III SA/Wa 354/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę.

Postanowieniem z [...] lutego 2025 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. S. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jako prezesa zarządu S. sp. z o. o. (dalej jako: "spółka") wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z [...] września 2025 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok w kwocie 785.640,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 522.472,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zaskarżył decyzję Naczelnika US z [...] września 2025 r. w całości i wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie braku odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie braku przesłanek wskazanych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."). Skarżący podkreślił, że został powołany na stanowisko prezesa zarządu dopiero 6 maja 2020 r., natomiast zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku CIT za 2019 rok (tzn. za okres, w którym strona nie pełniła funkcji prezesa zarządu), zaś zobowiązanie podatkowe z tytułu CIT powstaje z końcem roku podatkowego, a nie z datą złożenia deklaracji. W związku z tym wedle strony prezes zarządu spółki powołany 6 maja 2020 roku nie odpowiada za podatek dochodowy od osób prawnych powstały w 2019 r. Ponadto wedle skarżącego nie wykazano, aby strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani że nie wskazała majątku spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości. Wedle strony prowadzona wobec spółki egzekucja administracyjna nie była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Spółka posiadała depozyty u podmiotów powiązanych, które mogły stanowić źródło spłaty zobowiązań. Strona podejmowała działania w celu odzyskania tych środków, ale to organ podatkowy miał narzędzia i możliwości, aby je wyegzekwować. Podniesiono także, że organ I instancji nie wykazał również, kiedy dokładnie powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a tym samym nie udowodnił, że obowiązek zgłoszenia wniosku powstał w czasie pełnienia funkcji przez stronę. Strona wskazała, że organ podatkowy błędnie ustalił datę niewypłacalności spółki na wrzesień 2020 r. nie przedstawiając dowodów. W ocenie strony fakt niezapłacenia podatku CIT za 2019 rok nie przesądza o niewypłacalności, a tym bardziej powstałej we wrześniu 2020 r. Skarżący stwierdził, że od dnia powołania nie miał realnej możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość, ponieważ spółka nie posiadała majątku, co potwierdzają czynności egzekucyjne organu. Ponadto podkreślono, że nie było więcej niż jednego wierzyciela, co wykluczało spełnienie przesłanek z art. 11 ust. 1a i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe (dalej: "prawo upadłościowe"). Po rozpoznaniu odwołania decyzją z [...] grudnia 2025 roku, Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] września 2025 roku. Organ II instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2019 roku, poz. 900) został wydłużony termin do: 1) złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, który zakończył się w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 30 stycznia 2020 r., 2) wpłaty podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w tym zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 roku poz. 865 z późn. zm.) do 31 maja 2020 r. Z kolei z art. 47 § 3 o.p. wynika, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Wyjaśniono, że za okres objęty zaskarżoną decyzją, spółka 1 czerwca 2020 r. złożyła roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 rok, w którym wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 804.613,00 zł. Zobowiązanie podatkowe spółki wykazane w zeznaniu nie zostało uregulowane w terminie płatności. Wyżej wymieniona zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu piastował skarżący jako jedyny członek zarządu, a zatem wedle Dyrektora IAS powinien mieć pełną wiedzę co do sytuacji finansowej zarządzanej spółki. Zwrócono uwagę, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu spółki od 6 maja 2020 r., zaś ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS wynika, że został wpisany jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu zgodnie z wpisem nr 31 z 28 maja 2020 r. i funkcję tę pełni nadal. Do pełnienia funkcji prezesa zarządu został powołany na mocy z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2020 r. Tak więc termin płatności zobowiązania z tytułu podatku CIT za 2019 rok upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, tak więc spełniona została pierwsza z przesłanek, wymienionych w art. 116 o.p. Skarżący obejmując funkcję w zarządzie spółki zgodził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związanej z tym odpowiedzialności wobec samej spółki, jej wspólników oraz podmiotów trzecich, w tym Skarbu Państwa. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazano, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających tę okoliczność. Z uwagi na nieuiszczenie przez spółkę zobowiązania w podatku CIT za 2019 rok, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z [...]08.2020 roku, który doręczono spółce 10 września 2020 r. Doręczenie ww. tytułu wykonawczego spowodowało skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Nastąpiło to przed dniem wszczęcia postępowania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, co jest zgodne z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dalej wyjaśniono, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z 25 sierpnia 2020 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej spółce 10 września 2020 r. Bank w ramach realizacji zajęcia przekazał kwotę w wysokości 1.171,99 zł. Organowi egzekucyjnemu nie są znane inne rachunki bankowe spółki, co wynika z ustaleń dokonanych na podstawie bazy danych STIR oraz OGNIVO. Wskazano także, że w prowadzonym wobec spółki postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny wystąpił z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców i Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że spółka nie jest właścicielem majątku nieruchomego oraz pojazdów. Spółka nie posiada ponadto majątku pod adresem [...]. Siedziba podmiotu mieści się w "biurze wirtualnym" i z tych też względów przydzielenie sprawy do służby egzekutorowi uznano za niezasadne. Dalej wyjaśniono, że na podstawie analizy danych z JPK za okres od 1 lipca 2020 r. stwierdzono, że spółka składa pliki JPK, w których wykazuje zerową sprzedaż. Również w deklaracjach podatkowych VAT-7 spółka wykazuje tylko nabycie towarów i usług. Organ egzekucyjny ocenił, że spółka nie wykonuje działalności gospodarczej, co z kolei oznacza, iż nie generuje dochodu, który pozwoliłby jej na pokrycie istniejących zaległości z bieżących wpływów. Ponadto organowi egzekucyjnemu nie były i nie są znane składniki majątkowe spółki z których możliwa byłaby egzekucja. Nie stwierdzono również posiadania przez podmiot udziałów w innych spółkach prawa handlowego. Ze względu na powyższe okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), postanowieniem z [...] września 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 o.p. organ II instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że członek zarządu zobowiązany był do zgłoszenia nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc powinno to nastąpić najpóźniej do końca września 2020 r., zaś spółka nie zgłosiła we właściwym czasie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie otwarto ponadto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Informacje te potwierdził także Sąd Rejonowy dla W. XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych pismem z 2 lutego 2024 r., sygn. akt: [...], w którym poinformował, że do Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Następnie organ II instancji wskazał, że w okresie wykonywania przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki doszło do nieuregulowania przez spółkę wymagalnego zobowiązania. Nie ma tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc z niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowe. W ocenie Dyrektora IAS z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań wobec organu podatkowego, skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wyjaśniono, że w orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Wskazano także, że w orzecznictwie wskazuje się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia jest również przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne. Jest to również stan, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. W zakresie przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, wskazano, że może być ona odnoszona jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę w uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Podkreślono, że skarżący jako prezes zarządu spółki podjął się ryzyka zarządzania spółką i powinien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim konsekwencjach w razie niepowodzenia. Strona tymczasem nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wymaganych wniosków. Odnosząc się do przytoczonego przez stronę w odwołaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24, organ II instancji wyjaśnił, że w postępowaniu tym TSUE odnosił się do zasad przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu. Odpowiedzialność taka nie może być przypisywana na zasadzie ryzyka - musi występować element winy. Niedopuszczalny jest pogląd, iż w sprawie odpowiedzialności członka zarządu kwestia ta pozostaje irrelewentna. W świetle powyższego wskazano, że art. 116 o.p. opiera się na domniemaniu takiej winy w przypadku członka zarządu, który pełnił funkcję na moment powstania zaległości podatkowej. Skoro jest on odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki i w jej sprawach dochodzi do nieprawidłowości (w postaci powstania zaległości podatkowej), to należy domniemywać, że członek ten nie prowadził tych spraw w sposób prawidłowy. Domniemanie to jest na tyle silne, że może zostać obalone wyłącznie w przypadkach określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Takie ukształtowanie zasad przypisywania odpowiedzialności członkom zarządu jest zgodne z prawem unijnym, co potwierdził TSUE w sprawie Genzyński. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania, a także w odwołaniu strona nie przedstawiła dowodów wskazujących, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło nie z jej winy. Wraz z odwołaniem strona nie dołączyła żadnych dokumentów potwierdzających tez w nim zawartych. W zakresie ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podkreślono, że przesłanka ta istnieć musi w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dopiero wskazanie mienia, które istnieje w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, z którego egzekucja na ten moment jest możliwa zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności jako osoby trzeciej i chodzi tu o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa. Wskazano, że w toku postępowania podatkowego strona pismem z 13 kwietnia 2025 r., korzystając z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wyjaśnieniem, iż spółka w 2018 r. zawarła umowy depozytu, które na dzień złożenia pisma, nie zostały rozliczone. Umowy te mogą stanowić źródło spłaty zobowiązania podatkowego z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 rok. Strona dołączyła do pisma: 1) umowę depozytu zawartą [...] kwietnia 2018 r. w W. pomiędzy spółką, a P. sp. z o. o.; 2) umowę depozytu z [...] kwietnia 2018 r. zawartą pomiędzy spółką, a R. sp. z o. o. Dalej wyjaśniono, że organ podatkowy wezwaniami wydanymi w trybie art. 155 o.p. z 23 maja 2025 r. i z 30 czerwca 2025 r., zwrócił się do strony o udokumentowanie okoliczności wskazanych w złożonym piśmie, zaś mimo dwukrotnych wezwań, strona nie udokumentowała wskazanych przez siebie okoliczności. Ponadto podkreślono, że organ podatkowy zwrócił się również do P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. o udzielenie informacji, czy spółka występowała z wnioskiem o zwrot depozytu, lecz nie uzyskał żadnej odpowiedzi. W związku z tym organ II instancji skonkludował, ze w trakcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, wskazane okoliczności nie zostały udowodnione. Kończąc swój wywód, Dyrektor IAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością i dokonanie obiektywnej oceny zgromadzonych dowodów, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższą decyzje organu II instancji skarżący zaskarżył do tutejszego sądu. W skardze podniesiono zarzut: 1) naruszenia art. 116 § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że nie zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne i przyjęcie przez organ, że termin płatności podatku CIT za 2019 r. upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, podczas gdy termin ustawowy upływał przed objęciem tej funkcji przez skarżącego; 2) naruszenia art. 122 § 1 o.p. polegające na niepełnym i jednostronnym ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności na zaniechaniu wszechstronnego zbadania sytuacji majątkowej i finansowej spółki, pominięciu twierdzeń przedstawionych przez stronę, w tym dotyczących depozytów u podmiotów powiązanych, które mogły stanowić źródło spłaty zobowiązań spółki, a także na ograniczeniu się przez organ do wybiórczych czynności egzekucyjnych, podczas gdy obowiązek wynikający z tego przepisu nakazuje organowi dokładne i obiektywne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, również tych przemawiających na korzyść strony; 3) naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, polegające w szczególności na zaniechaniu ustalenia rzeczywistego majątku spółki, pominięciu wiarygodnych dowodów wskazujących na istnienie wierzytelności z tytułu depozytów, nieprzeprowadzeniu czynności mających na celu zweryfikowanie wypłacalności podmiotów zobowiązanych wobec spółki oraz ograniczeniu się przez organ do powierzchownych i wybiórczych działań egzekucyjnych, podczas gdy organ zobowiązany był z urzędu zgromadzić pełny, kompletny i obiektywny materiał dowodowy, obejmujący wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 4) naruszenia art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na dowolnym ustaleniu daty niewypłacalności spółki oraz obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (najpóźniej do końca września 2020 r.) bez oparcia w obiektywnych danych finansowych spółki i stanie faktycznym sprawy; 5) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu przez organ niezweryfikowanych, uproszczonych i jednostronnych ustaleń dotyczących zarówno sytuacji majątkowej spółki, jak i rzekomej daty powstania jej niewypłacalności, przy jednoczesnym pominięciu dowodów i argumentów przedstawionych przez stronę, podczas gdy prawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji wymaga przedstawienia pełnego, logicznego i przekonującego wywodu odzwierciedlającego rzeczywisty tok rozumowania organu oraz rzetelnej, obiektywnej oceny całokształtu materiału dowodowego; 6) naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-2, art. 191 o.p., poprzez naruszenie zarówno przez organ, jak i Naczelnika US podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez wyciąganie nieprawidłowych, wręcz dowolnych wniosków z zebranego materiału dowodowego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026, poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Z kolei podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Analizując przedmiotową sprawę, Sąd zauważa, że sporne w niniejszej sprawie są następujące kwestie: 1) pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2019 r.; 2) ustalenie daty zaistnienia niewypłacalności spółki, a tym samym ocena kiedy upłynął termin na wniesienie wniosku o ogłoszenie jej upadłości; 3) wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz 4) kwestia oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i w pełni uzasadnia stanowisko przyjęte przez organy obu instancji. Wynika to stąd, że odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej (tj. członka zarządu) dotyczy zobowiązań spółki w podatku CIT za 2019 r., zaś w ocenie strony doszło do błędnego ustalenia, że pełnił funkcję w zarządzie spółki w czasie, kiedy upłynął termin płatności podatku CIT za 2019 r. W ocenie skarżącego organy przyjęły w oparciu o uproszczone, niezweryfikowane, jednostronne ustalenia, że spółka stała się niewypłacalna oraz że nie dysponowała odpowiednim majątkiem, który umożliwiłby spłatę zobowiązań. Z tym wiąże się też wedle strony błędne przyjęcie przez organy, że doszło do zaistnienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W powyższym kontekście skarżący podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku CIT powstaje z końcem roku podatkowego, a nie w dacie złożenia deklaracji, która ma z kolei charakter czysto rozliczeniowy i informacyjny, co skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe objęte niniejszą sprawą powstało 31 grudnia 2019 r., czyli na długo przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego. Ponadto jak wskazał skarżący, organy dokonały tylko pobieżnej analizy sytuacji majątkowej spółki, bowiem nie zbadały dokładnie kwestii depozytów, o których poinformowano w toku postępowania podatkowego, nie dokonały analizy transakcji finansowych spółki z lat 2018-2020, ani nie zbadały rzeczywistych relacji majątkowych między spółka a podmiotami powiązanymi, ograniczając się do analizy danych z systemu JPK i OGNIVO. Podkreślono, że brak jest dowodów, aby organy badały mienie ruchome spółki, zaś oparły się przede wszystkim na postanowieniu o umorzeniu egzekucji z 25 września 2020 r. Skarżący skonkludował, że ustalenie okoliczności dotyczących majątku spółki ciąży na organie, a nie na skarżącym. W kontekście oceny niewypłacalności spółki zwrócono uwagę, że organy arbitralnie przyjęły, że zaistniała ona 1 września 2020 r., zaś nie zawarto wyjaśnień na jakiej podstawie przyjęto tę datę. Ponadto nie zbadano ani przepływów pieniężnych, ani zobowiązań krótkoterminowych, ani dostępnych aktywów spółki. Powyższe okoliczności składają się wedle strony na to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania określonych w o.p. Przechodząc do subsumcji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały nie tylko podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, ale również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 o.p.). Stosownie do art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2026 r. poz. 553, dalej: "u.p.r.") albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w u.p.r. albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Znamienne jest także, że zobowiązanie podatkowe w podatku CIT powstaje w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie § 2 tej regulacji, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zasadniczej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p., a więc okoliczności pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 o.p., Sąd stwierdza, że prawidłowo ustalono tę okoliczność w decyzjach organów obu instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu spółki od 6 maja 2020 roku. W aktach sprawy znajduje się odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] lutego 2025 r. (k. 171-177 akt administracyjnych), z którego wynika, że skarżący został wpisany jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu zgodnie z wpisem nr 31 z 28 maja 2020 r. i funkcję tę pełni nadal, a do pełnienia funkcji prezesa zarządu został powołany na mocy z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2020 r. (k. 37 akt administracyjnych). Mimo, że skarżący pełni swoją funkcję od 6 maja 2020 r., to na uwadze należy mieć, że na mocy § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłaty należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2019 roku, poz. 900, dalej: "rozporządzenie"), do 31 maja 2020 r. został wydłużony termin do: 1) złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym, który zakończył się w okresie od 1 grudnia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., 2) wpłaty podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w tym zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Z kolei z art. 47 § 3 o.p. wynika, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Już po objęciu przez skarżącego stanowiska Prezesa Zarządu spółka 1 czerwca 2020 r. złożyła roczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – CIT-8 za 2019 r. – w którym wykazano podatek w kwocie 804.613,00 zł. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane w terminie płatności. Okoliczności powyższe przesądzają, że po pierwsze – skarżący wchodził w skład zarządu spółki w czasie, kiedy upłynął termin na złożenie zeznania podatkowego oraz termin płatności zobowiązania z niego wynikającego (tj. 31 maja 2020 r.) ze względu na przedłużenie terminów na podstawie rozporządzenia i też miał świadomość jak wyglądają sprawy spółki, w tym też jej sytuacja prawnopodatkowa po wtóre – mimo upływu terminu płatności i wykazania podatku do zapłaty, spółka go nie uiściła. Jak słusznie zauważył organ, zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek) , zaś od zaległości tej naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 p.p.s.a.). Odnosząc się z kolei do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki, Sąd podkreśla, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 (...), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tak więc wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2026 r., sygn. akt III FSK 1522/25). Odnosząc się do powyższych wytycznych, Sad zauważa, że z akt sprawy wynika, że wobec spółki wystawiono tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] (k. 20 akt administracyjnych), który doręczono spółce 10 września 2020 r., co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta wyczerpuje dyspozycję art. 108 § 2 pkt 3 o.p., wedle którego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zawiadomieniem z 25 sierpnia 2025 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. (k. 26 akt administracyjnych), a bank w ramach realizacji tego zajęcia przekazał kwotę 1.171,99 zł, zaś na podstawie danych z systemów STIR i OGNIVO nie ustalono innych rachunków spółki (k. 15-18 akt administracyjnych). Dodatkowo z informacji uzyskanych z CEPIK oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych wynika, że spółka nie posiada pojazdów ani nieruchomości. Natomiast adres siedziby spółki znajduje się pod adresem "wirtualnego biura", gdzie nie posiada majątku. Również stwierdzono, że za okres 1 lipca 2020 r. spółka składa pliki JPK, w których wykazuje zerowa sprzedaż, zaś w deklaracjach VAT-7 wykazuje tylko nabycie towarów i usług. Z powyższego skonkludowano, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Całokształt tych okoliczności, tj. brak majątku umożliwiającego podjęcia skutecznych czynności egzekucyjnych oraz brak możliwości uzyskania w toku postępowania egzekucyjnego kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2025 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Wszystkie opisane wyżej okoliczności w ocenie Sądu aż nadto świadczą o zaistnieniu stanu bezskuteczności egzekucji. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że wedle twierdzeń strony spółka posiadała wierzytelności w postaci depozytów na podstawie umów depozytu zawartych z P. sp. z o. o. oraz R. sp. z o. o., które nie zostały rozliczone. Strona przy korespondencji z 13 kwietnia 2025 r. przedłożyła stosowne umowy (k. 209 - 214 akt administracyjnych). Organ I instancji wezwaniami wydanymi w trybie art. 155 o.p. z 23 maja 2025 r. i z 30 czerwca 2025 r. (k. 228, 241, 247, 252 akt administracyjnych), zwrócił się do strony o udokumentowanie okoliczności wskazanych w złożonym piśmie. Strona w piśmie z 10 czerwca 2025 r. wskazała, że ze względu na zaprzestanie działalności gospodarczej w 2020 r., w latach 2021-2025 nie występowała o zwrot udzielonych depozytów. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z 30 czerwca 2025 r., skarżący w piśmie z 21 lipca 2025 r. wyjaśnił, że występował do spółki R. sp. z o.o. o zasilenie spółki na spłatę zobowiązań podatkowych i jednocześnie o zwrot depozytu. Ponadto nie torzymał deklaracji co do terminu zwrotu depozytu. Organ I instancji zwrócił się również do Spółek P. sp. z o. o. i R. sp. z o. o. o udzielenie informacji, czy spółka występowała z wnioskiem o zwrot depozytu, lecz nie uzyskał żadnej odpowiedzi (k. 230 i 232 akt administracyjnych). W związku z powyższym należało uznać, że wskazane przez stronę "mienie" ma jedynie "potencjalny" charakter i nie pozwala na realne aktualne zaspokojenie zobowiązań spółki i nie jest możliwe przeprowadzenie ich egzekucji. Słusznie zauważył organ II instancji, że w przypadku posiadania przez spółkę wierzytelności od innych podmiotów, to właśnie na członkach jej zarządu spoczywa obowiązek wszczęcia procedury ich odzyskania poprzez uzyskanie sądowego nakazu zapłaty i skierowania go na drogę egzekucji sądowej. Spółka nie powinna oczekiwać od organu administracji państwowej, że przejmie na siebie jej obowiązki i odzyska za nią wierzytelności od jej kontrahentów. (por. także wyrok NSA z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1226/22). Z akt wynika, że spółka i skarżący nie podjęli żadnych realnych kroków, które zmierzałyby do odzyskania depozytów, zaś brak odpowiedzi na pisma organu przez którąkolwiek ze spółek będących stronami umów depozytowych wskazuje na brak chęci współpracy tych podmiotów w tym zakresie. Nie ma więc podstaw do podważenia postanowienia w sprawie umorzenia prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Skarżący był członkiem zarządu spółki w dacie wszczęcia egzekucji wobec niej. Odebrał osobiście (10 września 2020 r.) skierowaną do spółki przesyłkę zawierająca zajęcie rachunku bankowego i tytuł wykonawczy (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 13 akt administracyjnych). Pomimo to nie wskazał spornych depozytów organowi egzekucyjnemu. Był też członkiem zarządu w dacie doręczenia spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Działając w imieniu spółki był uprawniony do zaskarżenia postanowienia, czego nie uczynił i nie skorzystał ze środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie regulującej postępowanie egzekucyjne w administracji. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnej przesłanki warunkującej powstanie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, Sąd zauważa, że nawet okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem obowiązków przez członka zarządu nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 o.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego niewykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1174/21). Jeśli doszło do zaistnienia przesłanek z art. 116 § 1 o.p., osoba, która pełniła funkcję członka zarządu może uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istotne jest, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na stronie skarżącej, co wynika z analizy z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych. Regulacja ta prowadzi do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na osobę trzecią. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Członek zarządu winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Odnosząc się do przesłanki wskazania innego majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, tutaj również należy rację przyznać organom. Jak wskazano wyżej, z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, które jednak okazały się nieskuteczne. Ze względu na charakter depozytów i brak odpowiedzi ze strony dłużników spółki, Sąd podkreśla, że nie jest to mienie, z którego można zaspokoić należność w znacznej części, bowiem mimo, że obie umowy depozytu opiewają na łączną kwotę 800.000 zł, to sam skarżący nie był w stanie odzyskać zdeponowanych kwot, a spółki, do których zwrócił się organ nie udzieliły żadnych informacji. Tak więc jest to wierzytelność sporna, która nie jest nawet przedmiotem postępowań sądowych, zaś "mienie" to ma jedynie "potencjalny" charakter i nie pozwala na realne aktualne zaspokojenie zobowiązań spółki i nie jest możliwe przeprowadzenie ich egzekucji. Sąd zwraca uwagę, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Zatem wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. Tak więc należało uznać, że pierwsza z możliwych przesłanek egzoneracyjnych nie została spełniona. W kontekście stwierdzenia czy zaistniały pozostałe przesłanki egzoneracyjne, konieczne będzie przede wszystkim ustalenie terminu do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymaga w pierwszej kolejności ustalenia kiedy zaistniał stan jej niewypłacalności. W tym zakresie konieczne jest współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 614 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"), ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości" - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w prawie upadłościowym. Tak więc bez odwołania się do stosownej ustawy zastosowanie wymienionego powyżej przepisu o.p nie byłoby możliwe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wedle art.10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 prawa upadłościowego dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z godnie z ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei wedle ust. 2 tej regulacji - dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Tutejszy Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Wobec jednego wierzyciela można mieć jedno lub więcej zobowiązań. Biorąc pod uwagę językowe brzmienie art. 11 ust. 1a ustawy prawo upadłościowe, zwrócić uwagę należy, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę wyrażenia "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej, tj. "zobowiązań", a nie liczby pojedynczej, tj. "zobowiązania". Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem podatkowym (podatek CIT za 2019 r.), to stan niewypłacalności zaistniał dopiero po 2 latach na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe, bowiem jak wynika z akt sprawy, nie wykazano, aby spółka posiadała majątek, a więc jej zobowiązania pieniężne przekraczały wartość jej majątku, a stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W związku z tym należało orzec, że 24 miesiące od daty zaistnienia wymagalności przedmiotowego zobowiązania upłynęły 31 maja 2022 r., to wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony w ciągu 30 dni, tj. najpóźniej 30 czerwca 2022 roku. Tymczasem organy obu instancji błędnie obliczyły termin na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w oparciu o art. 11 ust. 1a ustawy prawo upadłościowe. Sąd zgadza się, że nawet posiadanie jednego wierzyciela może skutkować koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe, ale z przepisów ustawy jasno wynika, że muszą zaistnieć przynajmniej dwa zobowiązania wymagalne, mogą to być np. zaliczki w konkretnym podatku za poszczególne miesiące, które to zaliczki stanowić będą odrębne zobowiązania. Tak więc nieprawidłowo przyjęto, że stan niewypłacalności zaistniał 31 sierpnia 2020 r. (3 miesiące po upływie terminu płatności przedmiotowego zobowiązania), co skutkowałoby koniecznością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości 30 września 2020 r., natomiast kwestia ta nie ma znaczenia dla istoty sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] (według stanu na dzień 18 stycznia 2025 r.). Potwierdził to także Sąd Rejonowy dla W. XVIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych pismem z 2 lutego 2024 r. sygn. akt: [...] (k. 30 akt administracyjnych), w którym poinformował, że do tego Sądu nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wykazania, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nastąpiło bez winy strony, Sąd zwraca uwagę, że pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 listopada 2025 r., sygn. akt III FSK 1072/24; z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1374/24). Biorąc pod uwagę ciężar dowodu spoczywający w tym zakresie na stronie, uznać należało, że w zasadzie strona skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania braku swojej winy, bowiem jej linia obrony skupia się na twierdzeniu, że organy niewłaściwie ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie, kiedy przedmiotowe zobowiązanie stało się wymagalne, a ponadto organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna oraz w niewłaściwy sposób uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Podsumowując powyższe, zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś organ egzekucyjny podjął szereg działań zmierzających do ustalenia majątku spółki. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy powstały zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją, a w odpowiednim czasie nie wniesiono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo zaistnienia przesłanki w postaci niewypłacalności tego podmiotu. Skarżący ponadto na żadnym etapie postępowania nie wykazał, aby zaistniała jakakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. Opisane okoliczności sprawy przesądzają, że zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p. należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania oraz kształtu decyzji, przypomnieć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak stanowi art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Jak podnosi się w orzecznictwie, proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów, z zachowaniem powyższych zasad, oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu powyższe wytyczne zostały spełnione przez organy obu instancji. Decyzje wydano w oparciu o obszerny materiał dowodowy, który przeanalizowano skrupulatnie i wyciągnięto z niego wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co prawda organy winny dopuścić wszystkie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, natomiast zasada ta nie jest nielimitowana. W judykatach sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, którą popiera tutejszy Sąd, a zgodnie z którą skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 804/25). Tymczasem strona mimo, że kwestionuje ustalenia organów podatkowych, to w zasadzie nie przedłożyła żadnego dowodu, który byłby w stanie obalić ustalenia poczynione na etapie wydawania decyzji. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy, z którego wprost wynika, że skarżący pełnił funkcję jako członek zarządu w okresie zaistnienia wymagalności przedmiotowych zobowiązań i kiedy zaistniał stan niewypłacalności spółki, co Sąd wyjaśnił już wyżej. Z zebranego materiału dowodowego bez problemu można odtworzyć kroki podjęte w zakresie wyegzekwowania należności od spółki, a także jaka jest jej sytuacja majątkowa. Wynika z nich również, że nie doszło do zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności skarżącego. Natomiast twierdzenia strony mają charakter czysto polemiczny z ustaleniami, które poczyniły i odpowiednio przedstawiły organy i nie wnoszą nic nowego do sprawy, tak więc Sąd nie dopatrzył się konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Same decyzje wydane przez organy obu instancji były sporządzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z art. 210 § 1 o.p., zaś jak wymaga § 4 tej regulacji, posiadają one uzasadnienie faktyczne, które zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ze względu na opisane okoliczności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom wynikającym z o.p. organy nie uchybiły. Innych uchybień Sąd nie stwierdził. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku. Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.