III SA/Wa 3584/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz,, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi C.S. oraz A. S. i P. S. jako następców prawnych E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę

Skarżący E. i C.S. (dalej także jako "Strona") do Urzędu Skarbowego W. złożyli zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, w którym wykazali podatek należny w wysokości 86.515,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników tj. kwota 27.488,00 zł nie została przez Stronę uregulowana. Skarżący, pismem z 30 kwietnia 2015 r., złożyli wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w którym Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 43.288,00 zł w związku z nieprawidłowym, w ocenie Strony, pobraniem przez P. (dalej: P.) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od odprawy w kwocie 236.971,80 zł wypłaconej Skarżącej E.Z., która to kwota, zdaniem Strony, była odszkodowaniem zwolnionym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f.'). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 43.288,00 zł. W ocenie NUS, uzyskana przez Skarżącą w 2014 r. odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w kwocie 236.971,80 zł, nie korzysta zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem brak jest podstaw do zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 43.288,00 zł. Strona, pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r., złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Strony, organ I instancji błędnie uznał w skarżonej decyzji, że otrzymana przez Stronę odprawa nie korzysta ze zwolnienia w podatku, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Strona zarzuca również organowi podatkowemu błędną interpretację ww. przepisu, jak również, iż nie przeanalizował porozumienia zawartego przez Skarżącą z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę. W ocenie Strony, odszkodowawczy charakter odprawy poświadczyć mogłyby również strony negocjujące i podpisujące Układ Zbiorowy Pracy, a organy podatkowe nie uzyskały żadnych wyjaśnień od tych osób, interpretując charakter wypłaconej odprawy tylko na podstawie określenia jej "odprawą", a nie "odszkodowaniem". Brak odniesienia się do układu zbiorowego pracy, regulaminu PDO oraz zaniechanie uzyskania wyjaśnień od osób przyjmujących te regulacje stanowi w ocenie Strony naruszenie przepisu art. 122 O.p. Strona podniosła również, że odszkodowanie dzieli się na odszkodowanie: za straty rzeczywiste i za utracone korzyści. Zdaniem Strony, ponieważ ustawodawca nie uczynił ograniczenia pojęcia odszkodowania w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z tym nie można podzielić poglądu organu podatkowego, iż odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu obejmuje jedynie "odszkodowanie z tytułu poniesionych strat". Zdaniem Strony, odprawa uzyskana przez Stronę na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w kwocie brutto 236.971,80 zł (pomniejszona o zaliczkę na podatek) stanowi odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w przypadku Strony jest utrata bieżącego źródła utrzymania, gwarantującego stosunkowo wysokie wynagrodzenia. Odszkodowania mają na celu zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolnieni pracownicy P. nie będą w stanie znaleźć pracy gwarantującej im wynagrodzenie na podobnym poziomie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję NUS. DIS za przedmiot sporu uznał zakwestionowanie przez NUS prawa Strony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do świadczenia pieniężnego w kwocie 236.971,80 zł (brutto), stanowiącego odprawę o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., otrzymaną przez Skarżącą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. Skarżąca zawarła w dniu 3 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r" 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Dla Skarżącej w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. wypłacone zostały świadczenia w łącznej wysokości brutto 276.467,10 zł, w tym: • odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - 19.747,65 zł, • odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. - 236.971,80 zł (sporne opodatkowanie), • odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy - 19.747,65 zł. Bezspornym jest, iż wypłacona Stronie przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. DIS zaznaczył, iż podstawą prawną wypłaconej Stronie spornej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., zgodnie z którym pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa we wskazanej w pkt a –c wysokości. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Stronę od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie, ponieważ odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 3 czerwca 2014 r. porozumienie. Wskutek tego otrzymała, określone w Porozumieniu z 3 czerwca 2014 r., świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 06.09.1999 r. w wysokości stanowiącej trzydziestosześciokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. W ocenie DIS, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej Podatnik w § 2 ust 2 podpisanego w dniu 3 czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. I, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" oraz, że " (...) w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości wysuwał żadnych roszczeń względem Pracodawcy". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron, zaś Strona nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Podatnika odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona ponownie zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymała Skarżąca nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskana przez Skarżącą w 2014 r., na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z 6 września 1999 r., odprawa w związku z rozwiązaniem umowy o pracę łączącą ją z P. uprawnia ją do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to zostało wypłacone w wyniku realizacji zawartego 3 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy za porozumieniem stron, wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. 3. Sąd podziela pogląd, co do co do niedopuszczalności zastosowania do spornych dochodów zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W szczególności, nieprawidłowy jest pogląd, zgodnie z którym wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań: korzyściom uzyskanym przez Stronę, jak trafnie wskazał DIS w odpowiedzi na skargę, nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. 4. W ocenie Sądu, rację ma DIS, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane było spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, ponieważ w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. 5. Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. 6. Sąd wskazuje, że określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone podatnikowi spełniają te przesłanki. 7. Sąd dostrzega, że organy podatkowe przyjmowały, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten był uznawany za prawidłowy w niektórych interpretacjach indywidualnych. Równocześnie jednak pogląd ten był uznawany za nieprawidłowy przez inne organy podatkowe, jak i przez niektórych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Jednakże, Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Co więcej, Minister Finansów, w dniu 23 czerwca 2016r., wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, w których uznano za odszkodowanie odprawy zbliżone do takiej, jak odprawa wypłacona Skarżącej. W szczególności, art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżących. Fakt wydania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnych, w których podzielono stanowisko Skarżących co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością stanowiska Skarżącej. 8. Sąd odnotowuje nadto, że sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA: z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017r., II FSK 3362/16, CBOSA). Przez wzgląd na szacunek dla ustalonego dorobku prawnego Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach i uznaje je za własne. 9. Sąd zauważa, że do dochodów, w tym spornych w sprawie, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. 10. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16). 11. Skoro sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe (przyczyny wskazane na wstępie niniejszego uzasadnienia), wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika – to zwolnienie nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro bowiem przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie może podlegać ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układ zbiorowy pracy (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16). Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i brak było podstaw do stwierdzenia wystąpienia i zwrotu nadpłaty podatku. 12. Nie może być również zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez "zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego". Jeżeli bowiem strona skarżąca upatruje naruszenia art. 122 O.p. poprzez błędne, niepełne i niekompletne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie wadliwą ocenę, to powinna wskazać, jakie dowody zostały błędnie ocenione lub które nie zostały uwzględnione (wyrok NSA z 1 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 3483/14). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w dokładny sposób, zresztą Skarżący nie podnoszą w skardze, że w sprawie pozostały niewyjaśnione jakiekolwiek okoliczności mające istotne znaczenie. Jeśli chodzi zaś o kwestię naruszenia art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, to wskazać należy, że Skarżący formułując ten zarzut w istocie rzeczy kwestionują przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposób zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, a nie dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. 13. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz 1369), orzekł jak w sentencji.