III SA/Wa 3427/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r. oddala skargę

Wójt Gminy [...] (dalej jako "Wójt"), na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art. 207 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.716, dalej jako "u.p.l.") oraz uchwałę Rady Gminy [...] z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] (Dz.Urz. Woj.Maz. z 2012 r. poz. [...]), w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. na obszarze Gminy [...] i podlegających opodatkowaniu w 2014 i 2015 r. - decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określił Skarżącej Gminie [...] i Gminie [...] (dalej także jako "Gmina" lub "Strona") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2014 r do 31 grudnia 2014 r. oraz za okres od 1 stycznia 2015 r. do 28 lutego 2015 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że powodem wszczęcia postępowania było złożenie przez podatnika - Gminę [...] deklaracji zerowej, natomiast ustalona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wymieniona w deklaracji. Wszczęte z urzędu postępowanie potwierdziło, iż podatnik tj. Gmina [...] była współwłaścicielem budynków i budowli wraz z Gminą [...] oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 3,0385 ha po 1/2 części, które pozostały po wydzierżawieniu pozostałej części nieruchomości Z. P. Sp. z o. o. w [...]. Skarżąca, w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona naruszenie prawa procesowego oraz naruszenie prawa materialnego: 1. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. polegające na nieokreśleniu w sentencji decyzji kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy decyzja w nagłówku jako adresata wskazuje obu współwłaścicieli tj. Gminę [...] i Gminę [...], zaś uzasadnienie może wskazywać na obciążenie obowiązkiem podatkowym tylko jednego ze współwłaścicieli-Gminę [...]; 2. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ I instancji poczynienia starań zmierzających do ustalenia czy nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania w zaskarżonej decyzji nie znajdują się w posiadaniu samoistnym niektórych tylko współwłaścicieli, co mogłoby wpływać na obciążenie tylko posiadaczy samoistnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ustawy podatkowej; 3. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.l., polegające na określeniu Gminie [...] podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz za okres od 1 stycznia 2015 r. do 28 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy w okresie tym nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania była w samoistnym posiadaniu jednego ze współwłaścicieli tj. Gminy [...], który posiadał nieruchomość ponad przysługujący mu udział we współwłasności i bez respektowania uprawnienia drugiego ze współwłaścicieli Gminy [...]. W uzasadnieniu Strona powołała się na to, że Gmina [...] użytkuje i eksploatuje oczyszczalnię ścieków od początku 2013 roku, podejmowała uchwały ustalając taryfikatory opłat obowiązujące wszystkie podmioty korzystające z gminnych urządzeń kanalizacyjnych. Tylko Gmina [...] generowała dochód z tego tytułu pobierając opłaty od wszystkich podmiotów korzystających zgodnie z ustalonym taryfikatorem opłat. Wskazała, że powyższych ustaleń dokonał Sądu Okręgowy w [...], który wydał wyrok z dnia [...] września 2015 r. w sprawie [...] z powództwa Gminy [...] przeciwko Gminie [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej jako "SKO"), zaskarżoną decyzją z [...] września 2016 r., na podstawie art. 220 § 2, art. 13 § 1 pkt. 3 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 art. 3 ust. 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.l. utrzymał w mocy decyzję Wójta. Zdaniem SKO, trafny jest pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, kiedy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego – w badanej sprawie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 i za okres od 1 stycznia 2015 r. do 28 lutego 2015 r. SKO wskazało, że Gmina [...] była współwłaścicielem budynków i budowli z Gminą [...] oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 3,0385 ha po 1/2 części, które pozostały po wydzierżawieniu pozostałej części nieruchomości Z. P. Sp. z o.o. w [...] i stąd potrzeba określenia podatku od nieruchomości. W ocenie SKO, zarzut Strony zawarty w odwołaniu o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych jest niesłuszny, ponieważ gmina jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości stanowiących jej własność: nieprzekazanych w posiadanie innym podmiotom i niepodlegających wyłączeniu lub zwolnieniu z opodatkowania na podstawie u.p.l. (art. 3 ust.1). W ocenie SKO, trafnie Wójt wszczął postępowanie w stosunku do obydwu współwłaścicieli, a mianowicie Gminy [...] i Gminy [...], a następnie wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazując jako adresatów decyzji również obydwu współwłaścicieli. SKO uznało, że zawarte [...] lutego 2015 r. Porozumienie Międzygminne w sprawie wspólnego wykonywania przez Gminę [...] i Gminę [...] zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków mieszkańców Gminy [...] i Gminy [...] wskazuje od jakiego momentu Gmina [...] jest jedynym posiadaczem przedmiotowych nieruchomości. Gmina, w skardze z [...] października 2016 r. do Sądu, zakwestionowała w całości decyzję SKO z [...] września 2016 r. i zarzuciła jej naruszenie: 1. procedury, tj. art. 210 § 1 pkt 3 O.p. polegające na uznaniu, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] czerwca 2016 roku sformułowanie "Mając powyższe na uwadze określenie wysokości zobowiązania podatkowego Gminie [...] jest w pełni zasadne" w sytuacji, gdy w sentencji decyzji z dnia [...] czerwca 2016 roku nic wskazano kto jest podatnikiem, a decyzja w nagłówku jako adresata wskazuje zarówno Gminę [...] i Gminę [...], jest jedynie uchybieniem niemającym żadnego wpływu na charakter zobowiązania podatkowego; 2. prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.l., polegające na określeniu Gminie [...] podatku od nieruchomości za sporny okres, w sytuacji gdy w okresie tym nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania była w samoistnym posiadaniu jednego tylko ze współwłaścicieli, Gminy [...], który posiadał nieruchomość ponad przysługujący mu udział we współwłasności i bez respektowania uprawnienia drugiego ze współwłaścicieli Gminy [...]. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Wójta, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wójtowi. Zdaniem Skarżącej w szczególności, w sentencji decyzji nie wskazano kto jest podatnikiem. Decyzja w nagłówku jako adresata wskazuje zarówno Gminę [...] i Gminę [...] Z kolei uzasadnienie wskazywać może na obciążenie obowiązkiem podatkowym tylko jednego ze współwłaścicieli - Gminy [...]. Skarżąca wskazała, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania położone się w obrębie Gminy [...] i w latach, za które podatkiem obciążona została Gmina [...], wyłącznym dysponentem tych nieruchomości była [...]. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Sporny jest podatek od nieruchomości za 2014 r. i 2015 r – od 01.01.2015 r do 28.02.2015 r. 3. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie procedury, tj. art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.l. 4. Zdaniem Skarżącej, oczywiście wadliwe jest niewskazanie w sentencji decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., kto jest podatnikiem, ponieważ decyzja w nagłówku jako adresata wskazuje zarówno Gminę [...] i Gminę [...]. Zarazem oczywiście wadliwe jest określenie Gminie [...] podatku od nieruchomości za sporny okres, w sytuacji gdy w okresie tym nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania była w samoistnym posiadaniu jednego tylko ze współwłaścicieli, Gminy [...] (która posiadała nieruchomość ponad przysługujący mu udział we współwłasności i bez respektowania uprawnienia drugiego ze współwłaścicieli Gminy [...]). 5. Przede wszystkim Sąd zauważa, że niekwestionowane w sprawie jest to, że współwłaścicielami budynków i budowli oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów o wskazanej powierzchni jest Gmina [...] i Gmina [...] w proporcji 1/2. Wynika to z wypisu z rejestru gruntów załączonych do akt administracyjnych sprawy, jak też z dokumentów dotyczących własności i sposobu wykorzystania gruntów i budynków. Nie jest również sporne między stronami do jakiej daty Gmina [...] ponosi solidarną odpowiedzialność (z Gmina [...]) na mocy porozumienia międzygminnego z [...] lutego 2015 r. i zasady tej odpowiedzialności (por. § 4). Nie ulegała również, na przełomie lat, zmianie treść art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.l. i zasady solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli/współposiadaczy przedmiotu opodatkowania. W mocy pozostaje zatem dorobek prawny, w tym orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wyjaśniono sposób rozumienia i stosowania tej instytucji. 6. Zdaniem Sądu, już z przyczyn wskazanych powyżej nie jest trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony i – w konsekwencji – niewskazanie, kto jest podatnikiem. 7. W ocenie Sądu, decydujące dla sposobu oznaczenia strony jest to, komu w treści decyzji organ podatkowy przypisał uprawnienia i obowiązki: fakt ten wynika, przykładowo, z treści s 5, czy s 6 zaskarżonej decyzji, jak też ze s 3 decyzji organu pierwszej instancji. Wątpliwości w tym zakresie nie ma też Skarżąca, na co wskazuje historia postępowania podatkowego i sądowego. Pogląd o podobnym charakterze zdaje się wyrażać również Naczelny Sąd Administracyjny, którego to dorobek Sąd pierwszej instancji uwzględnia z urzędu, twierdząc, że "jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania" (por. wyrok z 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15, CBOSA). 8. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 u.p.l., we wskazanym we wstępie zakresie. 9. Zdaniem Sądu, zgodnie z tym, co jako niesporne wskazano powyżej, Gmina [...] i Gmina [...] są współwłaścicielami budynków i budowli oraz współużytkownikami wieczystym gruntów o powierzchni 3,0385 ha po 1/2 części. Tym samym obowiązek podatkowy od ww. wskazanych przedmiotów ciąży solidarnie na obydwu współwłaścicielach. Dlatego Sąd podziela pogląd, że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Niesporne również jest, że Wójt Gminy [...] jako organ podatkowy wszczął postępowanie w stosunku do obydwu współwłaścicieli, a mianowicie Gminy [...] i Gminy [...], a następnie wydal decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazując jako adresatów decyzji również obydwu współwłaścicieli. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że przedmiotową decyzję doręczono zarówno Gminie [...] jak i Gminie [...] (potwierdzenia odbioru w aktach sprawy). 10. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej wyrażonego w trakcie postępowania, że zawarte w uzasadnieniu decyzji zdanie "(...) mając powyższe na uwadze określenie wysokości zobowiązania podatkowego Gminie [...] jest w pełni zasadne" wskazuje na obciążenie podatkiem tylko Gminy [...] i narusza obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa. Przytoczone powyżej twierdzenie nie zwalnia bowiem od odpowiedzialności solidarnej drugiego podatnika, którym jest Gmina [...], gdyż odpowiedzialność ta wynika, z art. 3 ust. 4 u.p.l., na co organy podatkowe wskazały zarazem w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Wyjaśnione zarazem zostały stronie przesłanki i cechy odpowiedzialności solidarnej, zaś w wyjaśnieniom tym nie można przydać przymiotu wadliwości. 11. Również analiza poglądu wyrażonego przez organ podatkowy, zgodnie z którym "(...) zawarte w dniu [...] lutego 2015 roku Porozumienie Międzygminne w sprawie wspólnego wykonywania przez Gminę [...] i Gminę [...] zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków mieszkańców Gminy [...] i Gminy [...], na podstawie którego Gmina [...] oddaje Gminie [...] na czas trwania porozumienia międzygminnego w bezpłatne używanie swoje urządzenia kanalizacyjne oraz swój udział użytkowania wieczystego gruntów w nieruchomości zabudowanej oczyszczalnią ścieków, a Gmina [...] urządzenia te przejmuje oraz zobowiązuje się do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i na zasadach ustalonych w odrębnej umowie użyczenia jednoznacznie wskazuje od jakiego momentu Gmina [...] jest jedynym posiadaczem przedmiotowych nieruchomości". Trafnie SKO zauważyło, że w dacie podpisania przywołanego porozumienia żadna ze stron nie miała wątpliwości do jakiej daty Gmina [...] ponosi solidarną odpowiedzialność z tytułu podatku od wspólnej nieruchomości. Natomiast sprawa sądowa rozstrzygnięta wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], na którą powołuje się Skarżąca dotyczyła rozliczeń finansowych o charakterze cywilnoprawnym i nie miała charakteru zagadnienia wstępnego w niniejszym postępowaniu podatkowym. 12. Mając na względzie powyżej poczynione uwagi Sąd akcentuje w niniejszym postępowaniu, że solidarny obowiązek podatkowy wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określony w art. 3 ust. 4 u.p.l., zobowiązuje organ do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (posiadaczy) i skierowania do nich decyzji. Tak więc, organ podatkowy przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom, winien dołożyć wszelkich starań nie tylko w celu ustalenia wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, ale także - w miarę możliwości - przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli (wyrok z 24 listopada 2016 r., II FSK 3146/14, CBOSA). Z zasady o solidarnym obowiązku podatkowym, wyrażonej w przepisie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika że każdemu z podatników podatku od nieruchomości, powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości (wyrok z 3 listopada 2016 r., II FSK 2082/14, CBOSA). Ustalone też jest, że podatnicy wpisani w ewidencji gruntów i budynków jako współwłaściciele nieruchomości odpowiadają za majątek solidarnie. Ich wzajemne relacje nie mają znaczenia dla celów opodatkowania (wyrok z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14, CBOSA). 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji.