III SA/Wa 3858/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III kwartał 2014 r. oddala skargę

Decyzją z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił J. K. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r., a także kwoty podatku do zwrotu za III kwartał 2013 r. i III kwartał 2014 r. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie upraw rolnych innych niż wieloletnie oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej kwiatów ciętych – gerber. Na podstawie analizy deklaracji VAT-7K złożonych przez Stronę NUS stwierdził, że sprzedaż wykazana w tych deklaracjach jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów uprawy oraz ilości zakupionego węgla kamiennego zużytego do jej ogrzania. W uzasadnieniu decyzji NUS uznał, że ustalenia te wskazują na zaniżenie przez Skarżącego obrotu poprzez nieewidencjonowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych. 2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. 3. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS podzielił stanowisko NUS, że Skarżący w deklaracjach VAT-7K zaniżył sprzedaż kwiatów – gerbera, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8%. Na podstawie protokołu z oględzin miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, położonego w miejscowości B., dokonanych w dniu 25 lutego 2015 r., ustalono, że pod tym adresem znajduje się nieruchomość siedliskowa o powierzchni gruntu ok. 2.21 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym murowanym, budynkiem mieszkalnym – pustostanem, budynkami gospodarczymi, w których przechowywane są maszyny rolnicze, ciągniki (2 sztuki), naczepy, wózek widłowy, budynkiem gospodarczym przeznaczonym na kotłownię, w którym umieszczone są dwa piece grzewcze na miał węglowy oraz budynkiem gospodarczym, w którym znajduje się m.in. basen do podlewania roślin w szklarni, filtry piaskowe, regały, na których poukładano opakowania do kwiatów oraz łazienka i pomieszczenie socjalne. W budynku tym mieści się także wejście do szklarni ogrzewanej o pow. 720 m2, w której znajdują się łącznie 32 rzędy sadzonek gerbera, posadzonych w workach foliowych, po 200 sztuk worków w każdym rzędzie i po 1 sztuce sadzonek w każdym worku. Ponadto w wyniku oględzin ustalono, że na terenie posesji znajdują się dwa tunele foliowe ogrzewane o powierzchni 400 m2 każdy, a w nich po 16 rzędów sadzonek gerbera posadzonych w workach foliowych, po 200 sztuk worków w każdym rzędzie i po 1 sztuce sadzonek w każdym worku, dodatkowo przy bocznych ścianach tuneli, po jednym rzędzie worków foliowych - 100 sztuk worków w rzędzie, a w każdym worku po 4 sadzonki roślin, tunel foliowy ogrzewany o powierzchni 1700 m2, przedzielony na dwie części betonowym chodnikiem, a w każdej części tego tunelu po 36 sztuk rzędów sadzonek gerbera, posadzonych w workach foliowych, tj. 50 sztuk worków w pierwszej części tunelu i 45 sztuk worków w drugiej części tunelu, a w każdym worku posadzono po 4 sztuki roślin. Na posesji obok budynków gospodarczych stwierdzono także widoczne hałdę miału węglowego służącego do opału w piecach węglowych, dwie hałdy torfu oraz hałdę kory drzewnej. W niniejszej sprawie Skarżący został dwukrotnie przesłuchany przez NUS w dniu 9 kwietnia i 22 września 2015 r. Z jego zeznań wynikało, że gospodarstwo rolne prowadzi od dawna, przy czym początkowo uprawiał pomidory, a następnie rośliny ozdobne – gerbery. Uprawę prowadził w tunelach foliowych oraz w szklarni ogrzewanej. Strona jest podatnikiem VAT od 1 kwietnia 2008 r., nie zatrudnia pracowników, prace wykonuje we własnym zakresie. Skarżący wskazał, że pomaga mu głównie żona, która jeździ na giełdę kwiatową i prowadzi sprzedaż kwiatów oraz córka, która pomaga przy rwaniu i pakowaniu kwiatów oraz prowadzi księgowość, zaś w okresie nasadzeń pomaga mu także syn i synowa. Strona wyjaśniła, że sprzedaż kwiatów jest prowadzona na giełdzie kwiatowej w W., która mieści się przy ul. [...] Ma stałych, jednak nielicznych, odbiorców, których nazwisk nie zna, gdyż sprzedażą zajmuje się jego żona. Do prowadzonej działalności posiada konto bankowe w [...] S.A. oraz rachunek bankowy w banku [...] W trakcie przesłuchania Skarżący nie udzielił wyjaśnień m.in. w zakresie średniej wydajności z jednej rośliny, jak i wydajności uprawy kwiatów z 1 m2, wskazując, że wielkość uprawy wynika z dokumentów przedłożonych do kontroli. Wskazał także, że w szklarni i w dużym tunelu posiada ogrzewanie, przy czym zużycie węgla uzależnione jest od pogody, kaloryczności miału, średnio wynosi ono ok. 300-400 ton miału rocznie. Z kolei ceny poszczególnych kwiatów wynikają z faktur. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący mając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu upraw rolnych winien przy uwzględnieniu czynników związanych z uprawą sprzedawanych kwiatów, do których odwołuje się także w odwołaniu, dokonać prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Tymczasem Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 22 września 2015 r. stwierdził, że wielkość uprawy wynika z dokumentów przedłożonych do kontroli. NUS zwrócił się także do Instytutu O. w S. o udzielenie informacji o wydajności (maksymalnej - minimalnej) uprawy gerbery z 1 m2 na przestrzeni roku prowadzonej w warunkach wskazanych w piśmie, tj. takich, w jakich uprawa jest prowadzona przez Skarżącego, przy użyciu węgla służącego do ogrzania uprawy i w wielkościach przez niego wykazanych. W odpowiedzi na ww. zapytanie Instytut O. w S. wyjaśnił m.in. że uprawa prowadzona przez Stronę nie jest zaawansowana technologicznie, jest to uprawa pojemnikowa. W warunkach szklarni o wysokich standardach i nowoczesnej technologii, przy przyjęciu, że na 1 m2 jest 8 roślin, przeciętny plon z jednej rośliny wynosi ok. 26-30 szt./rok w przypadku gerbery standardowej i ok. 40-45 szt./rok w przypadku gerbery mini. W warunkach Polski plony te są nieco niższe, tj. ok. 22-24 szt./rok w przypadku gerbery standardowej i ok.30-40 szt./rok w przypadku gerbery mini. Z kolei w uprawach nieprowadzonych w nowoczesnych obiektach, plon ten jest bardzo niski, tj. ok. 12-16 szt./rok w przypadku gerbery mini, czyli 96-128 kwiatów z 1 m2 dla odmian standardowych i 160-208 kwiatów z 1 m2 dla odmian mini. Wartości te dotyczą plonowania tych roślin w uprawie szklarniowej, natomiast w przypadku upraw w tunelach lub blokach tunelowych ogrzewanych mogą być do 10% niższe. Zdaniem Instytutu, prowadzenie uprawy gerber, gdzie plony są na poziomie 30-35 sztuk z 1 m2, przy zużyciu do 300 ton węgla rocznie na ogrzanie obiektów o łącznej powierzchni 3220 m2 jest nieekonomiczne. W tym przypadku koszty znacznie przewyższają dochody z takiej produkcji. W związku z tym, że Skarżący nie był w stanie określić średniej wydajności z jednej rośliny, jak również wydajności z 1 m2 w prowadzonej uprawie, twierdząc że wynika to z dokumentów przedłożonych do kontroli, organ odwoławczy uznał, iż NUS zasadnie dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie posiadanych dokumentów, tj. potwierdzających sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT oraz dowodów wewnętrznych potwierdzających sprzedaż nieudokumentowaną wykazaną w rejestrach sprzedaży za 2013 r. oraz za trzy kwartały 2014 r., tj. w drodze oszacowania. NUS stwierdził bowiem, że w kontekście informacji udzielonej w piśmie Instytutu O. w S., istnieje rozbieżność między wydajnością z 1 m2 uprawy wyliczoną na podstawie wykazanej przez Skarżącego sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT i dowodami wewnętrznymi a wydajnością z 1 m2/rok, przy przyjęciu najniższych wartości, wskazaną w ww. piśmie. Wykorzystując wyliczone miary współczynników w badanym okresie, zdaniem DIS, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał rozliczenia niezaewidencjonowanej przez Stronę sprzedaży netto w każdym z badanych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się do wniosku dowodowego Strony zawartego w piśmie z dnia 19 maja 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że kwestia środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Strony na dzień 1 stycznia 2013 r. nie ma znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży kwiatów w badanym okresie, natomiast pozostałe okoliczności podniesione we wniosku zostały ustalone w oparciu o informacje zawarte m.in. w zeznaniach Skarżącego i w piśmie Instytutu O. w S.. DIS nie zgodził się także z zarzutem Strony co do uniemożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem skarżonej decyzji wskazując, że postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. (doręczonym w dniu 12 maja 2016 r.) wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do dokonania ww. czynności. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 maja 2016 r. Skarżący zapoznał się ze zgromadzonymi w postępowaniu dowodami. 4. Skarżący złożył skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez nieustalenie wysokości faktycznych kwot stanowiących podstawę opodatkowania Strony w podatku od towarów i usług; b) art. 123 Op poprzez nieprzesłuchanie Strony przed wydaniem decyzji; c) art. 180 Op poprzez niedopuszczenie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego; d) art. 181 Op poprzez pominięcie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego; e) art. 187 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez brak stanowiska organu co do przesłanek uznania dowodów dostarczonych w postępowaniu za niewiarygodne lub nie mające wpływu na wynik sprawy; f) art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; g) art. 191 Op poprzez uznaniowe ustalenie przez organ dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym i uznanie ich za niewiarygodne; h) art. 200 § 1 Op poprzez nieumożliwienie Stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie WSA, taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia do rozważań na temat legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że organy podatkowe dokonując weryfikacji rozliczeń Skarżącego uznały, iż w złożonych deklaracjach zaniżył on obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowiło to efekt nieewidencjonowania wszystkich czynności rodzących obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży kwiatów, pochodzących z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dodać trzeba, że organy uznały przy tym, iż dokumentacja podatkowa Skarżącego była prowadzona nierzetelnie, co w powiazaniu z okolicznością zaniżenia obrotu stanowiło podstawę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Wówczas organ, na podstawie wybranej przez siebie metody szacunku lub jednej z metod wymienionych w ustawie, określa podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, uzasadniając zarazem wybór metody oszacowania (art. 23 § 3 i 5 Op). Podstawowym warunkiem zastosowania powołanych przepisów jest zatem wskazanie obiektywnych powodów, dla których organ zakwestionował obrót wykazany przez podatnika. Z ustalonych okoliczności faktycznych musi ponadto wynikać niemożność określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych z ksiąg podatkowych oraz innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania (art. 23 § 2 Op). Zdaniem WSA, organy podatkowe orzekające w tej sprawie słusznie uznały, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą i w związku z tym podjęły w pełni uzasadnione działania zmierzające do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazać należy bowiem, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż wartość zakupów Skarżącego przewyższała wartość sprzedaży. Na rachunkach bankowych Skarżącego pojawiły się ponadto wpłaty gotówkowe, których nie był on w stanie w sposób racjonalny wytłumaczyć. Skarżący wskazywał, że były to środki pochodzące z oszczędności z okresów wcześniejszych, co przy wykazywanych od wielu lat stratach oraz braku innych źródeł dochodów słusznie zostało uznane za niewiarygodne. Zdaniem WSA, zasadnym było natomiast stwierdzenie, że były to środki pochodzące z nieewidencjonowanej sprzedaży kwiatów, co potwierdzało słuszność stanowiska, iż w okresach objętych kontrolą Skarżący wykazywał obrót znacznie odbiegający od rzeczywistego. Organy zwróciły ponadto uwagę na rozmiary uprawy oraz ilość zużytego węgla do jej ogrzania. Ustaliły także, że przyjęcie zadeklarowanej wartości sprzedaży, w kontekście ponoszonych kosztów, wskazywałoby na nierentowność prowadzonej działalności. Przy czym zaznaczyć trzeba, że w produkcję i sprzedaż kwiatów zaangażowany był nie tylko Skarżący i jego żona, ale również córka, a w niektórych okresach także syn i synowa. Należy zatem przyjąć, że powyższa działalność musiała przynosić określone dochody, a to wiązało się ze znacznie wyższymi obrotami niż te, które zostały zadeklarowane. Znamiennym w niniejszej sprawie było również miejsce dokonywanych transakcji (giełda kwiatowa przy ul. [...] w W.), gdzie oprócz podmiotów gospodarczych bardzo często zaopatrują się także na co dzień osoby fizyczne nieprowadzące działalności związanej ze sprzedażą kwiatów. Istotna część płatności przekazywana była zatem w formie gotówkowej, co należało uznać za istotne w kontekście dokonywanych przez Skarżącego wpłat na konto bankowe. W ocenie WSA, powyższe okoliczności, analizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzały słuszność działań organów odnośnie konieczności szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Przechodząc do kwestii przyjętej przez organy metody szacunku wskazać należy, że choć nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, posłużyły się de facto metodą zbliżoną do metody produkcyjnej. Wykorzystały w tym celu dowody w postaci oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, jego zeznań składanych w sprawie oraz informacji otrzymanych z Instytutu O. w S.. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie powyższych dowodów zmierzało do ustaleniu zdolności produkcyjnej firmy Skarżącego, a w konsekwencji określenie zbliżonej do rzeczywistej ilości towaru, który został przez niego sprzedany. Przy czym zaznaczyć należy, że organy naruszyły przy tym art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 23 § 5 Op, gdyż nie uzasadniły dokonanego wyboru metody szacunku ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia, iż powinna ona zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie WSA, powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem wszelkie wątpliwości były każdorazowo interpretowane na korzyść Skarżącego. Ponadto fakt, że Skarżący w zasadzie odmawiał udzielenia jakichkolwiek informacji na temat struktury produkcji oraz okoliczności sprzedaży, wykluczał możliwość przyjęcia innej metody. Szacunkowe ustalenie ilości wyprodukowanych kwiatów, w kontekście uzyskiwanego obrotu, było zatem działaniem w pełni uzasadnionym. Pozwalającym przy tym na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przy czym dodać należy, że Skarżący w toku postępowania nie kwestionował zasadności przyjętej metody, gdyż polemizował wyłącznie z jej ustaleniami. Te natomiast, zdaniem WSA, nie mogą budzić wątpliwości. Poprzedzała je bowiem rzetelna i wszechstronna analiza zgromadzonych dowodów, z której wyciągnięte zostały prawidłowe wnioski. Podkreślić należy, że zestawiając dane wynikające z wymienionych wcześniej środków dowodowych organy każdorazowo przyjmowały najniższych możliwe wartości produkcji kwiatów z 1m2 gruntu. Wbrew zarzutom skargi, uwzględniono zarówno specyfikę uprawy gerbery w Polsce, środki techniczne, które wykorzystywał Skarżący, oraz fakt, że nie był skłonny wskazać jaki udział w całości produkcji ma uprawa gerbery mini. To z kolei pozwoliło organom przyjąć, że nawet jeśli w czasie transportu lub sprzedaży występowały ubytki, których co należy podkreślić Skarżący nie ewidencjonował, to i tak zapewne zostało to w sposób dostateczny zrekompensowane. Wspomnieć należy bowiem, że wynikająca z opinii Instytutu Ogrodnictwa ilość 96 kwiatów z m2 dla uprawy standardowej została przyjęta również dla odmiany mini, wynoszącej przy przyjęciu najniższych wartości 160 szt z m2. Organy przyjęły ponadto najniższą możliwą wartość produkcji dla upraw w tunelach foliowych, tj. nie do 10% niższą, lecz o 10% niższą niż w szklarniach. Uprawa kwiatów w firmie Skarżącego opierała się natomiast na tunelach foliowych. Powierzchnia tych upraw wynosiła bowiem 2500 m2 przy 700 m2 upraw prowadzonych w szklarniach. WSA nie uwzględnił zatem podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 Op. Organy ustaliły bowiem stan faktyczny w sposób prawidłowy zapewniając przy tym Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Całkowicie chybiony okazał się zarzut nieprzesłuchania strony, albowiem Skarżący dwukrotnie składał zeznania w niniejszym postępowaniu. Owe zeznania stanowiły zresztą istotny element dokonanych czynności dowodowych, albowiem na ich podstawie wyjaśniane były wszelkie wątpliwości wynikające z ekspertyzy otrzymanej z Instytutu O. w S.. WSA nie znalazł ponadto podstaw do kwestionowania kompetencji autora wymienionej ekspertyzy, zwłaszcza, że Skarżący oprócz własnej, subiektywnej jej oceny, nie przedstawił żadnej innej fachowej opinii, która podważałaby dane wykorzystane w tej sprawie przez organy podatkowe. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że nie uwzględniono przerw w uprawie, oprysków, wymiany całej uprawy. Skarżący sam bowiem zeznał, że w kontrolowanym okresie nie było takich przerw. Nie wskazał też na żadne konkretne zdarzenia, które wymagałyby oprysków lub wymiany całej uprawy. Powyższy zarzut, zważywszy na jego uzasadnienie, odnosił się zresztą ogólnie do specyfiki uprawy kwiatów - gerbera, a nie do uprawy prowadzonej przez Skarżącego w kontrolowanym okresie. Nie jest również prawdą, że nie dokonano oględzin miejsca produkcji kwiatów oraz zastosowanych rozwiązań technicznych. Wszystkie te elementy zostały bowiem dokładnie zbadane, a następnie opisane w piśmie kierowanym do Instytutu Ogrodnictwa. Następnie treść otrzymanej informacji została skonfrontowana z wyjaśnieniami Skarżącego. Skarżący był w szczególności pytany w jaki sposób ociepla uprawę, jakie panują temperatury w szklarniach i tunelach foliowych, czy stosuje fertygację, dokarmianie CO2 i dodatkowe naświetlanie. Dopiero po uzyskaniu tych danych organy dokonały swoich wyliczeń przyjmując wartości odpowiadające charakterowi uprawy Skarżącego, rozmiarom szklarni oraz tunelów foliowych, a także specyfice uprawy gerbery na terenie Polski. Przyjmując, co należy ponownie podkreślić, zawsze najniższe wartości. Zasadnie odmówiono również przeprowadzenia dowodu z posiadanych przez Skarżącego środków pieniężnych w Banku [...] na dzień 1 stycznia 2013 r. Skarżący wyjaśniając tę kwestię nie był bowiem w stanie wytłumaczyć skąd wzięły się środki pochodzące z wpłat gotówkowych. Wskazywał bowiem, co już wcześniej zostało poruszone, że to oszczędności z lat ubiegłych, choć od 2002 r. prowadzona przez niego działalność wykazywała stratę. Całkowicie chybionym było wreszcie odwołanie się Skarżącego do norm szacunkowych dochodu z działów specjalnej produkcji rolnej, wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z 13 listopada 2012 r. Są to bowiem wartości stosowane dla preferencyjnych zasad ustalania dochodów na potrzeby rozliczania podatku dochodowego, które w żaden sposób nie oddają rzeczywistości. Na potwierdzenie wskazać można jedynie, że przyjęcie tych wartości w kontekście powierzchni upraw Skarżącego wskazywałoby, że gospodarstwo, w prowadzenie którego zaangażowane jest w niektórych okresach nawet 5 osób, a dla co najmniej dwóch z nich stanowi ono jedyne źródło utrzymania, osiąga, przy niewątpliwie dużym nakładzie pracy, dochód w wysokości niewiele ponad 2 tysiące złotych. Konkludując WSA stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności WSA, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.