III SA/Wa 3515/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 1.105 zł (słownie: jeden tysiąc sto pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2017 r. określającą W. S. (dalej "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 13 stycznia 2011 r., w wysokości 36.809,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 stycznia 2011 r. Skarżąca, dokonała zamiany nieruchomości położonej przy ul. [...] w O., stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną nr ew. [...] o obszarze 0,0782 ha wraz z częściami składowymi o wartości 357.080,00 zł., nabytą w drodze darowizny w dniu 14 grudnia 2009 r., na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...], znajdującego się w budynku posadowionym przy ul. [...] również w O. o wartości 157.080,00 zł. Na mocy powyższej umowy Skarżącej przypadała dopłata w kwocie 200.000,00 zł. Zamiana przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2009r.) Wedle organu uzyskany przez Skarżącą dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie za 2011 r. w wysokości 17.752,00 zł. Jako podstawę obliczenia podatku wskazał kwotę 93.434,00 zł., stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (357.080,00 zł.), a uznanymi wydatkami Skarżącej, poniesionymi na własne cele mieszkaniowe w wysokości 263.645,65 zł. Wśród tych wydatków organ uwzględnił m.in. kwotę 100.300,00 zł. zwróconą przez Skarżącą swojej matce, z tytułu nabycia przez Skarżącą w dniu 27 lutego 2013 r. lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał na konieczność dokonania przez organ I instancji ustaleń w zakresie możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy zakwestionował, uwzględniony przez organ I instancji wydatek związany ze zwrotem przez Skarżącą swojej matce kwoty 100.300,00 zł., uznając, że dotyczył on spłaty kredytu zaciągniętego przez matkę Skarżącej na zakup ww. lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się kopia przedwstępnej umowy sprzedaży ww. lokalu, zawarta pomiędzy sprzedającym – Przedsiębiorstwem Inwestycji Budowlanych "J.", a matką Skarżącej – H. D.. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego nie wyjaśniono, czy w związku z odstąpieniem przez matkę Skarżącej od umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 4 stycznia 2012 r. H. D. zwrócone zostały zaliczki wpłacone w łącznej kwocie 125 100 zł. W aktach sprawy nie stwierdzono dowodów potwierdzających okoliczność wstąpienia Skarżącej, w miejsce H. D. (zawierającej umowę przedwstępną), która to ostatecznie przystąpiła do podpisania aktu notarialnego z dnia [..] lutego 2013 r., Rep. A Nr [...], przenoszącego własność lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. W konsekwencji nakazano ustalenie, czy w związku z ww. nabyciem, wydatki poniesione przez Stronę spełniają warunki, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 13 stycznia 2011 r. w wysokości 36.809,00 zł. Organ uznał wydatki poniesione przez Stronę na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 163.345,65 zł., w skład których wchodziły wydatki na nabycie w drodze zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. [...] w kwocie 157.080,00 zł. oraz związane z nim koszty notarialne 4.369,89 zł. oraz koszty wypisu w kwocie 51,66 zł. (razem 161 501,55 zł). Do wydatków zaliczył również koszty notarialne i koszty wypisu w łącznej wysokości 1.844,10 zł. związane z nabyciem ww. lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] oraz koszty wypisu w wysokości 59,04 zł. Naczelnik zakwestionował natomiast wydatki dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] wskazując, że zostały one poniesione przez matkę Skarżącej, a nie nią samą. Ponadto organ nie uznał kosztów nabycia garażu oraz kosztów notarialnych w łącznej wysokości 693,84 zł związanych z jego nabyciem oraz nieruchomości położonej we wsi G., z uwagi na brak dokumentów potwierdzających ostateczne przeniesienie własności ww. nieruchomości Skarżąca w odwołaniu z dnia 20 maja 2016 r. zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i interpretację, a tym samym uznanie, że nabycie garażu położonego w W. przy ul. [...] oraz koszty notarialne związane z jego nabyciem nie stanowiły wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ww. artykułu, co skutkowało brakiem uprawnienia Strony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania; - art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez niewłaściwie zastosowanie i interpretację, a tym samym uznanie, że nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] za kwotę 125.100,00 zł. nastąpiło przez matkę Skarżącej, zatem wydatek ten nie został poniesiony przez Stronę, podczas gdy kwota za ww. lokal została zwrócona przez Stronę na rzecz matki; - przepisów postępowania, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Strona wniosła ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków matki Skarżącej oraz M. D., na okoliczność wykazania rozliczenia się z matką w zakresie nabycia mieszkania w W. w całości. Skarżąca podnosiła, iż jak wyjaśniała w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r., dokonała w dniach 15 i 27 lutego 2013r. przelewów środków pieniężnych na rachunek matki, spłacając w ten sposób należność za mieszkanie, a nie jak wskazała w tytule przelewu – "spłatę kredytu hipotecznego". Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji brak dokonania czynności zmierzających do ustalenia rodzaju umowy łączącej ją z matką oraz wyjaśnienia okoliczności, w jakich doszło do sytuacji, w której stała się właścicielem lokalu mieszkalnego w W.. Wedle Skarżącej środki finansowe, które uiściła matka za mieszkanie w W. przy umowie przedwstępnej sprzedaży, zostały jej zwrócone, co potwierdzały dowody wpłat. Zatem według Strony, nie dokonała ona spłaty kredytu, gdyż operacja ta była realizowana na konto matki, a nie bezpośrednio na rachunek Banku, dokonała natomiast zwrotu środków wpłaconych na ww. lokal mieszkalny. Odnośnie okoliczności wstąpienia w miejsce matki do umowy kupna lokalu mieszkalnego w W. wyjaśniła, że po porozumieniu się stron, postanowiła zakupić przedmiotowy lokal, a matka go odstąpiła za zwrotem poniesionych kosztów. W konsekwencji to ona przystąpiła do zawartej umowy kupna sprzedaży lokalu w W., ponosząc wydatek wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1-5 i ust. 7 u.p.d.o.f., stwierdził, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Tym samym, z uwagi na okoliczność, iż w rozpoznawanej sprawie odpłatne zbycie w drodze zamiany dokonane zostało przed upływem tego terminu, spełnia warunki, aby uznać je za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe obejmujące ww. przychody ze sprzedaży nieruchomości. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazano, że zwalnia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] lutego 2013r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] Strona nabyła lokal mieszkalny nr [..] położony w W. przy ul [..] wraz z lokalem niemieszkalnym - garażem. Zgodnie z § 3 ww. aktu notarialnego, Sprzedający oświadczył, że całe należności z tyt. cen sprzedaży zostały zapłacone i odbiór ich niniejszym kwituje. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] poniosła matka Strony, a nie Skarżąca. Za powyższym przemawiać miały następujące dokumenty : umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...] zawarta w dniu 4 stycznia 2012r. przez matkę Skarżącej, umowa złotowego mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego zawarta w dniu 27 lutego 2012 r. pomiędzy matką Strony a Bankiem P. S.A., zaliczkowe faktury z Przedsiębiorstwa Realizacji Inwestycji Budowlanych "J." oraz potwierdzenia dokonanych operacji z dnia 30.05.2012r., 03.2012r., 06.02.2012r. oraz 03.02.201 r. Organ wskazał także, że zaliczki wpłacone przez matkę Skarżącej, w związku z realizacją umowy przedwstępnej, nie zostały jej zwrócone przez Skarżącą. Organ odwoławczy skonstatował, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie – środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Natomiast operacje finansowo-bankowe, wykonywane przez Skarżącą w zakresie przelewu kwoty łącznie 100.300,00 zł. na rachunek bankowy matki, zatytułowane "spłata kredytu hipotecznego", nie miały, w jego ocenie charakteru określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wedle organu to matka Strony, jako jedyny kredytobiorca, była zobowiązana do spłaty zaciągniętego kredytu, natomiast to Strona z własnego rachunku bankowego, w okresie od 15 lutego 2013 r. do 27 lutego 2013 r., dokonała przelewu środków na łączną kwotę 100.300,00 zł., na konto matki. Jednocześnie organ uznał, że kredyt w kwocie 100.000,00 zł. został wprawdzie zaciągnięty na cele mieszkaniowe ale nie był to kredyt zaciągnięty przez Stronę, a jej matkę. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Strona nie spełniła wymogów do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. nie wydatkowała na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnośnie nabycia lokalu niemieszkalnego - garażu, oznaczonego nr 24g, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że stanowił on nabycie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Wedle organu odwoławczego miejsce postojowe w garażu nie może być uznane za pomieszczenie służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służy do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. Ponadto zasadnie wskazano w decyzji pierwszoinstancyjnej na brak podstaw do uznania za poniesiony wydatek nabycia nieruchomości położonej we wsi G.. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie, że nie posiada zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w tym przypadku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków H. B., M. D. oraz B. J. na okoliczność dokonanych rozliczeń finansowych dotyczących nabytej nieruchomości w W.. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie i interpretację a tym samym uznanie, że a) nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] nie stanowiło wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy Skarżąca przekazała swojej matce środki, które ta wpłaciła na poczet zakupu mieszkania, a faktycznym właścicielem mieszkania stała się Skarżąca, b) nabycie garażu, w tym także koszty notarialne i opłata sądowa od wniosku o wpis w księdze wieczystej, związane z tym nabyciem nie stanowiło wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe; 2. naruszenie przepisów postępowania polegających na wydaniu decyzji w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy, co miało wpływ na treść wydanej w sprawie decyzji, m.in. przez niedopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków H. B. (matki Skarżącej) i M. D. na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy m.in. na okoliczność przekazanych sum pieniężnych; - naruszenie art. 121 § 1 i 2 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym w szczególności przez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącej; 4. naruszenie art. 122 Op. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza przez brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków w tym m.in. H. B.( matki Skarżącej) na okoliczność ustalenia, za co dokładnie dostała ona przelewy od Skarżącej, charakteru tych przelewów, intencji dokonywanych przelewów celem ustalenia rzeczywistego stanu prawnego i wykazania, że Skarżąca poniosła wydatki na cele mieszkaniowe; 5. naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, z którym związane skutki podatkowe, w zakresie jaki charakter miały dokonane przez Skarżącą wpłaty na rzecz matki w wysokości 100.300,00 zł tytułem "splata kredytu hipotecznego", czy służyły spłacie kredytu czy zapłacie ceny za zakupiony lokal, którego właścicielem stała się na mocy aktu notarialnego Skarżąca; 6. naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 75, art. 76 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej "K.p.a.") przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na materiale niekompletnym, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, brak rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne. Przedmiot sporu dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżącej przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania środków uzyskanych w wyniku odpłatnej zamiany nieruchomości, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z ustalonego stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Przy czym stosownie do art. 19 ust.2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a , u każdej ze stron przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Jak wskazano na wstępie, kwestią sporną pozostaje m.in. nieuznanie, jako wydatków poniesionych przez Skarżącą na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżąca nabyła lokal mieszkalny w W. przy ul. [...], a nabycie to nastąpiło nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, faktycznie należność na zakup ww. lokalu mieszkalnego poniosła matka Skarżącej – H. D. (obecnie B.), która zawarła przedwstępną umowę kupna lokalu w W. i zapłaciła wskazaną cenę, uzyskawszy wcześniej kredyt hipoteczny w kwocie 100.000 zł. Skarżąca dokonała natomiast wpłaty na rachunek bankowy swojej matce w dniach 15 l i 27 lutego 2013 r. ogółem kwoty 100.300 zł., wskazując w opisie przelewów, że środki te stanowią "spłatę kredytu hipotecznego". Wedle organu Skarżąca nie spełniła warunku zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. gdyż dokonała przelewu pod tytułem "splata kredytu hipotecznego", matce – H. B. (wcześniej D.) będącej Stroną umowy kredytowej zaciągniętej na zakup ww. lokalu. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżąca, twierdząc, że przekazana kwota 100.300 zł., stanowiła w istocie zwrot środków finansowych matce, która to wcześniej zawarła umowę przedwstępną nabycia ww. lokalu i dokonała wpłat stosownych zaliczek na jego poczet, ale ostatecznie nie została jego właścicielem. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez orzekające w sprawie organy. Organy przedwcześnie uznały, że środki na zakup lokalu mieszkalnego w W. (w wys. 100.300,00 zł.) nie zostały wydatkowane przez Skarżącą, przy czym powyższą okoliczność wywiodły jedynie w oparciu o treść wpisu w tytułach przelewu "spłata kredytu hipotecznego". Tymczasem materiał dowodowy nie jest tak jednoznaczny, jak wskazują to organy. Po pierwsze okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2013 r. nabywcą lokalu położonego przy ul. [...] w W. była Skarżąca. Po drugie w toku postępowania Strona wyjaśniała m. in. w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r. (k. 18, tom 1 akt administracyjnych), że przelewami z dnia 15 i 27 lutego 2013 r. zwróciła matce kwotę 100.300,00 zł., którą ta uiściła w związku z zawarciem umowy przedwstępnej nabycia lokalu w W. (pkt 4 i pkt 5 ww. pisma). Skarżąca argumentowała, że przystąpiła do wskazanego aktu po tym, jak matka Skarżącej zrezygnowała z zakupu rzeczonego lokalu i po "rozliczeniu się z matką", jako stroną umowy przedwstępnej nabycia lokalu, zwracając jej poniesione w tym przedmiocie koszty. Fakt, że w treści przelewów Strona wpisała "spłata kredytu hipotecznego" wynikał jedynie z faktu, że z transakcją nabycia lokalu "łączył się kredyt", jednak nie była to spłata kredytu, bowiem nie była ona realizowana na konto banku, a na konto matki. Mając powyższe na uwadze, rację należy przyznać Skarżącej, która wskazuje, że jedynym tytułem do przekazania matce kwoty 100.300,00 zł. był zwrot wydatków w związku z zakupem przez Skarżącą lokalu mieszkalnego, co do nabycia którego umowę przedwstępną zawarła matka Skarżącej. Orzekające w sprawie organy nie wykazały, aby Skarżąca miała wobec matki jakiekolwiek inne zobowiązania, z których wynikałby obowiązek zwrotu matce kwoty 100.300 zł. Ponadto należy zauważyć, że w przypadku faktycznej spłaty kredytu hipotecznego, środki na jego spłatę strona powinna skierować bezpośrednio do odpowiedniego banku, który jest ich beneficjentem. Natomiast przelew środków finansowych został dokonany na konto matki Skarżącej, i jak wskazała Skarżąca w toku postępowania, stanowił w istocie "zwrot kwot uiszczonych na zakup mieszkania w W.". Zdaniem Sądu, organ nie wziął pod uwagę innych dowodów, w tym wyjaśnień Strony zawartych zarówno w piśmie z dnia 11 sierpnia 2016 r. jaki w 22 sierpnia 2016 r., czy też nie przesłuchał chociażby matki Skarżącej oraz samej Skarżącej na okoliczność przekazania ww. środków pieniężnych, co tylko potwierdzało, że stan faktyczny sprawy z całą pewnością nie został wnikliwie ustalony. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu wskazanych dowodów będzie można ocenić prawidłowość "wydatkowania" środków na zakup przedmiotowego lokalu. Wskazać w tym miejscu należy, iż za termin wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży uważa się moment, w którym podatnik dokonał wpłat na poczet kupna nowego mieszkania. Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art. 121, art. 122 Op. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w tym dotyczących nieuznania prawa do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od opodatkowania w zakresie nabycia miejsca parkingowego (garażu) przynależnego do lokalu w W. przy ul. [...] i kosztów notarialnych z tym związanych, w ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Orzekające w sprawie organy prawidłowo uznały, że zwolnieniem mogą być objęte wydatki poniesione tylko na lokal mieszkalny służący zapewnieniu podatnikowi podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stoi bowiem na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi w sytuacji, gdy podatnik nabywa lokal użytkowy (miejsce garażowe), w którym de nomine nie zamieszkuje, lecz z którego de facto korzysta dla realizacji wielu różnych celów. Zdaniem Sądu nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, właśnie z tego powodu, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Powyższe stanowisko znajduje również akceptację w piśmiennictwie (szerz. J. Budziszewski, A. Żarkowska Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wydatkowanego na zakup miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej, Doradca Podatkowy z 2015 r., nr 2, s. 35-37). Tym samym skoro zwolnieniu przedmiotowemu nie podlega wydatkowanie środków na zakup garażu (miejsca postojowego), także wydatek w postaci kosztów notarialnych dotyczący tegoż nabycia nie może stanowić wydatków poniesionych na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 art. 21 u.p.d.o.f., na co wprost wskazuje art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zawężający stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych wydatków. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w zakresie jaki charakter miały dokonane przez Skarżącą wpłaty na rzecz matki w wysokości 100.300,00 zł. tytułem "splata kredytu hipotecznego", wskazać należy, że z regulacji ww. przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego, w sytuacji powzięcia wątpliwości odnośnie prawa, bądź stosunku prawnego, do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem ustalającym, niemniej jednak przepis ten w żadnym razie nie zwalnia ich od czynienia własnych ustaleń, czy oceny w opisanym wyżej zakresie. Są one bowiem uprawnione do rozstrzygania tego we własnym zakresie, a uprawnienie sądu ma tu charakter subsydiarny (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 171/18, LEX nr 2481241). To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 896/17, LEX nr 2442936). Mając powyższe na uwadze oraz konieczność przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego, zarzut ten należy uznać na obecnym etapie za niezasadny i przedwczesny. Jako bezzasadny przedstawia się również zarzut skargi, podnoszący naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3, art. 75, art. 76 k.p.a., albowiem wskazane przepisy nie miały zastosowania w analizowanej sprawie i nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Na marginesie Sąd wskazuje, niewątpliwym i zamierzonym celem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., dochodu ze sprzedaży nieruchomości było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1437/16, LEX nr 2220445). Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r. I SA/Gd 1182/15, LEX nr 1947581). Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" należy odczytywać z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych. Sąd zauważa również, że za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia prokonstytucyjna. Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje bowiem także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Konieczne będzie zweryfikowanie kwestii wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej matką w zakresie nabycia lokalu mieszkalnego w W. i odniesienie się do przesłanek zawartych w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie "wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe". Dlatego też, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokona wykładni powołanego przepisu z uwzględnieniem powyższej argumentacji. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (1105 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.