniesienie władania tym lokalem jak właściciel nie jest dostawą lokalu, ale świadczeniem usługi; - art. 7 ust. 1 zdanie wprowadzające u.p.t.u. przez błędną wykładnię: uznanie, że pod pojęciem dostawy towaru rozumie się wyłącznie przeniesienie własności lokalu z punktu widzenia prawa cywilnego; - art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. – przez zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i niepoddanie należytej analizie argumentacji prawnej Skarżącej. 3.11. Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS uzna, że opisana przez Spółkę transakcja stanowi dostawę towaru i rozważy, czy w takim razie ma do niej zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. 3.13. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 680 zł będącej sumą: wpisu sądowego od skargi w wysokości 200 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).