III SA/Wa 3469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz po rozpoznaniu 25 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości G. sp. z.o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. wskutek wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji postanawia: umorzyć postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. 1

G. sp. z.o.o. z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W skardze zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Pismem z 2 lutego 2018 r. (data nadania pisma) Syndyk masy upadłości G. sp. z.o.o. w upadłości z siedzibą w W. poinformował, że postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. ogłosił upadłość G. sp. z o. o. z siedzibą w W. (pismo k.135) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 61 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a) sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 przepisu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Wskutek ogłoszenia upadłości skarżącej spółki, co nastąpiło postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Sądu Rejonowego [...] W. w W., w sprawie doszło do tzw. podstawienia procesowego, tj. za stronę do postępowania wstąpił syndyk masy upadłości. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U.2017.2344 j.t., dalej p.u.), postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania. Oznacza to, że z tą chwilą majątek upadłego staje się masą upadłości. W jej skład wchodzi majątek należący do dłużnika w dniu ogłoszenia upadłości i nabyty w toku postępowania upadłościowego (o czym stanowi art. 62 p.u.n.) z wyjątkiem składników wymienionych w art. 63 i nast. p.u.n. Stosownie do art. 75 ust. 1 p.u., z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. O tym jak kształtują się pod względem podmiotowym postępowania sądowoadministracyjne w razie ogłoszenia upadłości, stanowi art. 144 ust. 1 p.u. Zgodnie z tym przepisem, powyższe postępowania, o ile dotyczą masy upadłości, mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust.2). Wejście syndyka do sprawy w postępowaniu sądowym (tu: sądowoadministracyjnym) jest szczególnym rodzajem podstawienia procesowego (postan. NSA z 18 listopada 2015 r., II FZ 587/15). Podstawienie procesowe syndyka odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości (tak wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., II FSK 1910/14, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 958/14). Niniejsze postępowanie niewątpliwie dotyczy masy upadłości. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej. Do postępowań tych zalicza się postępowania, w których upadłemu przypada rola powoda jak i pozwanego, bez różnicy czy chodzi w nich o pozycje czynne czy bierne masy upadłości, jak też bez różnicy, czy sprawa jest sprawą o świadczenie, ukształtowanie lub ustalenie (tak uchwała z 24 maja 2002 r., III CZP 25/02, uchwała z 10 lutego 2006 r., IV CZP 2/06, wyrok z 16 stycznia 2009 r. III CSK 244/08). W doktrynie podkreśla się, że przedmiotem takiego postępowania są prawa i obowiązki odnoszące się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, w tym sensie, że wynik rozstrzygnięcia o tych prawach lub obowiązkach może wpłynąć na stan masy upadłości (czyli na stan majątku upadłego) i możliwość zaspokojenia się z niej wierzycieli. Wskazuje się jednocześnie, że nie dotyczą masy upadłości postępowania w sprawach o roszczenia niemajątkowe (np. w sprawach o prawa stanu, ochronę dóbr osobistych), oraz o roszczenia majątkowe nie podlegające zaspokojeniu z masy ze względu na swój charakter (roszczenia o zaniechanie wynikające z praw bezwzględnych) w sprawach o alimenty, w sprawach dotyczących mienia niewchodzącego do masy upadłości (tak A. Jakubecki, Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz do art. 144, teza 6, r.). Analizując kwestię statusu syndyka w postępowaniach administracyjnych należy także wyjaśnić, czy można uznać za dotyczące masy upadłości w rozumieniu art. 144 ust. 1 p.u., postępowania podatkowe/kontrolne, prowadzone za okres sprzed ogłoszenia upadłości podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 24 lutego 2015 r., (II FSK 1910/14, opublik. Legalis), postępowanie kontrolne prowadzone po dacie ogłoszenia upadłości, ze względu na przedmiot tego postępowania i biorąc pod uwagę wpływ, jaki jego ewentualny wynik może mieć na stan masy upadłości, mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 144 p.u.n. (obecnie art. 144 p.u.). Dlatego w takim postępowaniu, jako dotyczącym masy upadłości, stroną postępowania jest syndyk i to ten podmiot winien być adresatem decyzji. Natomiast upadły pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 145 ust. 1 p.u., postępowanie sądowe lub administracyjne (sądowoadministracyjne) w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Podkreślić należy, że wynikający a contrario z art. 145 ust. 1 p.u. zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowego (tu: sądowoadministracyjnego) przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności wobec upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka bowiem nie konstytuuje nowej wierzytelności, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości. Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a metodą regulowania stosunków w tym zakresie jest metoda administracyjnoprawna. Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej od wykazanej w deklaracji wymaga decyzji organu podatkowego; wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa może zostać określona jedynie przez organ administracji, jakim jest organ skarbowy, w ramach postępowania podatkowego będącego postępowaniem administracyjnym, a rozstrzygnięcie sędziego – komisarza w postępowaniu upadłościowym nie może zastąpić takiej decyzji. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszenie do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości – w wysokości innej od wykazanej w deklaracji – wymaga stosownego ich udokumentowania decyzją podatkową, wydaną jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem reprezentanta podatnika (upadłego), jakim jest syndyk (tak wyrok NSA z 12 kwietnia 2012 r., I FSK 929/11; także wyrok NSA z 29 maja 2013 r., I FSK 1018/12). Podzielając w całości powołane powyżej orzeczenia sadów oraz stanowiska doktryny, zauważyć należy, że bez znaczenia pozostaje, iż postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązania za okres sprzed ogłoszenia upadłości, ponieważ zobowiązanie to mogło być zaspokojone tylko z masy upadłości. Jednocześnie w analizowanym przypadku z uwagi na charakter zobowiązań podatkowych – co wyjaśniono powyżej - brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie celem oczekiwania na wynik postepowania toczącego się w ramach procedur upadłościowych. Należy także przy tym zagadnieniu wyjaśnić, że z art. 144 ust. 1 p.u. wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego, którego dotyczył spór. Syndyk jest zatem stroną w ujęciu procesowym (formalnym), czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy też administracyjnych (sądowoadministracyjnych). Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Określone zobowiązania podatkowe będą realizowane z majątku upadłego, nie zaś z majątku syndyka. W omawianej sytuacji należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową syndyka i materialnoprawną legitymację upadłego. W sensie formalnym stroną jest syndyk, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada upadły (tak np. postan. NSA z 20 stycznia 2015 r., I FZ 504/14 dostępne: www.orzeczenla.nsa.gov.pl; prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1275/14). Po wyjaśnieniu kwestii natury procesowej, powołać należy przepisy dotyczące istoty samego wniosku o wtrzymanie wykonania zaskrzonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 p.u., postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Z kolei ustęp 3 przywołanego przepisu, stanowi, że po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę. Wszystkie postępowania sądowe i administracyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko dłużnikowi odnośnie do jego majątku wchodzącego do masy upadłości ulegają ipso iure zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowania egzekucyjne i zabezpieczające ulegają umorzeniu z mocy prawa. Zgodnie z art. 146 ust. 3 p. u. wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenie zabezpieczenia roszczenia na majątku upadłego jest niedopuszczalne. Lege non distinguente tę regulację stosuje się do każdego postępowania egzekucyjnego, bez względu na jego przedmiot. Zakaz egzekucji ma charakter generalny. Odnosi się ona zarówno do wierzytelności podlegających zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym, jak i zobowiązań będących długami masy upadłości. Omawiany zakaz dotyczy także świadczeń rzeczowych wynikających z prawa rzeczowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2018 r. sygn. akt II FZ 48/18 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro nie jest dopuszczalne wszczęcie i prowadzenie egzekucji do majątku upadłego to wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stał się bezprzedmiotowy. Stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z innych przyczyn niż wskazane w punkcie 1 i 2. Mając na uwadze powyższe, na podstawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 7