III SA/Wa 339/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 1999 r. do marca 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Z akt sprawy wynika, iż J. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana Skarżącym lub Spółką) wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną GIKS z dnia [...] września 2003r., którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z dnia [...] czerwca 2003r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999r. do marca 2000r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca 1999r. do marca 2000r. Skarżący wniósł jednocześnie o uchylenie ww. decyzji, a w przypadku powołania się przez GIKS na wystąpienie przesłanek uniemożliwiających uchylenie decyzji z powodu przedawnienia, o wydanie decyzji stwierdzającej istnienie wskazanej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm. dalej zwana: O.p.) oraz wskazującej okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja z dnia [...] czerwca 2003r., jak i decyzja z dnia [...] września 2003r., wydane zostały (z upoważnienia GIKS) - przez tę samą osobę, tj. H. M., jako pracownika organu kontrolnego niższego stopnia. H. M. jako dyrektor UKS w L. był organem kontrolnym niższego stopnia, którego pracownicy z jego upoważnienia prowadzili w Spółce czynności kontrolne. Zdaniem Spółki, w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2003r., organ kontroli skarbowej (pracownik organu) podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z mocy samego prawa. GIKS nie znalazł podstaw do wznowienia ww. postępowania i decyzją z dnia [...] września 2013r. odmówił jego wznowienia, gdyż w jego ocenie kwestia dotycząca wznowienia przedmiotowego postępowania, m.in. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej, nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. GIKS wyjaśnił, że kwestia wznowienia przedmiotowego postępowania była już rozpatrzona również przez obydwie instancje sądów administracyjnych. Skarżący wniósł do GIKS o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu ww. wniosku odniósł się do pojęcia zasady "powagi rzeczy osądzonej", na którą GIKS powołał się w zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że pomimo identyczności stron i tożsamości dochodzonego roszczenia stan rzeczy osądzonej nie występuje, jeżeli uległy zmianie okoliczności, których istnienie (nieistnienie) było przyczyną oddalenia pierwszego powództwa, a więc jeżeli roszczenie stało się w świetle nowego stanu faktycznego uzasadnione. W rozpatrywanym wniosku Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia postępowania zawartą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Skarżącego wbrew stanowisku GIKS nie ma przeszkód formalnych do rozpatrzenia wniosku o wznowienie, bowiem powołana podstawa nie była przedmiotem pierwszego wniosku o wznowienie postępowania, nie odnosiły się do niej ani organy, ani sądy administracyjne. GIKS po przeprowadzeniu analizy zarzutów przedstawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. GIKS w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że rozpatrywany wniosek Skarżącego jest drugim wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją GIKS z dnia [...] września 2003r. Pierwszy wniosek oparty został na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p. Następnie we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20 czerwca 2010r., Spółka, obok ww. przesłanek wznowienia postępowania, wskazała również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. GIKS wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2010r. niezależnie od rozpatrzenia przesłanek wskazanych we wniosku Spółki, zbadał, czy w przedmiotowej sprawie nie zaistniała którakolwiek z innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (zatem również wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 O.p.), która powodowałaby konieczność uchylenia ww. decyzji. Nie stwierdzając jednak jej istnienia, GIKS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2003r. Na fakt ww. działania wskazuje bezpośrednio stwierdzenie zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2010r., cyt.: "zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p." Dodatkowo w decyzji z dnia [...] września 2010r., wobec wskazania przez Spółkę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy na zaistnienie również przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. GIKS odniósł się wprost do tej kwestii. W ocenie GIKS analiza obu spraw wznowieniowych, prowadzi do wniosku, iż obie dotyczą tych samych stron, tego samego przedmiotu - wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej GIKS z dnia [...] września 2003r. oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Tym samym, z uwagi na dyspozycję art. 243 § 1 O.p., GIKS, dokonując wstępnej analizy wniosku Spółki, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki uniemożliwiające merytoryczne badanie sprawy, uznać musiał, że wobec istnienia przeszkód formalnych, należy stwierdzić niedopuszczalność wznowienia postępowania. W przypadku bowiem wznowienia postępowania i wydania jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 O.p., GIKS naraziłby się na zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie ulega natomiast wątpliwości, że decyzja GIKS z dnia [...] września 2010r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Zatem wydanie, wskutek rozpoznania wniosku Spółki, decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, powodowałoby, że w obrocie prawnym znalazłaby się decyzja obarczona wadą nieważności. Wobec powyższego w sprawie nie ma decydującego znaczenia, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, przyjęły, że okoliczność, iż decyzję z dnia [...] września 2003r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2003r. podpisała ta sama osoba, nie była podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania i z tego powodu nie była przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję GIKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 O.p.; oraz art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wyjaśnił, że żądanie wznowienia zawarte w pierwszym z wniosków oparte zostało o przepisy art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p., natomiast przedmiotem wniosku wznowieniowego obecnie rozpatrywanego było wystąpienie przesłanki wznowienia wymienionej w przepisie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Wbrew zatem zawartemu w zaskarżonej decyzji twierdzeniu GIKS, postępowanie wszczęte przedmiotowym wnioskiem, zakończone zaskarżoną decyzją ostateczną jest postępowaniem nowym, odrębnym od poprzedniego postępowania wznowieniowego. Kwestia ta, zdaniem Skarżącego, przesądzona została w sposób nie budzący wątpliwości przywołanymi wyrokami dotyczącymi pierwszego z postępowań wznowieniowych, a zgodnie z art. 153 P.p.s.a., oceny wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Skoro zatem sądy obydwu instancji stwierdziły expressis verbis, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie była przedmiotem oceny legalności decyzji, a wręcz nie była przedmiotem kognicji organów podatkowych, to twierdzenie GIKS, że badał tę okoliczność w pierwotnym postępowaniu wznowieniowym jest nieuprawnione, a wręcz jest działaniem contra legem. Ponieważ ani w pierwszym wniosku Spółki, ani w postanowieniu o wznowieniu postępowania wydanym przez GIKS, nie wymieniono przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu, że ta przesłanka była już przedmiotem jego rozstrzygnięcia, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ani w faktach. W ocenie Skarżącego, całość uprawnia do wniosku, że wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie było dotychczas prowadzone, a tym bardziej nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia, co oznacza brak przeszkód formalnych do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 oraz art. 245 O.p.). W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 1 września 2014r. Skarżący podtrzymał swoją argumentację zawartą w skardze. Podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych, poddanym ścisłym rygorom przepisów O.p. regulujących tą instytucję i niedopuszczalne jest wykraczanie w tym postępowaniu poza ramy wyznaczone postanowieniem o wznowieniu postępowania. Skarżący podniósł, że GIKS przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia winien jest zdefiniować przedmiot postępowania, a następnie nie wykraczać w swym rozstrzygnięciu poza przedmiot wznowionego postępowania podatkowego. Ponieważ istotą sprawy we wznowionym postępowaniu są konkretne przesłanki, GIKS ponownie rozpatrując wniosek nie ma prawa orzekać w przedmiocie innych zagadnień wykraczających poza zakres wznowionego postanowieniem postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja GIKS z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] września 2013r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Przypomnieć należy, że wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją ostateczną GIKS z dnia [...] września 2003r., którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z dnia [...] czerwca 2003r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 1999r. do marca 2000r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od marca 1999r. do marca 2000r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie zarówno decyzja z dnia [...] czerwca 2003r., jak i decyzja z dnia [...] września 2003r., wydane zostały (z upoważnienia GIKS) - przez tę samą osobę, tj. H. M., jako pracownika organu kontrolnego niższego stopnia. H. M. jako dyrektor UKS w L. był organem kontrolnym niższego stopnia, którego pracownicy z jego upoważnienia prowadzili w Spółce czynności kontrolne. Zdaniem Spółki, w chwili wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2003r., organ kontroli skarbowej (pracownik organu) podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z mocy samego prawa. Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. GIKS nie znalazł podstaw do wznowienia ww. postępowania i decyzją z dnia [...] września 2013r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., odmówił jego wznowienia, gdyż w jego ocenie kwestia dotycząca wznowienia przedmiotowego postępowania, m.in. w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej, nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Powyższe stanowisko GIKS wynikało z faktu, iż kwestia wznowienia przedmiotowego postępowania była już rozpatrzona przez GIKS, a także przez obydwie instancje sądów administracyjnych. Organ wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania jest drugim wnioskiem Skarżącego w odniesieniu do tych samych decyzji GIKS. Pierwszy wniosek o wznowienie postępowania z dnia 21 lipca 2009r., którego żądanie zostało oparte na podstawie z art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 O.p. został rozpatrzony decyzjami GIKS: z dnia [...] maja 2010r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzją z dnia [...] września 2010r. Następnie w tej sprawie wydany został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrok z dnia 21 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3026/10, którym Sąd oddalił skargę. W dniu 17 stycznia 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powołanego wyroku WSA (sygn. akt I FSK 2125/11). Organ wskazał, że Skarżący we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 20 czerwca 2010r. (w pierwszym postępowaniu wznowieniowym) obok dotychczasowych przesłanek wznowienia wskazał również art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Skoro GIKS w decyzji z dnia [...] maja 2010r. stwierdził, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 O.p., która została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] września 2010r., to należało przyjąć, że kwestia dotycząca wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę oraz tezy uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 21 lipca 2011r., zaakceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r., stanowiska GIKS nie sposób zaakceptować. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącym, że przedmiotem orzekania przez GIKS w sprawie z pierwszego wniosku o wznowienie postępowania nie była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Ta konstatacja wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011r., który wskazał, iż: " Okoliczność, że decyzję z dnia [...] września 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r. podpisała ta sama osoba tj. działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. nie była podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania i z tego powodu nie była przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ocenie Sądu mając na względzie wynikający z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie wznowienia postępowania, braku zbadania przez organ w niniejszej sprawie tej okoliczności nie można uznać za uchybienie. Z tego względu okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji". W tej kwestii wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. i wskazał, iż: "Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wniosek o wznowienie postępowania nie został oparty na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Stąd też okoliczności dotyczące podpisania decyzji obu instancji przez tę samą osobę nie były przedmiotem kognicji organów podatkowych". W związku z powyższym brak było podstaw do twierdzenia GIKS, że kwestia dotycząca wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. została już prawomocnie rozstrzygnięta i zgodnie z zasadą powagi rzeczy osądzonej nie ma prawnej możliwości ponownego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Wobec pominięcia przez GIKS stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartego w powołanym wyroku doszło do naruszenia art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do organów państwowych oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem stanowisko Sądu we wskazanej powyżej kwestii wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 21 lipca 2011r. było wiążące w kolejnym postępowaniu, w którym pojawiła się ta kwestia, a więc w postępowaniu z wniosku o wznowienie z dnia 24 czerwca 2013r. Wobec nie uwzględnienia przez GIKS powyższego Sąd stwierdził, że kwestia dotycząca wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie została prawomocnie rozstrzygnięta we wcześniejszym postępowaniu wznowieniowym. Na marginesie Sąd zauważa, że inną rzeczą jest stanowisko WSA zawarte w powołanym wyroku odnośnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego skutków prawnych podpisania decyzji obu instancji przez tę samą osobę. Ocena tej okoliczności stanowi bowiem badanie zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. podczas, gdy rozstrzygnięcia GIKS poddane kontroli tut. Sądu w tym postępowaniu wydane zostały na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 244 § 1 O.p., a więc na etapie badania przesłanek formalnych wniosku o wznowienie postępowania, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 P.p.s.a.