III SA/Wa 3601/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę

Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US) wszczął 5 grudnia 2016 r. z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej S.A. (dalej: skarżący, strona lub podatnik), jako członka zarządu "P." sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej spółka), za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za od kres od marca 2012 r. do maja 2014 r. oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu, wraz ze spółką za jaj zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec – listopad 2012 r., styczeń – grudzień 2013 r., styczeń – kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 679.382,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 216.019,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 50.423,00 zł. Następnie [...] marca 2017 r. Naczelnik US wydał postanowienie, którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z [...] lutego 2017 r. w następujący sposób: po pierwsze - w kolumnie drugiej (okres/rok) wiersz nr 10 zamiast treści zawartej w decyzji "[...]" zawarł "[...]" i po drugie - w kolumnie drugiej (okres/rok) wiersz nr 27 zamiast treści zawartej w decyzji "[...]" zawarł "[...]", uznając to za oczywisty błąd pisarski. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, ze strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w szczególności przez: niewykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki i momentu niewypłacalności spółki; błędne określenie okresów, za które strona mogłaby ponosić ewentualną odpowiedzialność i zawyżenie kosztów egzekucyjnych; a także orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które uległy przedawnieniu; 2. art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji; 3. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz pozbawienie strony możliwości obrony swoich praw; 4. art. 108 § 2 pkt 3, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszego skutecznego doręczenia spółce tytułów wykonawczych i prawidłowego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji; 5. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie zapoznania się stronie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a przez to uniemożliwienie zgłoszenie żądań przed wydaniem decyzji. Niezależnie od powyższego odwołania, skarżący 7 kwietnia 2017 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2017 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. orzekł o jego uchyleniu w całości. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor IAS powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zaskarżona decyzji wymagała uchylenia, jako że naruszała ona prawo. Mianowicie decyzja ta orzeka o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług, między innymi, za grudzień 2013 r. i maj 2013 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, aby u spółki doszło do powstania zobowiązania podatkowego za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe w podanych w decyzji wysokościach. Decyzja organu podatkowego nie odnosi się natomiast w żaden sposób do okresów objętych postanowieniem z [...] listopada 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz maj 2014 r. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US wydał co prawda postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki zaistniałej w decyzji z [...] lutego 2017 r. w zakresie okresów, za które stronie przypisana została odpowiedzialność, jednak stwierdził, iż zaskarżona decyzja została dotknięta wadą, której nie można wyeliminować w powyższym trybie. Wada ta bowiem wpływa na merytoryczne znaczenie aktu administracyjnego poprzez bezpośrednią zmianę jego sentencji. Zaistniałe uchybienie jako mające oczywisty wpływ na wynik sprawy, powoduje konieczność uchylenia decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor IAS przytoczył przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej, regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie do podjęcia działań mających na celu usunięcie nieprawidłowości, w tym prawidłowo ustali zakres odpowiedzialności strony, powinien mieć również na uwadze okoliczności podniesione w odwołaniu. Dyrektor IAS wyjaśnił także, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także faktu, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległość podatkowych w całości lub w znacznej części. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, powinien dokonać subsumpcji przepisów, poprzez zastosowanie właściwych przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego oraz wskazać dlaczego zastosowano dany przepis - zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor IAS uzasadnił, że charakter stwierdzonego naruszenia skutkował koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z [...] lutego 2017 r. wydanej przez Naczelnika US poprzez jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji; 2. art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. a z "ostrożności" na wypadek odmiennego w tym zakresie stanowiska sądu także: 3. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji gdy to organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę i orzec co do istoty; 4. naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości taktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w tym nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Powołując się na powyższe uchybienia, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. i o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, co winno skutkować stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Decyzja została wysłana do skarżącego na jego rzekomy adres korespondencyjny J. [...], jednak strona nigdy nie wskazywała takiego adresu do korespondencji, jak również nigdy pod tym adresem nie zamieszkiwała. Z tych względów decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji zatem organ odwoławczy powinien na podstawie art 228 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Niemniej jednak na wypadek niepodzielenia przez sąd powyższej argumentacji strona podniosła, że nie było podstaw do przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale wydania merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy. Powołując w tym zakresie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący argumentował, że decyzję o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 tej ustawy, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem prawa. Decyzja ta bowiem orzekała o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki za grudzień 2013 r. i maj 2013 r. podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby po stronie spółki doszło do powstania zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe w podanych w decyzji wysokościach. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji braku skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami organu podatkowego pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania, wydane w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania, o zapoznaniu z materiałem dowodowym oraz postanowienie o włączeniu materiałów do akt sprawy, wysłane zostały na adres skarżącego, ustalony w aplikacji "S." listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W rezultacie 12 grudnia 2016 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji pismo J. S.-S., zamieszkałej pod tym samym co strona adresem z informacją, że skarżący nie mieszka pod tym adresem co najmniej od grudnia 2016 r. W związku z powyższym wyżej wymieniona zwróciła przesłane na jej adres pisma z [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o nieprzesyłanie korespondencji kierowanej do skarżącego. Dyrektor IAS ustalił następnie, że 20 grudnia 2016 r. wpłynęło do Urzędu zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym figurował podpis skarżącego jako osoby odbierającej pismo. Wobec rozbieżności co do adresu, pod którym strona odbiera korespondencję, wynikającej z informacji uzyskanej od J.S-S. oraz informacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, skierowano reklamację do P.. W odpowiedzi uzyskano informację, potwierdzającą że przesyłkę odebrał osobiście skarżący, który do placówki pocztowej po odbiór przesyłki zgłosił się osobiście, a podpis umieszczony na druku potwierdzenia odbioru jest podpisem adresata tej przesyłki. Organ odwoławczy wskazał dalej, że strona pismem z 5 stycznia 2017 r. (które wpłynęło do organu 9 stycznia 2017 r.) wskazała, że ma wiedzę o prowadzonym wobec niej "jakimś" postępowaniu przez organ podatkowy, a w związku z tym, że aktualnie nie posiada stałego miejsca pobytu/zamieszkania, wyznaczyła jako osobę uprawnioną do odbioru wszelkiej korespondencji A. S. zamieszkałą pod adresem: ul. [...], [...] J.. Wobec tej informacji nadesłanej przez stronę, 2 lutego 2017 r. wysłano na powyższy adres postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, które zostało odebrane przez A.S.. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut strony, że nie mogła czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu. Dyrektor IAS argumentował dalej, że 13 marca 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. zgłosił się pełnomocnik strony celem zapoznania z materiałem dowodowym. Przedstawiono mu zgromadzony w sprawie materiał, łącznie z wydaną decyzją, oraz poinformowano, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki już została wysłana do podatnika. Decyzja ta została przesłana na adres ul. [...],[...] J.. Organ odwoławczy wskazał, że przesyłka została przez Pocztę zwrócona 20 marca 2017 r. po dwukrotnym awizowaniu - z adnotacją "nie podjął awizowanego pisma". Po zwrocie korespondencji decyzję z [...] lutego 2017 r. uznano za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej z dniem 13 marca 2017 r. Następnie 20 marca 2017 r. do Urzędu wpłynęło pismo A.S., informujące że skarżący 20 lutego 2017 r. wypowiedział jej wszelkie pełnomocnictwa, i że nigdy nie mieszkał pod adresem ul. [...],[...] J.. W załączeniu odesłano korespondencję kierowaną do strony. A.S. przesłała jednocześnie pismo skarżącego datowane na 19 lutego 2017 r. o następującej treści "Ja S.A. Pesel [...] odwołuję niniejszym udzielone Pani pełnomocnictwo" z adnotacją "otrzymałam 20.02.2017 r." nieczytelny podpis. Wraz z powyższym oświadczeniem A.S. odesłała skierowane do skarżącego na adres ul. [...], [...] J. postanowienie z [...] lutego 2017 r. o przedłużeniu postępowania. W ustalonym jak powyżej stanie faktycznym Dyrektor IAS nie dopatrzył się nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. W tym zakresie organ ten powołał się na materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, w szczególności zwrotne potwierdzenie doręczenia postanowień, pismo skarżącego z 5 stycznia 2017 r., pismo P. S.A. z 3 lutego 2017 r. organ ten doszedł do przekonania, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu doręczona skutecznie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że 13 marca 2017 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w R. stawił się J.M. uprawniony do reprezentowania strony na podstawie pełnomocnictwa z 28 lutego 2017 r., który wykonał fotokopię akt sprawy. Niewątpliwie zatem skarżący powziął informację o wydanej decyzji oraz zapoznał się z jej treścią o czym świadczy fakt złożenia odwołania, co nastąpiło 17 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, członka zarządu "P." sp. z o. o. z siedzibą w R. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. i 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika US narusza prawo, bowiem orzeka o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług, między innymi, za grudzień 2013 r. i maj 2013 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, aby po stronie spółki doszło do powstania zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe w podanych wysokościach. Decyzja organu podatkowego nie odnosiła się także do okresów objętych postanowieniem z [...] listopada 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarowi usług za grudzień 2012 r. oraz maj 2014 r. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący zarzucił naruszenie powyższego przepisu, podnosząc, że organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę i orzec co do istoty. Przede wszystkim w sprawie wskazać należy, że decyzje wydawane przez organy podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, mają charakter ustalający (konstytutywny), co oznacza, że kształtują nowy stan prawny. Ich sentencje muszą być zatem sformułowane w sposób precyzyjny, jasny i nie budzący wątpliwości. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia może nastąpić wówczas, gdy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał zaskarżoną decyzję, tak znaczące naruszenia prawa procesowego, że naprawienie w postępowaniu odwoławczym tych braków, uchybień (np. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w całości podziela stanowisko Dyrektor IAS, który przyjął, że decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki została dotknięta tego typu wadą, której nie można wyeliminować w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wada ta wpływa bowiem na merytoryczne znaczenie aktu administracyjnego poprzez bezpośrednią zmianę jego sentencji. Stosownie do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Organ odwoławczy celem poparcia swojego stanowiska w powyższym zakresie trafnie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które jest zgodne co do tego, że przez oczywistą omyłkę należy rozumieć błąd, niewpływający na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i taki, którego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Przykładem oczywistej omyłki jest przestawienie liter w wyrazie lub dodanie zbędnej litery (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1488/16 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Prostowanie, jakie przewiduje art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wyeliminowania z decyzji jedynie najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 805/14). Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sad orzekający w sprawie w pełni podziela. W sprawie uznać zatem należało, że Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, iż zaistniałe w decyzji organu pierwszej instancji uchybienie, jako mające oczywisty wpływ na wynik sprawy, spowodowało konieczność uchylenia tej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Znamienne, że sam skarżący w zażaleniu na postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2017 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki (błędu pisarskiego) w decyzji z [...] lutego 2017 r. zarzucił naruszenie przepisów art. 215 § 1 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jego uchylenie z argumentacją, że dokonana powyższym postanowieniem zmiana jest zmianą rozstrzygnięcia i za oczywistą omyłkę nie może być uznana. Przez oczywistą omyłkę, w przekonaniu strony, należy bowiem rozumieć błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Wobec powyższego należało zatem przyjąć, że w istocie stanowisko samej strony było zgodne z tym co przyjął Dyrektor IAS. Organ ten bowiem uchylając decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. uznał, iż postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania prowadziło do istotnej zmiany decyzji z [...] lutego 2017 r. w sposób niedopuszczalny. Zmieniało bowiem sentencję decyzji o charakterze konstytutywnym, prawokształtującym obowiązki skarżącego. Zdaniem sądu zaistniałe uchybienie, jako mające oczywisty wpływ na wynik sprawy, powodowało konieczności uchylenia decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej był niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w tym nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Dyrektor IAS prawidłowo bowiem ocenił, że w sytuacji zaistniałego uchybienia w zakresie błędnie określonego zakresu odpowiedzialności strony, powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, przedwczesna byłaby ocena zasadności podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2017 r., sygn akt I SA/Kr 1462/16, decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na swój charakter nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona bowiem charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza ojej wyniku. Stanowisko to jednolicie potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1675/10; także wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt: I SA/Bd 263/13). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08). Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na charakter stwierdzonego uchybienia w decyzji organu pierwszej instancji i konieczność uchylenia tejże do ponownego rozpatrzenia, ocena Dyrektora IAS zasadności podnoszonych w odwołaniu zarzutów byłaby przedwczesna. W sprawie bowiem koniecznym jest ustalenia przede wszystkim okresów rozliczeniowych, których miałaby dotyczyć analizowana odpowiedzialność skarżącego. W tej sytuacji jednocześnie brak jest podstaw aby stwierdzić naruszenie przez organ odwoławczy zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro trubutario), określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, należało stwierdzić, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrażona bowiem w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Brak było podstaw aby przypisać Dyrektorowi IAS naruszenie powyższej zasady, co istotne skarżący nie wskazał jakie wątpliwości organ rozstrzygnął na niekorzyść strony. Stanowisko skarżącego jest ponadto niezrozumiałe, bowiem strona sama wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył także zarzucanego w skardze naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, ani – w konsekwencji powyższego uchybienia – zarzucanego naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wedle natomiast art. 228 § 1 pkt 1 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Dyrektor IAS prawidło uznał, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2017 r. została stronie doręczona skutecznie 13 marca 2017 r., na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tych regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Przewidziany w art. 150 zastępczy sposób doręczenia może by wykorzystany w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie4.Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2007, str. 559). W okolicznościach niniejszej sprawy warunki do zastosowania tego trybu doręczenia niewątpliwie zaistniały. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, popartych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, po dokonaniu przez Naczelnika US doręczenia na adres skrzącego wynikający z aplikacji "S.", strona przysłała do tegoż organu pismo, w którym poinformowała, że aktualnie nie posiada stałego miejsca pobytu/zamieszkania i w związku z tym jako osobę uprawnioną do odbioru wszelkiej korespondencji wyznacza A.S. zamieszkałą pod adresem ul. [...],[...] J. (pismo opatrzone datą 5 stycznia 2017 r. k. 60 akt administracyjnych) Decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2017 r. orzekająca odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki została przesłana skarżącemu na wskazany przez niego adres do doręczeń, tj. ul.[...], [...] J.. Przesyłka ta została przez P. zwrócona 20 marca 2017 r. po dwukrotnym prawidłowym awizowaniu (powtórne awizo miało miejsce 7 marca 2017 r. k.75 akt administracyjnych). W tej sytuacji organ prawidłowo zastosował tryb przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej, uznając powyższą decyzją za doręczoną skutecznie 13 marca 2017 r. Natomiast pismo A.S., informujące o tym, że skarżący 20 lutego 2017 r. wypowiedział je pełnomocnictwo do odbioru korespondencji, wpłynęło do organu 20 marca 2017 r. (k.84 akt administracyjnych). Wypowiedzenie tego pełnomocnictwa w stosunku do organu podatkowego odniosło zatem skutek od 20 marca 2017 r. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny potwierdzony znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym, w szczególności zwrotnym potwierdzeniem doręczenia postanowień z [...] listopada 2016 r., pisma skarżącego z 5 stycznia 2017 r. pisma P. S.A. z 3 lutego 2017 r., zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z [...] lutego 2017 r., decyzji z [...] lutego 2017 r. wysłanej przez organ 23 lutego 2017 r. na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń : ul. [...], [...] J. (k. 60, k.63, k.65, k.69-76 administracyjnych), należało stwierdzić, że Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, iż decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki została doręczona skutecznie. Należy ponadto zwrócić uwagę, że 13 marca 2017 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w R. stawił się J.M. uprawniony do reprezentowania strony na podstawie pełnomocnictwa z 28 lutego 2017 r. (protokół z zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym k. 79 i pełnomocnictwo z 28 lutego 2017 r. k.77 akt administracyjnych), który wykonał fotokopię akt sprawy. Został mu przedstawiony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (łącznie z wydaną decyzją, oraz poinformowano go, że decyzja już została wysłana do podatnika. Niewątpliwie zatem skarżący powziął informację o wydanej decyzji oraz zapoznał się z jej treścią o czym świadczy fakt złożenia 17 marca 2017 r. odwołania od powyższej decyzji. W tym stanie sprawy prawidłowo Dyrektor IAS nie dopatrzył się nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Naczelnika US z [...] lutego 02107 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego decyzja ta została wysłana na adres wskazany przez samą stronę (pismo opatrzone datą 5 stycznia 2017 r.) Bezspornie też od decyzji organu pierwszej instancji, strona w ustawowym terminie wniosła odwołanie. Okoliczność ta potwierdza, to że decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego 2017 r. została doręczona adresatowi, który się z nią zapoznał. Skuteczne złożenie odwołania oznacza, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. Reasumując, skoro decyzja Naczelnika US została wydana [...] lutego 2017 r. (doręczono ją stronie 13 marca 2017 r.), natomiast zawiadomienie A.S.. informujące, że skarżący z 20 lutego 2017r. wypowiedział jej wszelkie pełnomocnictwa, wpłynęło do organu dopiero 20 marca 2017 r., brak było podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości w doręczeniu przez organ tej decyzji. Trafnie także Dyrektor IAS zauważył, że skarżący domagając się doręczenia decyzji i innych pism na prawidłowy adres, po 20 marca 2017 r. nie wskazał pod jaki adres decyzja z [...] lutego 2017 r. miałaby zostać doręczona. Przede wszystkim jednak okoliczność wniesienia odwołania od tej decyzji, co wskazano powyżej, świadczy o tym, że weszła ona do obrotu prawnego. Z tych względów należało przyjąć, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS jest prawidłowa. W konsekwencji zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów i zasad postępowania, w tym art. 211, art. 228 § 1 oraz233 § 2, art. 121 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej okazały się chybione. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).