III SA/Wa 337/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J.N. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.

Pismem z dnia 24 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec Pana J. N. (dalej zwany również: "Skarżący", "Podatnik", "Strona"), w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. i 2017 r. na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2021 r. Szef KAS przejął kontrolę celno-skarbową w części dot. przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. oraz w tej części zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie Szef KAS wszczął w dniu 10 stycznia 2022 r, wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący wespół z innymi wspólnikami P. sp. z o.o. (dalej: P.), zbył udziały tej spółki na rzecz zewnętrznego inwestora – E. S.A., (dalej: E. lub E.), za "pośrednictwem" K.(dalej: K.). Dokonanie tej czynności doprowadziło, w ocenie organu pierwszej instancji, do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na powstaniu straty podatkowej oraz niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. Szef KAS wyznaczył Stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała. z możliwości korekty deklaracji i w piśmie z dnia 18 maja 2022 r. zajęła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 161 449,00 zł i zastosował w tej sprawie m.in. przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 6 lipca 2022 r. Organ podatkowy uznał bowiem, że dokonując sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. na rzecz E. Strona zrealizowała wespół z innymi wspólnikami schemat unikania opodatkowania. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i błędne uznanie przez Szefa KAS, że restrukturyzacja i prowadzenie działalności przez K. miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, podczas gdy restrukturyzacja była warunkiem nabycia udziałów w P. stawianym przez nabywcę, tj. E., i miała na celu zabezpieczenie sprzedaży udziałów w P., a celem powołania K. było dalsze prowadzenie przez Podatnika i byłych wspólników P. działalności gospodarczej w ramach nowego projektu biznesowego; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 w związku z art. 1191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Podatnika na okoliczności istotne dla sprawy; 3) art. 121 w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem uchybień prawa procesowego i prawa materialnego wskazanymi w odwołaniu; oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 4) art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca), w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Podatnika w PIT za 2016 r. przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej, która stanowi zmianę materialnego prawa podatkowego wprowadzoną w trakcie trwania tegoż roku podatkowego; 5) art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej poprzez odmówienie Podatnikowi ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji podatkowych i zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pomimo okoliczności zastosowania się do uzyskanych przed wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania interpretacji podatkowych i uzyskania rzekomej korzyści podatkowej przed 1 stycznia 2017 r.; 6) art. 119a w zw. z art. 119c, 119d i art. 119f Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) zakwestionowaniu skutków podatkowych działań Podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, b) błędnym uznaniu, że Podatnik uzyskał "niedozwoloną" korzyść już po wejściu w życie Klauzuli, c) błędnym określeniu skutków podatkowych na drodze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. określeniu ich jako dokonanych w dniu 30 grudnia 2016 r. podczas sprzedaży przez K. 100% udziałów P. na rzecz E., co nie stanowi czynności odpowiedniej do dokonanej. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Podatnik nie skorzystał przy tym z przysługującego mu uprawnienia i nie zażądał od organu odwoławczego wystąpienia o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej "Rada"). Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że kwestiami spornymi w niniejszej sprawie są w szczególności: - nieprawidłowa interpretacja art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej "ustawa zmieniająca"), która doprowadziła do retroaktywnego, zdaniem Strony, zastosowania art. 119a O.p. w przedmiotowej sprawie; - prawidłowość stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 119a § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie; - nieuwzględnienie mocy ochronnej wydanych na rzecz Strony interpretacji indywidualnych. Następnie Szef KAS przywołał ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazał, że jak ustalił organ pierwszej instancji, Podatnik jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce. Podatnik złożył w dniu 2 maja 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2016 r., w którym zadeklarował przychody i koszty z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości wynikającej z deklaracji PIT-8C. W opinii organu pierwszej instancji, Strona oraz pozostali wspólnicy spółki P. zrealizowali szereg czynności skutkujących zbyciem pod koniec 2016 roku posiadanych przez nich udziałów w ww. spółce za pośrednictwem specjalnie powołanej spółki celowej – K.. W realizacji tych czynności uczestniczyły następujące podmioty: 1) osoby fizyczne: a) A.J.J., b) J.A.J., c) B.J., d) Z. M., e) Podatnik , f) A.T., dalej także: "Wspólnicy", które posiadały łącznie 100% udziałów w P., zarejestrowanej w KRS w dniu 26 lipca 2002 r. pod pierwotną nazwą "J." Sp. z o.o. Przeważający przedmiot działalności ww. spółki to sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych; 2) K. zarejestrowana w KRS w dniu 7 stycznia 2016 r.; przedmiotem przeważającej działalności spółki była pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64 99 Z), natomiast pozostała działalność to: działalność holdingów finansowych (PKD 64 20 Z), pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64 92 Z), działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70 10 Z), pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82 99 Z), pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96 09 Z). Wspólnikami K. byli: A.J.J., J.A.J., J.B.J., Z. M, A. T., Podatnik. W skład zarządu K. wchodzili: Z. M. - Prezes Zarządu, A. T. i Podatnik - Członkowie Zarządu. W ocenie organu pierwszej instancji, K. to spółka celowa, w 100% zależna od Wspólników, za pośrednictwem której zrealizowana została sprzedaż udziałów w P.. Po realizacji sprzedaży K. została przekształcona w spółkę osobową i zlikwidowana; wykreślenie z KRS nastąpiło w dniu 12 stycznia 2018 r.; 3) E. zarejestrowana w KRS w dniu 30 lipca 2004 r.; zewnętrzny inwestor, niepowiązany z ww. osobami i podmiotami, który realizował własny zamiar gospodarczy w postaci nabycia udziałów w P.. Organ pierwszej instancji ustalił następujące etapy dokonanych przez Podatnika, pozostałych Wspólników oraz K. operacji gospodarczych, prowadzących do określonych skutków prawnych, w tym także podatkowych: - Podpisanie w dniu 21 grudnia 2015 r. przedwstępnej umowy sprzedaży wszystkich udziałów w P. przez Wspólników P. (Sprzedający) na rzecz E. (Kupujący) (dalej również "Umowa przedwstępna". - Utworzenie spółki celowej – K., zależnej w 100% od dotychczasowych Wspólników, dla potrzeb realizacji transakcji opisanej w Umowie przedwstępnej. - Uzyskanie przez Stronę i K. szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych w okresie od 29.12.2015 r. do 11.04.2016 r. - Dokonanie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przez Pana J.A.J. darowizny w postaci 828 udziałów P. na rzecz swojego brata, J.B.J.. - Wniesienie przez Wspólników łącznie 100% posiadanych udziałów w P. do K. w drodze neutralnych podatkowo wymian udziałów. - Dokonanie w dniu 24 sierpnia 2016 r. tym razem przez J.B.J. darowizny w postaci 85 656 udziałów K. na rzecz swojego brata J.A.J., - Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej ze Wspólników Spółki P. na Spółkę K., podpisanie aneksu do Umowy przedwstępnej oraz wydanie przez Prezesa UOKiK warunkowej zgody na zawarcie i wykonanie umowy sprzedaży udziałów w Spółce P. dla E.. - Sprzedaż przez K. 100% udziałów w P. na rzecz spółki E.. W dniu 30 grudnia 2016 roku E. podpisało z K. kolejny aneks do Umowy przedwstępnej oraz jednocześnie Umowę przyrzeczoną sprzedaży udziałów P.-dalej "Umowa przyrzeczona sprzedaży". W czynności podpisania tych umów uczestniczyli też Wspólnicy. - Przekształcenie K. w spółkę osobową i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Szef KAS dokonał szczegółowego opisu powyższych czynności. Szef KAS wskazał, że w wyniku dokonanej wcześniej neutralnej podatkowo wymiany udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego K. - w związku ze sprzedażą udziałów w P. na rzecz E. - rozpoznała "podwyższone" koszty uzyskania przychodów równe wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym K. wydanych przez nią w zamian za udziały w P.. W wyniku czego tylko niewielki dochód z ww. transakcji został opodatkowany i K. zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 262 286 zł. Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 (CIT- 8) za okres od 21 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. złożonego w dniu 29 marca 2017 r. przez K. do [...] Urzędu Skarbowego W. wynika ponadto, iż: K. osiągnęła tylko przychód pochodzący z ww. transakcji sprzedaży udziałów w P.: przychód: 18 920 000 zł, koszty: 17 539 545,62 zł, dochód: 1 380 454,38 zł oraz podatek należny: 262 286 zł. Szef KAS wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że P.D. w ciągu całego swojego funkcjonowania w latach 2015-2018 nie uzyskiwała jakichkolwiek przychodów ze sprzedaży towarów, produktów oraz usług, gdzie wskazywaną przez nią główną działalnością miała być sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Uzyskane przez P. D. przychody to przede wszystkim środki wynikające ze sprzedaży środków trwałych, które zostały osiągnięte zaraz po przejęciu Z. -P.. W ciągu całego swojego funkcjonowania P. D. generowała tylko straty. P. D. zwolniła sukcesywnie wszystkich swoich pracowników, z czego zatrudnienie z 26 pracowników na dzień 1 stycznia 2017 r. spadło do 3 osób na koniec tego roku. W związku z powyższym, celem P. D. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej tylko zakup od Spółki P. hurtowni w P. (warunek Prezesa UOKiK) i zakończenie jej działalności (uchwała Zgromadzenia Wspólników P. D. z dnia 20 czerwca 2018 r. akt notarialny Rep. A [...] o rozwiązaniu spółki P. d. i rozpoczęciu jej likwidacji). W dniu 19 kwietnia 2017 r. (wpis do KRS w dniu 9 maja 2017 r.), w wyniku podjęcia uchwały nr 1/2017 na NZW K. (akt notarialny Rep. A [...]) przekształcono K. w spółkę jawną pod nazwą N. Spółka Jawna, dalej: N.. Zgodnie z § 2 uchwały nr 1/2017 Wspólnicy K. w zakresie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w kapitale zakładowym K., uczestniczyć będą w spółce N.. Z umowy spółki jawnej (§ 5 uchwały) wynika, że spółkę jawną powołuje się na czas nieokreślony, zostaje zawiązana w celu gospodarczym, majątkiem spółki jest majątek spółki przekształcanej, tj. K.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że N. w trakcie swojego zaledwie 6 miesięcznego funkcjonowania, tj. od 9 maja do 16 listopada 2017 r., dokonała jedynie następujących czynności: - w dniu 26 maja 2017 r. zawarła umowę pożyczki na kwotę 800 000 zł z jednym ze swoich wspólników – J. S. N.. Kwota pożyczki nie została zwrócona ze względu na rozwiązanie N. i konfuzję wierzytelności. - w dniu 30 czerwca 2017 r. założyła lokatę w banku [...] S.A. - w dniu 30 października 2017 r. zbyła 1 akcję E. za kwotę 36,26 zł (prowizja za sprzedaż wyniosła 5,95 zł) - zysk 3,01 zł oraz zbyła 780 akcji A. S.A. za kwotę 36 504,00 zł (prowizja za sprzedaż wyniosła 109,51 zł); inwestycja przyniosła stratę w wysokości 8 144,73 zł. W dniu 16 listopada 2017 r. na zebraniu wspólników N. podjęto uchwałę nr 1 w sprawie rozwiązania N. (wpis do KRS w dniu 16 stycznia 2018 r.). W dniu 19 września 2017 r. (wpis do KRS w dniu 14 grudnia 2017 r.) Wspólnicy N. dokonali zmiany umowy spółki - podjęli uchwałę nr 3 w zakresie zmiany proporcji uczestnictwa wspólników w zysku spółki oraz podziale majątku pozostałym po jej rozwiązaniu w następujących proporcjach: - J.B.J. -19,6667% (wcześniej 28%), - J.A.J. -17,2083% (wcześniej 24,50%), - A.J.J. -12,2917% (wcześniej 17,50%), - A.T. -12,50%, - Z. M. -12,50%, - J. S. N. - 25,8333% (wcześniej 5%). W wyniku rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego N. podział majątku nastąpił w następujący sposób: środki pieniężne, wierzytelności oraz udziały w kapitale zakładowym P. D. zostały przekazane na rzecz Wspólników zgodnie z ww. parytetem, z czego kwota dla Pana J. S. N. została pomniejszona o równowartość kwoty wierzytelności z umowy pożyczki, która to wierzytelność została przeniesiona w całości na Pana J. S. N.. W wyniku likwidacji N. Strona otrzymała: środki pieniężne na rachunek bankowy w kwocie 3 536 424,08 zł, część wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 30 grudnia 2016 r. w kwocie 103 527,71 zł, część wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia 10 stycznia 2017 r. (aneksowanej 8 lutego 2017 r.) w kwocie 154 999, 80 zł, 10 udziałów w kapitale zakładowym P. D. o wartości 5 000 zł. Podatnik nie opodatkował otrzymanych środków pieniężnych, jak i również przejętych w związku z rozwiązaniem wierzytelności pożyczkowych, zgodnie z uzyskanymi wcześniej interpretacjami indywidualnymi z dnia 11 kwietnia 2016 r. Szef KAS następnie, po wskazaniu, że ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji przyjmuje za własne, wskazał, że o stwierdzenia, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania konieczne jest wypełnienie poniższych kroków: A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej; B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej; C. ustalenie, czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu D. osiągnięcia korzyści podatkowej; E. ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny; F. stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; G. określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej oraz zidentyfikowania korzyści podatkowej (Ad. A i B), Szef KAS zasadniczo podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były: 1) utworzenie spółki celowej K. dla potrzeb realizacji transakcji opisanej w Umowie przedwstępnej, której struktura udziałów odpowiadała strukturze udziałów w Spółce P.; 2) dokonanie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przez Pana J.A.J. darowizny w postaci 828 udziałów P. na rzecz swojego brata, Pana J.B.J.; 3) wniesienie w dniu 24 czerwca 2016 r. przez Pana J.B.J. 51% udziałów w P. aportem do K., tak by spełnione były przesłanki neutralnej podatkowo wymiany udziałów; 4) wniesienie w dniu 12 lipca 2016 r. przez pozostałych Wspólników P. pozostałej części (49%) udziałów w P. aportem do K. w drodze neutralnej podatkowo wymiany udziałów; 5) dokonanie w dniu 24 sierpnia 2016 r. przez Pana J.B.J. darowizny w postaci 85 656 udziałów K. na rzecz swojego brata Pana J.A.J.; 6) przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej ze Wspólników P. na K., podpisanie Aneksu do Umowy przedwstępnej; 7) sprzedaż w dniu 30 grudnia 2016 r. przez K. 100% udziałów w P. na rzecz spółki E.; 8) przekształcenie K. w spółkę osobową i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Szef KAS dodał przy tym, że czynność zawarcia Umowy przedwstępnej wskazuje, że Wspólnicy pragnęli zbyć udziały w P. na rzecz zewnętrznego inwestora (tu: E.). W ramach Umowy przedwstępnej strony tej umowy "zakomunikowały", że udziały P. mogą zostać fakultatywnie zbyte na rzecz E. po przeprowadzeniu Restrukturyzacji polegającej na uprzednim wniesieniu udziałów P. do K.. Zawarcie Umowy przedwstępnej, choć nie zostało zaliczone do zespołu czynności, rzuca tło na czynności wykonane w ramach tego zespołu. Z kolei kraniec zespołu czynności wyznacza moment, w którym Wspólnicy uzyskali środki finansowe ze sprzedaży udziałów P. będące dochodem ze sprzedaży udziałów. Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, że Podatnik uzyskał korzyść podatkową polegającą na powstaniu straty podatkowej i braku powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów P. na rzecz E.. Podatnik bowiem zbył 180 z 3 600 udziałów P. za pośrednictwem K.. Sednem dostrzeżonego schematu unikania opodatkowania jest to, że wniesienie udziałów P. do K. pozwoliło tej spółce celowej wykazać znacznie wyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów P. na rzecz E. niż gdyby te udziały zostały zbyte bezpośrednio przez Wspólników. Gdyby natomiast Strona zbyła te udziały bezpośrednio za odpowiedni ułamek ceny wskazanej w Umowie przyrzeczonej sprzedaży, to: do przychodów zaliczyłaby: 946.000 zł, do kosztów uzyskania przychodów mogłaby zaliczyć: 90.098,40 zł, a zatem zobowiązana byłaby wykazania dochodu z tej transakcji w wysokości: 855.901,60 zł, a przy uwzględnieniu złożonej deklaracji, w której wykazano stratę w wysokości 6.172,23 zł, dochód w wysokości: 849.729,37 zł, oraz zobowiązania podatkowego w PIT - przy stawce 19% tego podatku - w wysokości 161.449 zł. Sporne w sprawie jest to, w jakim momencie Strona uzyskała przedmiotową korzyść podatkową. Ma to bowiem znaczenie dla możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W opinii Strony uzyskała ona korzyść podatkową w przedmiotowej sprawie w dniu 13 lipca 2016 r., a zatem przed wejściem w życie przepisów dot. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż w tym dniu zbyła posiadane udziały P. na rzecz K.. Z kolei organ pierwszej instancji uznał, że korzyść ta została osiągnięta z dniem 31 grudnia 2016 r., tj. na koniec roku podatkowego. Szef KAS powołał się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z dn. 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21, w którym sąd ten wskazał, że momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Szef KAS wskazał również, że najważniejszą kwestią jest to, że czynności ze wskazanego zespołu czynności były dokonywane także po dniu 15 lipca 2016 r., zaś w kluczowych dniach (13-15 lipca 2016 r.) Strona nie mogła nawet teoretycznie zbyć udziałów P. na rzecz E. choćby z tego względu, że wymaganej zgody nie wydał jeszcze Prezes UOKiK. Sprzeczne z podstawową logiką byłoby uznanie, że skoro zespół czynności nie został zakończony do dnia 15 lipca 2016 r., a w szczególności E. nie nabyła jeszcze udziałów P., to przed tą datą Strona osiągnęła korzyść podatkową. Szef KAS – odnosząc się do przesłanki dokonania czynności "[co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej" (Ad. C) – zauważył, że z zapisów Umowy przedwstępnej nie sposób było wywnioskować, aby E. wymagała od Wspólników sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. albo w jakiś sposób uwarunkowała nabycie udziałów P. od przeprowadzenia Restrukturyzacji. Przeciwnie, z treści analizowanej umowy wynikało, że to Wspólnicy rozważali przeprowadzenie Restrukturyzacji, jednak E. mogło nabyć udziały P. także bezpośrednio od nich. Odnosząc się do poszczególnych fragmentów argumentacji Strony, organ II instancji wskazał, że - wbrew tejże argumentacji - dokonanie Restrukturyzacji nie było warunkiem zawieszającym sprzedaż udziałów P., gdyż ten warunek nie został wymieniony w Umowie przedwstępnej. Z treści stanowisk zeznań wspólników wynikało, że Restrukturyzacja miała zabezpieczyć E. przed wycofaniem się jednego ze Wspólników z transakcji, gdyż E. chciała nabyć wyłącznie 100% udziałów P.. Niezależnie od treści Umowy przedwstępnej, która nie wskazywała na taki zamiar samej E., także ta argumentacja była, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodna. W pierwszej kolejności, zdaniem organu odwoławczego, wykonanie zobowiązania wynikającego z Umowy przedwstępnej zabezpieczała dostatecznie wyrażona w tej umowie kara umowna. Wbrew stanowisku Skarżącego, zagrożeniem karą umowną w przypadku niewywiązania się z obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej zagrożony był jedynie ten Wspólnik, który uchybił swoim obowiązkom. Kara umowna była równoważna wartości przynajmniej 18,88% udziałów w posiadaniu jednego ze Wspólników, a w przypadku innego kara umowna przewyższała nawet rynkową wartość posiadanych udziałów. W opinii organu odwoławczego, wysokość kary umownej stanowiła dostateczne zdyscyplinowanie każdego ze Wspólników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej. Zdaniem organu II instancji, schemat unikania opodatkowania, łącznie z przekształceniem K. w spółkę jawną i jej likwidację, został zaplanowany już w dniu 21 grudnia 2015 r. Do tego wniosku prowadzi treść pkt 4.2 Umowy przedwstępnej, który zakładał, że Wspólnicy lub SPV wystąpią o wydanie przez uprawniony organ administracji interpretacji indywidualnych w zakresie: 1) ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przez SPV udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów, 2) neutralności w podatku dochodowym likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej i przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikom, oraz 3) neutralności w podatku dochodowym (PIT) wniesienia przez, każdego ze Sprzedających udziałów do SPV w ramach wymiany udziałów. Opierając się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, organ II instancji uznał, że wspólnicy nowopowstałego podmiotu, który miał rzekomo, jak w niniejszej sprawie, prowadzić działalność gospodarczą nie występują w dniu utworzenia tego podmiotu o interpretacje indywidualne dotyczące skutków podatkowych przekształcenia go w spółkę osobową oraz jego likwidację. Opis pożądanych interpretacji indywidualnych wskazywał, że K. została założona w formie, która nie będzie w przyszłości oczekiwana przez Wspólników, a po przekształceniu w spółkę osobową zostanie zlikwidowana. Treść pkt 4.3 Umowy przedwstępnej świadczyła o tym, że przeprowadzenie Restrukturyzacji było uzależnione od uzyskania pozytywnych, tj. wykluczających ryzyko podatkowe Wspólników lub SPV, interpretacji indywidualnych. To zatem nie kwestie, takie jak wola i wymóg E., aby nabyć udziały od jednego podmiotu, warunkowała przeprowadzenie Restrukturyzacji, lecz ewentualne ryzyko podatkowe związane z przeprowadzeniem schematu unikania opodatkowania. W przypadku zaistnienia ryzyka podatkowego, E. nabyłaby, zgodnie z podstawową, niefakultatywną treścią Umowy przedwstępnej, udziały P. od Wspólników. Istotny dla oceny przesłanek zastosowania Klauzuli był również pkt 4.5 Umowy przedwstępnej w połączeniu z wzorem Umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz ostatecznie zawartą Umową przyrzeczoną sprzedaży. Przeprowadzenie Restrukturyzacji miało zabezpieczać E. na wypadek, gdyby któryś ze Wspólników zmienił zdanie co do finalizacji umowy. Z ww. dokumentów wynikało jednak, że przeprowadzenie Restrukturyzacji nie eliminowało konieczności uczestnictwa Wspólników w zawarciu Umowy przyrzeczonej sprzedaży. Wspólnicy, mimo dokonania Restrukturyzacji, byli stroną Umowy przyrzeczonej sprzedaży i potwierdzali zapewnienia złożone wcześniej. Poszukując powodów takiego ułożenia spraw gospodarczych przez Stronę i pozostałych Wspólników, organ II instancji dostrzegł, że korzyść podatkową stanowiła w istocie element cenotwórczy sprzedaży udziałów P.. Istotna w procesie realizacji czynności ocenianych w niniejszej sprawie była także rola kancelarii S. sp. j. (dalej "S."). Z jednej strony S. reprezentowała interesy E., z drugiej jednak strony to ta kancelaria przeprowadziła Restrukturyzację, udzieliła SPV i jej następczyni prawnej adresu rejestrowego i infrastruktury (biuro, sala konferencyjna), wystąpiła w imieniu K. i Wspólników o interpretacje indywidualne związane z przeprowadzeniem Restrukturyzacji oraz reprezentuje Wspólników w postępowaniach przed Szefem KAS. Prawnicy S. do tego stopnia byli zaangażowani w przeprowadzenie Restrukturyzacji, że samodzielnie (jednoosobowo), w imieniu wszystkich Wspólników przeprowadzali Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników K. (dalej "NZW K."). Zdaniem organu odwoławczego, Wspólnicy wraz z prawnikami S. starali się dokonać pewnych czynności rejestrowych do dnia 15 lipca 2016 r. i aby tego dokonać w tym terminie ponaglali kilkukrotnie sąd rejestrowy. Świadczyło to o tym, że prawnicy S. mieli świadomość, że Restrukturyzacja spełnia przesłanki unikania opodatkowania w rozumieniu Klauzuli, która miała mieć zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu 15 lipca 2016 r., oraz że Restrukturyzacja nie miała innych celów gospodarczych lub ekonomicznych niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie zasługiwały na aprobatę, zdaniem organu II instancji, uwagi Strony wskazujące na to, że sprzedaż udziałów P. za pośrednictwem K. zapewniała Wspólnikom lepszą pozycję negocjacyjną. Warunki transakcji zostały co do zasady wynegocjowane w ramach Umowy przedwstępnej, co wyraźnie potwierdzał komunikat z dnia 7 stycznia 2016 r. opublikowany na stronie internetowej S.. Organ odwoławczy nie dostrzegł także żadnych elementów "usprawniających" zawieranie Umowy przyrzeczonej sprzedaży z uwagi na przeprowadzenie Restrukturyzacji. Dokonanie Restrukturyzacji wiązało się z przeprowadzeniem szeregu dodatkowych czynności. Restrukturyzacja nie zniosła także potrzeby uczestnictwa samych Wspólników w podpisaniu Umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz podjęcia przez NZW K. uchwał. Szereg tych dodatkowych i kosztochłonnych działań mógł być uzasadniony jedynie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej przez poszczególnych Wspólników. Za nietrafne Szef KAS uznał uwagi Strony dotyczące znajomości prawa korporacyjnego przez organ I instancji. Wzór Umowy przyrzeczonej sprzedaży, zakładał, że umowa ta zostanie, przy dokonaniu Restrukturyzacji, zawarta także przez Wspólników. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że w wyniku sprzedaży udziałów P. na rzecz E., K. uzyskała środki finansowe pozwalające jej prowadzić jakąś działalność gospodarczą. Rzecz w tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały nie możliwość prowadzenia innej działalności gospodarczej przez K., ale to w jakim celu utworzona została K. i czy Wspólnicy planowali jeszcze jakieś inne przedsięwzięcie gospodarcze. Gdyby Wspólnicy planowali prowadzenie nowego przedsięwzięcia gospodarczego w ramach K. to, w opinii organu II instancji, nie wskazywaliby siedziby nowego podmiotu w miejscu siedziby S., gdyż nie jest to miejsce dedykowane do prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot. W niniejszej sprawie siedziba K. i N. przez kilkanaście miesięcy mieściła się w siedzibie S.. Szef KAS zauważył ponadto, że Wspólnicy i członkowie zarządu K. nie przedstawili w zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach klarownej wizji działalności gospodarczej, jaką rzekomo mieli prowadzić po sprzedaży udziałów P.. Wspólnicy i członkowie zarządu K. nie przedstawili klarownej wizji działalności gospodarczej, jaką rzekomo mieli prowadzić po sprzedaży udziałów P.. Wspólnicy w zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach stwierdzili, że jednym z powodów przekształcenia K. w N. były niesatysfakcjonujące wyniki. Organ II instancji uznał te powody za niewiarygodne i nie znalazł powodów, aby uznać, że K. oraz N. prowadziły działalność gospodarczą, która była celem Wspólników. Realizacja czynności Umowy przedwstępnej mogła być czasochłonna, jednak już w ciągu miesiąca od zbycia udziałów P. Wspólnicy podjęli działania w kierunku przekształcenia K. w N.. Podnoszone przez Stronę działania dot. rzekomej działalności inwestycyjnej K. i N. nie były, zdaniem organu odwoławczego, zasadne. Mając na uwadze, że realizacja schematu unikania opodatkowania mogła zająć pewien czas Wspólnicy podjęli, w ocenie organu odwoławczego, czynności dot. ochrony zgromadzonego kapitału. Z akt sprawy wynikało, że w dniach 4 i 5 stycznia 2017 r. 18 mln zł przelano na konto oszczędnościowe w [...] Banku S.A., z czego 5 mln zł posłużyło do założenia lokaty na rachunku. Ponadto w dniu 30 czerwca 2017 r., z części pozostałych środków (10.199.000 zł), założono lokatę na okres od dnia 30 czerwca do 6 listopada 2017 r. W opinii organu odwoławczego, powyższe działania świadczyły jedynie o podstawowych staraniach Wspólników podjętych w celu ochrony wartości kapitału uzyskanego w wyniku zbycia udziałów P. i do czasu zakończenia czynności związanych z likwidacją K./N.. Tych działań nie sposób uznać było za prowadzenie działalności gospodarczej, czy nawet - w wąskim rozumieniu - inwestycyjnej. A zatem, nie można było uznać, według stanowiska Szefa KAS, że działalność K./N. miała charakter zarobkowy, skoro środki finansowe uzyskane ze sprzedaży udziałów P. ulokowano bez ryzyka ekonomicznego przede wszystkim w ten sposób, aby kapitał nie tracił na wartości lub tracił nieznacznie. Nie można było także uznać, że działalność K./N. miała charakter zorganizowany, skoro siedziby-wyłącznie jak można sądzić na potrzeby Restrukturyzacji - użyczyła jej S., nie zatrudniała żadnych pracowników, nie realizowała żadnych usług i nie sprzedawała towarów. Oceniając wszechstronnie i we wzajemnym powiązaniu zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że E. nie wymagała od Wspólników sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. oraz że Strona i pozostali Wspólnicy nie mieli rzeczywistej woli rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej w ramach K.. Informacje na ten temat zostały przedłożone przez Stronę w ramach strategii procesowej i w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania, o którym mowa w rozdziale 2 działu III A O.p. Z tego też względu organ II instancji przyjął, że dominującym celem Strony dokonującej zespołu czynności wraz z innymi podmiotami, w wyniku którego udziały P. zostały sprzedane E. za pośrednictwem K., było osiągnięcie opisywanej wcześniej korzyści podatkowej. Spełniona została zatem przesłanka intencji dokonania czynności, zawarta w art. 119a § 1 O.p. Mając powyższe na względzie organ II instancji doszedł do przekonania, że zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Odnosząc się do przesłanki sztucznego sposobu działania (Ad. D), Szef KAS wskazał, że mając na względzie postulaty ustawodawcy, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie należało uznać, że przyjęty przez Stronę sposób działania wypełniał wszystkie obowiązujące do końca 2018 r. ustawowe symptomy sztucznego sposobu działania określone w art. 119c § 2 pkt 1-5 O.p., tj. można w niniejszej sprawie było stwierdzić: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Odnosząc się do kwestii nieuzasadnionego dzielenia operacji (ad. 1) Szef KAS wskazał, że ustalenia wynikające z Umowy przedwstępnej połączone z załączonym do niej wzorem Umowy przyrzeczonej sprzedaży wskazywały wyraźnie, że Wspólnicy mieli możliwość bezpośredniego zbycia udziałów P. w ramach jednej umowy na rzecz E.. Wspólnicy zdecydowali się jednak na skorzystanie z fakultatywnej możliwości przewidzianej w pkt 4 Umowy przedwstępnej i zbycia udziałów P. za pośrednictwem K.. Odnosząc się do kwestii angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (ad. 2) Szef KAS wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazywała, że K. pełniła przy sprzedaży udziałów P. na rzecz E. funkcję podmiotu pośredniczącego. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia gospodarczego lub ekonomicznego do tego rodzaju działania, poza możliwością osiągnięcia przez Wspólników korzyści podatkowej. Odnosząc się do kwestii występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (ad. 3 i 4), w opinii organu II instancji, w niniejszej sprawie należało stwierdzić, niejako jednocześnie, wystąpienie symptomów wskazanych w art. 119c § 2 pkt 3 i 4 O.p. Zdaniem organu II instancji symptomy te odpowiadały dostrzeganym w sprawie czynnościom z zespołu czynności polegającym na dokonaniu: 1) w dniu 28 kwietnia 2016 r. przez J.A.J. darowizny w postaci 828 udziałów P. na rzecz swojego brata, J.B.J., 2) w dniu 24 sierpnia 2016 r. przez J.B.J. darowizny w postaci 85 656 udziałów K. na rzecz swojego brata J.A.J.. Czynność nr 1 została dokonana w celu realizacji Restrukturyzacji i zgodnie z otrzymanymi przez Wspólników interpretacjami indywidualnymi. Czynność ta zaburzała jednak oczekiwane przez Wspólników proporcje posiadania udziałów P., a następnie udziałów K., zatem konieczne było dokonanie "powrotnej" czynności nr 2, po wniesieniu udziałów P. do K.. Dokonanie czynności nr 2 stanowiło element wskazany w art. 119c § 2 pkt 3 i 4, bowiem uzyskano stan zbliżony do istniejącego przed dokonaniem czynności nr 1, ponieważ J.A.J. uzyskał uprawnienia właścicielskie w K. odpowiadające jego poprzedniemu udziałowi w P. oraz zniesiony został gospodarczy sens czynności nr 1, a także skompensowano J.A.J. dokonaną wcześniej darowiznę. Odnosząc się do kwestii wystąpienia ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania (ad. 5), Szef KAS wskazał, że w jego opinii, wniesienie przez Wspólników udziałów P. do K. spowodowało wystąpienie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Choć Wspólnicy po wniesieniu udziałów P. do K. stawali się udziałowcami K., to nie mieli już bezpośredniego wpływu na los udziałów P., które mogły leżeć w zainteresowaniu inwestorów takich jak E. Z wyłączeniem okresu ok. 2 miesięcy, kiedy Pan J.B.J. posiadał ponad 50% udziałów K., żaden ze Wspólników nie był większościowym właścicielem K. i nie miał samodzielnego wpływu na dalsze działania tego podmiotu. Oznacza to, że Wspólnicy posiadający większość udziałów K. mogli zablokować lub opóźnić transakcję zbycia udziałów P. na rzecz E., zmienić zarząd K., a także byli niezbędni do ustanowienia pełnomocnika K. w rozumieniu art. 210 § 1 ksh i wyrażenia zgody na zbycie udziałów w trybie § 15 ust. 2 umowy spółki. Dla stwierdzenia symptomu sztucznego sposobu działania opisanego w art. 119c § 2 pkt 5 O.p. nie ma znaczenia, czy dostrzeżone ryzyka się ziściły, ale czy wystąpiły i przewyższały w danej sytuacji korzyści inne niż podatkowe. W niniejszej sprawie to ryzyko gospodarcze było niwelowane wizją osiągnięcia przez Stronę i innych Wspólników korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że dokonany m.in. przez Stronę i innych Wspólników zespół czynności cechował się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1-5 O.p. Odnosząc się do przesłanki stwierdzenia sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (Ad. E), Szef KAS wskazał, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna w ustalonych okolicznościach sprawy z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy PIT. W niniejszej sprawie przepisy te nie zostały zastosowane, bowiem Wspólnicy zdecydowali się na przeprowadzenie fakultatywnej Restrukturyzacji opisanej w pkt 4 Umowy przedwstępnej. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji trafnie wskazał, że celem tych przepisów było opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Przedmiotem tych przepisów było opodatkowanie dochodu wynikającego ze zbycia udziałów posiadanych przez osobę fizyczną. Zaś ich celem - opodatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w odpowiedniej, oczekiwanej przez ustawodawcę wysokości. W uzupełnieniu do stanowiska zajętego przez organ I instancji, organ II instancji podkreślił, że istota osiągniętej przez Stronę korzyści podatkowej polegała na zmianie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które zostały wykazane w wyniku sprzedaży udziałów P. na rzecz E.. Osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa, według Szefa KAS, jest również sprzeczna w ustalonych okolicznościach sprawy z celem i przedmiotem ww. przepisów, gdyż to one wskazywały w jaki sposób należało ustalić koszty uzyskania przychodów w razie sprzedaży udziałów P. na rzecz E.. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu I instancji, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa była także sprzeczna w ustalonych okolicznościach sprawy z przepisami, które miały zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. W szczególności dotyczyło to wynikających z ustawodawstwa wspólnotowego przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT"). W niniejszej sprawie zaplanowano, zdaniem organu II instancji, przeprowadzenie wymiany udziałów jako transakcji bezpośrednio poprzedzającej zbycie udziałów P. z uwagi na ww. preferencyjny sposób opodatkowania. K. uzyskując przychód w wysokości 18.920.000 zł z transakcji zbycia udziałów w P. z uwagi na podwyższenie bazy kosztowej na etapie wymiany udziałów (koszty: 17.490.000 zł) opodatkowała jedynie niewielki dochód z ww. transakcji. Z uwagi na późniejsze przekształcenie i likwidację spółki osobowej powstałej z przekształcenia K. nie doszło jednak nigdy do opodatkowania odroczonego zysku z inwestycji w momencie wyjścia z niej po stronie Wspólników. Te okoliczności potwierdzały sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisów kształtujących neutralny podatkowo charakter wymiany udziałów. Odnosząc się do kwestii określenia skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Ad. F), Szef KAS wskazał, że mając na względzie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 O.p., że w sprawie powinna zostać zastosowana Klauzula na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku zastosowania Klauzuli organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w warunkach określonych w art. 119a § 3 O.p. Wspólnicy, w tym Strona, zbyliby udziały P. bezpośrednio na rzecz E. w sposób wynikający z Umowy przedwstępnej, przy wykluczeniu pkt 4 tej umowy oraz przy uwzględnieniu końcowej łącznej ceny sprzedaży tych udziałów, tj. 18.920.000 zł. Mając na uwadze, że: 1) w Umowie przedwstępnej ustalono "termin ostateczny" na dzień 30 października 2016 r., 2) zgoda Prezesa UOKiK została wydana w dniu 14 grudniu 2016 r., - organ odwoławczy przyjął, że Umowa przyrzeczona sprzedaży dot. bezpośredniej sprzedaży przez Wspólników udziałów P. na rzecz E. zostałaby zawarta w tym samym dniu co stało się to w rzeczywistości, tj. 30 grudnia 2016 r. Cena sprzedaży udziałów w odpowiednim ułamku zostałaby przekazana na rachunki bankowe Wspólników-sprzedających w tym samym dniu co zawarcie ww. umowy, tj. jak w rzeczywistości. W tym samym zatem dniu tytuł prawny do przedmiotowych udziałów P. zostałby przeniesiony na E. (por. również pkt 7.3 Umowy przyrzeczonej sprzedaży). Przychód ze sprzedaży udziałów P. należałoby, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 pkt 1 ustawy o PIT zaliczyć do źródła przychodów: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT. Mając na uwadze w szczególności art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT organ II instancji przyjął, że Strona z tytułu bezpośredniej sprzedaży 180 udziałów P. na rzecz E. uzyskałaby w 2016 r. przychód w wysokości 946.000 zł. W związku ze sprzedażą udziałów Strona mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 90.098,40 zł. Dochód do opodatkowania wyniósłby 855.901,60 zł, a przy uwzględnieniu złożonej przez Stronę deklaracji, w której wykazano stratę podatkową w wysokości 6.172,23 zł – dochód podlegający opodatkowaniu wyniósłby zatem 849.729,37. Wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT wyniosłaby zatem 161.449,00 zł, po zaokrągleniu i przy stawce 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie wyliczenia zobowiązania podatkowego organ II instancji podzielił zatem ustalenia organu I instancji. Organ II instancji zauważył, że Strona podniosła także zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 119a § 2-3 O.p., ponieważ czynność ta powinna, zdaniem Strony, koniecznie uwzględniać dokonaną w rzeczywistości wymianę udziałów, z uwagi na to, że w jakimś stopniu, choć marginalnym, organ I instancji uznał cele gospodarcze zespołu czynności. Odpowiadając na ten zarzut organ II instancji wyjaśnił, że koncepcja czynności odpowiedniej wynikająca z ww. przepisów nie wymaga od organu podatkowego "powtarzania" w ramach ustalania czynności odpowiedniej czynności z zespołu czynności, tj. tych czynności, które doprowadziły do unikania opodatkowania. W opinii organu odwoławczego, gdyby Strona i pozostali Wspólnicy nie kierowali się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to nie doszłoby do realizacji Restrukturyzacji, w tym do opisanej wymiany udziałów. W toku postępowania odwoławczego Strona zwróciła się do organu II instancji z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka J.J. i J1.J1. oraz z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy sprzedaż biznesu, którego przedmiotem była działalność z zakresu handlu alkoholami w 2016 r. za pośrednictwem spółki celowej, do której kilku udziałowców wniosło swoje udziały, a nie przez każdego udziałowca (osobę fizyczną) indywidualnie, była zgodna z istniejącą, w 2016 r. praktyką rynkową. Przede wszystkim organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków – A. T. i J. N.. Strona miała możliwość uczestniczenia w tych czynnościach i zadawania pytań świadkom, a także mogła spontanicznie uzupełnić przedstawione przez nich informacje w niniejszym postępowaniu. Wskazani świadkowie byli członkami zarządu K., zaś J. N., wg oświadczeń innych Wspólników, był główną osobą zajmującą się negocjacjami z E.. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zgromadzono dostateczny materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie odwołania, w tym uzyskano informacje od osób prowadzących negocjacje z E. i zarządzające K.. Odnośnie kwestii zasadności istnienia praktyki rynkowej sprzedaży "biznesu" za pośrednictwem SPV, organ II instancji, w kontekście art. 188 O.p., wskazał, że istnienie czy nieistnienie tej praktyki rynkowej nie wyklucza tego, że była ona stosowana w obrocie gospodarczym przede wszystkim lub wyłącznie w celu unikania opodatkowania, zaś wartość uzyskanej korzyści podatkowej mogła być w różnej proporcji podzielona pomiędzy sprzedawcę i nabywcę. Organ II instancji uznał, że wskazywana w podstawie wniosku dowodowego okoliczność nie ma znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Odnośnie kolejnych zarzutów Strony, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji przeprowadził i uwzględnił w swojej ocenie dowód z oświadczenia J. D., co wynikało z uzasadnienia decyzji tego organu. To, że ocena tego dowodu nie była zbieżna z oczekiwaniem Strony nie świadczyło o naruszeniu przepisów prawa procesowego przez organ I instancji. Szef KAS ocenił, że w myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie jest rolą organu podatkowego przeprowadzanie czynności dowodowych dla samego ich przeprowadzania, lecz nadrzędnym celem jest ustalenie - w sposób możliwie jak najprostszy - stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 w zw. art. 1191 O.p. Organ I instancji prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowo ocenione zostały także dowody, które Strona uznała za korzystne dla siebie. Strona miała możliwość aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem I instancji. Odnośnie kwestii wprowadzenia Klauzuli w trakcie roku 2016 r. stanowisko organu II instancji było zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji. Nie potwierdził się również zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 14k i art. 14m O.p. Strona nie mogła przede wszystkim skorzystać z mocy ochronnej interpretacji wydanej na rzecz K., gdyż nie była podmiotem występującym o tę interpretację. W opinii organu II instancji, przyjmując, że do końca 2016 r. podatnicy mogli korzystać z ochronnej mocy interpretacji indywidualnych względem Klauzuli to zmianę wprowadzoną 15 lipca 2016 r. należy traktować tak samo jak każdą inną zmianę przepisów prawa materialnego. Aby móc wywieść moc ochronną z wydanych interpretacji indywidualnych, treść tych interpretacji powinna uwzględniać cały schemat unikania opodatkowania oraz wiernie opisywać czynności dokonane po 15 lipca 2016 r., także w kontekście mającym znaczenie dla zastosowania Klauzuli. Z kolei każda z przedstawionych przez Stronę i wydana na jej rzecz interpretacji zawiera zastrzeżenie: "Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji". We wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych nie wspomniano, że Umowa przedwstępna została już podpisana albo nie wskazano jakie będzie źródło pochodzenia środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w ramach przekształcenia. Od dnia 15 lipca 2016 r. te kwestie stały się kluczowe dla stosowania Klauzuli, a wprowadzenie Klauzuli stanowi także o zmianie stanu prawnego. Nawet zatem gdyby uznać, że na mocy art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, otrzymana interpretacja indywidualna mogła chronić przed skutkami zastosowania Klauzuli w zakresie korzyści uzyskanych do końca 2016 r., należy przyjąć, że wobec wskazywanych przez stronę interpretacji należy zachować ten sam miernik oceny. Różnice lub przemilczenia pomiędzy zaistniałym i stwierdzonym w postępowaniu stanem faktycznym a opisem zdarzeń przyszłych zawartych we wskazanych interpretacjach indywidualnych są istotne, mają znaczenie dla oceny przesłanek występujących w art. 119a § 1 O.p. i, niezależnie od innych wskazanych wcześniej powodów, wykluczają zastosowanie art. 14k § 1 oraz 14m § 1 i 3 O.p. w niniejszej sprawie, stwierdził organ II instancji. Organ II instancji zauważył ponadto, że przedstawiane przez Stronę interpretacje indywidualne dotyczyły jedynie fragmentów dostrzeżonego zespołu czynności będącego jednocześnie schematem unikania opodatkowania. Można ponadto było przyjąć, także w kontekście przepisu art. 14r O.p., że wolą Strony nie było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego dotyczącej całości Restrukturyzacji i zaplanowanych później działań, ale jedynie oceny niektórych fragmentów zespołu czynności i to z punktu widzenia wyłącznie Strony albo z punktu widzenia wyłącznie K.. Podkreślenia wymaga, ocenił Szef KAS, że schemat unikania opodatkowania został w niniejszej sprawie zaplanowany już w dniu 21 grudnia 2015 r., w pkt 4 Umowy przedwstępnej, aż do likwidacji spółki osobowej (N.) włącznie. Nie istniały żadne przeszkody, aby Strona opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej całość "uzgodnienia" wynikającego z pkt 4 Umowy przedwstępnej. Trafnie organ I instancji zauważył rozbieżność pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych a stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Nie można było przyjąć, że K. lub N. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą, albo że N. taką działalność gospodarczą kontynuowała. Uwagi ponadto wymaga, że istotna część zespołu czynności została dokonana po dniu 15 lipca 2016 r. i został on zakończony dopiero w IV kwartale 2017 r. Od momentu wejścia w życie Klauzuli Strona miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Rekapitulując, organ II instancji ponownie rozpatrując przekazaną sprawę nie stwierdził, aby postawione w nim zarzuty były zasadne. Organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało naczelnych zasad postępowania wyrażonych m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Szef KAS jako organ odwoławczy nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania Klauzuli, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. Na podstawie art. 210 § 2b w związku z art. 235 O.p., organ II instancji wskazał końcowo, że wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem art. 119a § 1-3 O.p. wyniosła 161.449 zł. W skardze z 2 stycznia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości oraz wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił, że została wydana z: 1. naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119I Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu ustaleń stanowiących podstawę decyzji, w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i błędne uznanie przez Szefa KAS, że restrukturyzacja i prowadzenie działalności przez K. sp. z o.o. ("K.") miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, podczas gdy restrukturyzacja była podyktowana oczekiwaniem co do sposobu nabycia udziałów w P. sp. z o.o. ("P.") stawianym przez nabywcę (tj. E. S.A., ("E.")) i miała na celu zabezpieczenie sprzedaży udziałów w P., a celem powołania K. było dalsze prowadzenie przez Skarżącego i byłych wspólników P. ("Wspólnicy") działalności gospodarczej w ramach nowego projektu biznesowego, a ponadto Skarżący nie uzyskał żadnej konkretnej korzyści podatkowej w rozliczeniu za 2016 r., 2. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 w zw. z art. 119I Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu, wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności istotne dla sprawy, w tym, na okoliczności potwierdzające, że sposób ustrukturyzowania transakcji sprzedaży udziałów wynikał z oczekiwań biznesowych nabywcy niepowiązanego ze Skarżącym, 3. art. 121 w zw. z art. 119I Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem uchybień prawa procesowego i prawa materialnego wskazanymi w skardze, 2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ("Ustawa Zmieniająca") w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej") w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez: i. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego w PIT za 2016 r. przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej ("Klauzula") skutkującej zmianą materialnego prawa podatkowego, wprowadzonej w trakcie trwania tego roku podatkowego, o której Skarżący w dacie rozpoczęcia roku 2016 oraz ustrukturyzowania przedmiotowej transakcji nie wiedział i nie mógł wiedzieć, a Klauzula mogłaby zostać zastosowana do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w PIT najwcześniej za 2017 r., ii. niewłaściwe zastosowanie prowadzące do podwójnego opodatkowania części tego samego dochodu ze sprzedaży udziałów w P.: raz na poziomie Skarżącego w PIT za 2016 r., a raz z tytułu opodatkowania K. w CIT za 2016 r. i Skarżącego w PIT za 2017 r. z tytułu dywidend wypłaconej przez K. na rzecz Skarżącego, a pochodzącej z zysków7 K. ze sprzedaży udziałów P., 2. art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1a Ustawy Zmieniającej poprzez odmówienie Skarżącemu ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji podatkowych i zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty7 podatku pomimo okoliczności zastosowania się do uzyskanych przed wejściem w życie Klauzuli interpretacji podatkowych i uzyskania zdaniem Szefa KAS korzyści podatkowej przed 1 stycznia 2017 r., 3. art. 119a w zw. z art. 119c, 119d i art. 119f Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: i. zakwestionowaniu skutków podatkowych działań Skarżącego w oparciu o Klauzulę pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania Klauzuli, ii. błędnym ustaleniu momentu uzyskania przez Skarżącego rzekomej "niedozwolonej" korzyści, tj. uznanie, że powstała ona już po wejściu w życie Klauzuli, iii. błędnym przypisaniu Skarżącemu korzyści podatkowej innego podmiotu, tj. korzyści w postaci możliwości rozpoznania przez K. wysokich kosztów uzyskania przychodów na zbyciu udziałów P., iv. błędnym określeniu skutków podatkowych na drodze Klauzuli, tj. określeniu ich jako dokonanych w dniu 30 grudnia 2016 r. podczas sprzedaży przez K. 100% udziałów P. na rzecz E., co nie stanowi czynności odpowiedniej do dokonanej. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 11 maja 2023 r. Skarżący zrzucił dodatkowo, że Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 119a i 119k § 1a O.p. poprzez wydanie i doręczenie Skarżącemu zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego PIT objętego ww. decyzją, która ustalała jego wysokość, a w konsekwencji powinna zostać wydana i doręczona podatnikowi w terminie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności odpowiedniej ustalonej Zaskarżoną decyzją. Skarżący wskazał bowiem, że zobowiązanie z Klauzuli nie powstało z mocy prawa a na podstawie wydanej decyzji. W tym zakresie Skarżący powołał się na pogląd wynikający z piśmiennictwa w postaci artykułu Tomasza Piekielnika Charakter zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wydawaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli (GAAR), PP 2023, nr 1 s 41-49. Szef KAS pismem z dnia 18 maja 2023 r. ustosunkował się do dodatkowego zarzutu podniesionego przez Skarżącego. Szef KAS w odpowiedzi na dodatkowy zarzut przedawnienia podniósł, że wydana w sprawie decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. Organ odwoławczy powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyrokach: z 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i sygn. akt III SA/Wa 2387/22 oraz z dnia 23 czerwca 2022 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2998/21. Na rozprawie strony podtrzymały zaprezentowane w sprawie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] listopada 2022 r. dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Materialnoprawną podstawą wydania Zaskarżonej decyzji był art. 119a O.p., wyrażający klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Przy czym Sąd wskazuje, że zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Spór w sprawie jest wielowątkowy, dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Odwołuje się także do zasad konstytucyjnych jak i regulacji dotyczących funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, kończąc na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym braku możliwości wydania Zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przyjął, że osiągnięcie przez Stronę korzyści podatkowej polegała na zmianie wysokości kosztów uzyskania przychodów, które zostały wykazane w wyniku sprzedaży udziałów P. na rzecz E.. W ocenie organu II instancji Strona z tytułu bezpośredniej sprzedaży 180 udziałów P. na rzecz E. uzyskałaby w 2016 r. przychód w wysokości 946.000 zł. W związku ze sprzedażą udziałów Strona mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 90.098,40 zł. Dochód do opodatkowania wyniósłby 855.901,60 zł, a przy uwzględnieniu złożonej przez Stronę deklaracji, w której wykazano stratę podatkową w wysokości 6.172,23 zł – dochód podlegający opodatkowaniu wyniósłby 849.729,37 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT wyniosłaby zatem 161.449,00 zł, po zaokrągleniu i przy stawce 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez Szefa KAS oceną. Strona stoi na stanowisku, że korzyść ta jednak nigdy nie została i nie mogła zostać odniesiona przez Skarżącego. Podmiotem będącym beneficjentem korzyści w postaci prawa do rozpoznania wysokich kosztów nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów była bowiem K.. To ona objęła udziały P. po wartości rynkowej i taki wysoki (lecz wciąż rynkowy) koszt nabycia udziałów rozpoznała sprzedając te udziały na rzecz E.. Korzyść ta, tym samym, nie może zostać przypisana Skarżącemu, ten był bowiem uprawniony do nierozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu nabycia udziałów w K. w drodze wymiany udziałów. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że analogiczna sprawa dotycząca innego wspólnika została rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dn. 19 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 333/23. Sąd zasadniczo podziela argumentację zawartą w ww. wyroku w dalszej części posługuje się argumentacją zaprezentowaną w ww. wyroku (nieznacznie ją uzupełniają) przyjmując ją za własną Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez organ odwoławczy ocenę prawną ustalonych faktów, w tym prawidłowość zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Wydając Zaskarżoną decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ odwoławczy wykazał wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie: 1) zidentyfikował czynność (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.), 2) zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), 3) wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), 4) wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.), 5) wykazał, że sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.). Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania Klauzuli, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącego za rok 2016 r. Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze ani jej uzupełnieniu naruszenia przepisów postępowania. Aby jednak ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy mieć na uwadze, że kwestia oceny poprawności, w tym zupełności postępowania dowodowego, musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego, będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organów obydwu instancji były, w szczególności, przepisy art. 119a i nast. O.p. (klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania). Zgodnie z art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie. Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIA "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ustawy zmieniającej, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących Klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania Klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie znaczący wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie Klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić – z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie Klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. Uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów Klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, iż dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, o ile korzyść jest uzyskania "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy" (patrz dalej). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. akt K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. akt P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., sygn. akt K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: • nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe), • mają one rangę ustawową, • ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych, • spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki, • nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy, • problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. akt Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. akt Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. W tym kontekście nie można się zgodzić również z zarzutem naruszenia ww. przepisów (art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej) z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności, że zastosowanie przepisów GAAR do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 nie jest uprawnione ze względu na zakaz dokonywania zmian w przepisach regulujących ten podatek w okresie trwania roku podatkowego Skarżącego. W tym kontekście należy stwierdzić, że stosowanie przepisów klauzulowych, które weszły w życie z dn. 15 lipca 2016 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (i względem korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy) należy co najwyżej rozpatrywać w kategoriach pewnego konfliktu zasad – z jednej strony zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, z drugiej jednak strony zasady sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Wprowadzonej w trakcie roku zmiany legislacyjnej nie należy przy tym rozpatrywać jedynie w relacji państwa względem jednostki będącej adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów klauzuli GAAR, ale również w relacji takiej jednostki, która w 2016 r. (po wejściu w życie przepisów klauzulowych) uzyskała korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy a innymi jednostkami, które nie uzyskały takiej korzyści, gdyż nie podejmowały czynności abuzywnych. Patrząc z tej ostatniej perspektywy stosowanie klauzuli jest w tym przypadku uzasadnione, skoro pozbawiając nieuzasadnionej korzyści jednostkę stosującą przepisy podatkowe abuzywnie, zapewnia się jej opodatkowanie na takim poziomie jak inne jednostki nie stosujące przepisów podatkowych abuzywnie. W ocenie Sądu, nie jest niezgodne z Konstytucją to, że ustawodawca wprowadzając art. 7 ustawy nowelizującej (odnoszący się do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy) wskazany konflikt zasad rozstrzygnął na korzyść stosowania przepisów klauzulowych (wyrok tut. Sądu z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 442/23). Co więcej, ponownie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Wprawdzie przedstawione poniżej rozważania nie wyczerpują w pełni problematyki prawidłowego stosowania przepisów klauzulowych w odniesieniu do regulacji dotyczących podatku dochodowego, ze względu na to, że: • wprawdzie samo przeniesienie udziałów aportem do K. zostało dokonane w dniu 13 lipca 2016 r. (a więc przed wejściem w życie przepisów klauzulowych), czynność ta jednak była niepełna – jej dopełnieniem (i istotą całego zespołu czynności) było dopiero zbycie udziałów w P. na rzecz spółki E., co nastąpiło dopiero w dn. 30 grudnia 2016 r. (a więc po wejściu w życie przepisów klauzulowych), a co za tym idzie reklasyfikacja tej czynności obejmującej "zbycie udziałów w P. na rzecz spółki E.", nie ma charakteru retroaktywnego, lecz retrospektywny (przepisy klauzulowe weszły w życie w trakcie procesu zbywania udziałów w P. na rzecz spółki E., tj. po tym jak doszło do wniesienia udziałów w P. aportem do K., lecz przed ich zbyciem na rzecz spółki E.); • w niniejszej sprawie nie powstały po stronie Skarżącego zobowiązania z tytułu zaliczek, gdzie obniżenie ich wysokości należałoby rozważać w kategoriach osiągnięcia korzyści podatkowej (patrz wyrok WSA w Warszawie z dn. 23 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 442/23) dla potrzeb oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji (z punktu widzenia możliwości zakwestionowania korzyści podatkowej) wystarczające jest zwrócenie uwagi na to kiedy w podatku dochodowym powstaje zobowiązanie podatkowe za dany rok. W tym kontekście należy zauważyć, że w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego (lub odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżeniu jego wysokości albo powstaniu lub zawyżeniu straty podatkowej – por. art. 119e pkt 1 O.p.); dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane, zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Reasumując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. W zaskarżonej decyzji Szefa KAS prawidłowo wskazano, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika, m.in., z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Stosownie do tej regulacji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. powstało z zakończeniem 31 grudnia 2016 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez Stronę w tym przypadku był koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 roku. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a podatnik (tu: Skarżący) był już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty). Z treści przepisu art. 119e O.p., definiującego korzyść podatkową (w rozumieniu przepisów klauzulowych i obowiązujący w 2016 r.) wynikało jednoznacznie, że nie jest ona powiązana w żadnym stopniu z rozliczeniami finansowymi, czy przepływem środków pieniężnych. Korzyść podatkowa oceniamy wyłącznie przez pryzmat przepisów podatkowych. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje, że środki finansowe ze sprzedaży udziałów w spółce P. "trafiły" do Strony w 2017 roku, w związku z przekształceniem spółki K. w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązaniem i rozdzieleniem majątku pomiędzy wspólników. W sprawie niniejszej korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p jest powstanie straty podatkowej oraz niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (z tytułu sprzedaży udziałów P. na rzecz spółki E.). Korzyść podatkowa bezsprzecznie powstała dopiero z końcem roku podatkowego tj. 31 grudnia 2016 r., ponieważ dopiero z tym dniem została skonkretyzowana i podatnik miał możliwość wykazać odpowiednie kwoty w rocznym zeznaniu podatkowym i na tej podstawie uiścić należny podatek. W rezultacie w sprawie niniejszej należało przyjąć, że korzyść podatkowa powstała po dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. po 15 lipca 2016 r. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe wywody, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko organu odwoławczego, że, osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna w ustalonych okolicznościach sprawy z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. W niniejszej sprawie przepisy te nie zostały zastosowane, bowiem Wspólnicy zdecydowali się na przeprowadzenie fakultatywnej Restrukturyzacji opisanej w pkt 4 Umowy przedwstępnej. Trafnie wskazały organy podatkowe obu instancji, że celem tych przepisów było opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. lab pkt 1 ustawy o PIT). Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PIT), rozumiany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałowa kosztami uzyskania przychodów (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT). Z powyższych względów za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia zakazu retroakcji, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 119a-119f Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji oraz art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu nieważności decyzji z uwagi na nieuwzględnienie przez organ, że wydane decyzje w sprawie Klauzuli mają charakter konstytutywny Sąd uznał, że zarzut nie zasługiwał on na uwzględnienie. Strona wskazała w złożonym piśmie procesowym z dnia 11 maja 2023 r., że zobowiązanie z Klauzuli nie powstało z bowiem wraz z zaistnieniem zdarzenia (zdarzeń) w 2016 r., lecz powstało dopiero w wyniku ustalenia przez Szefa KAS (innej) czynności odpowiedniej Skarżącego i wydanie zaskarżonej decyzji. W tym zakresie powołano się na pogląd wynikający z piśmiennictwa w postaci artykułu Tomasza Piekielnika Charakter zobowiązania podatkowego powstającego w związku z wydawaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR), PP 2023, Nr 1 s 41-49. W przekonaniu Sądu decyzja wydana w tej sprawie z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p., dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, przy rozważaniach powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych - w tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można bowiem przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest to, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w stanie faktycznym tej sprawy, jak i obecnym brzmieniem art. 119g § 1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 O.p., tj.: postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b O.p., w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie tego przepisu przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja, tak organu pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego, była zatem decyzją deklaratoryjną, zaś od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021, https://doi.org/10.14746/rpeis.2021.83.4.9). Co za tym idzie - decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne - bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem - że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 O.p. wskazuje także doktryna, w tym powołani już powyżej autorzy Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania..., a także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; także Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336). W uzasadnieniu ustawy, na mocy której klauzula weszła w życie do polskiego porządku prawnego, brak jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać – dla analizowanego tutaj problemu – że decyzja ma charakter konstytutywny (por. wyrok WSA w Warszawie z III SA/WA 2998/21). Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w wydanych w sprawie klauzul wyrokach tutejszego sądu z 23 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1470/22 oraz z 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i sygn. akt III SA/Wa 2387/22. Pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje jako własny. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela powyżej powołane stanowisko doktryny i judykatury. Sąd podzielił również pogląd zaprezentowany przez Organ, że przyjęcie optyki proponowanej przez Stronę doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku - podatku dochodowym od osób fizycznych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż: wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa (i ewentualne modyfikacje tego zobowiązania w drodze decyzji organu podatkowego - innego niż Szef KAS - miałyby charakter "określający"). W chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający". "Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy - z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że ustawodawca - nawet w sposób dorozumiany - pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność. Co więcej, oba te "zobowiązania" (co trzeba ponownie podkreślić - w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika) posiadałyby odmienny termin przedawnienia - 3- lub 5-letni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych. Za poprawnością stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 O.p.. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 O.p., zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (co trafnie podkreślił też WSA w cytowanym wyżej wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2998/21, wskazując na treść art. 210 § 2b O.p.). Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem. Oznacza to – przy przyjęciu proponowanych przez Skarżącego poglądów – że w razie zmaterializowania się w sprawie przesłanek warunkujących wydanie decyzji klauzulowej i objęcia jej kognicją Szefa KAS, również "nie klauzulowe" uchybienia w rozliczeniu podatkowym objęte byłyby sugerowanym przez stronę skróconym terminem biegu przedawnienia – wszak sprawę podatkową w ramach jednego podatku za jeden okres rozliczeniowy u jednego podatnika winno załatwić się w ramach jednej decyzji podatkowej. Powyższe prowadziłoby do nierównowagi między uczestnikami obrotu gospodarczego i "uprzywilejowania" podatników, którzy oprócz uchybień materialnoprawnych dopuszczaliby się unikania opodatkowania, względem innych podatników, którzy dopuścili się "jedynie" takich samych uchybień materialnoprawnych, ale opodatkowania nie unikali. Wszak zobowiązanie podatkowe tych pierwszych przedawniałoby się już po upływie 3 lat, a tych drugich znacznie później – po 5 latach. Powyższe, jak trafnie zaznaczył Szef KAS, prowadzi zaś do wniosku naruszającego zdrowy rozsądek, że podatnikom "opłacałoby się" wpleść w swe działanie jakikolwiek schemat unikania opodatkowania, skutkujący powstaniem minimalnej korzyści tylko po to, by organy podatkowe miały prawie dwukrotnie mniej czasu na zanegowanie całości rozliczenia. Systemową wadliwość zarzutu Skarżącego podkreśla to, że w brzmieniu przepisów Ordynacji podatkowej obowiązującym do końca 2018 r. wyraźnie podkreślono, iż art. 119a nie stosuje się "jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" (por. art. 119a § 1 pkt 5 O.p.). W oczywisty sposób "innymi przepisami prawa podatkowego" są przede wszystkim przepisy właściwych ustaw, regulujących dane zobowiązanie (głównie PIT lub CIT). Nie można przyjąć, że racjonalny ustawodawca wprowadzając całą sekcję przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania w sposób domniemany rozstrzygnąłby, że o ile przeciwdziałanie to jest możliwe w ramach "zwykłych" przepisów np. CIT to zobowiązanie przedawnia się w okresie 5-letnim, natomiast w formie "kwalifikowanej", wymagającej ekstraordynaryjnej reakcji i sięgnięcia po art. 119a O.p., rozstrzygnięcie ma charakter ustalający oraz 3-letni okres przedawnienia. Argument ten ponownie współgra też z ww. stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2998/21, które zasadnie podkreślił w sprawie rolę art. 210 § 2b O.p., gdzie ustawodawca świadomie używa sformułowania "także", wskazując na jedność i niepodzielność zobowiązania, niezależnie od formuły prawnej wykorzystanej do jego weryfikacji. Należy też zauważyć, że proces stosowania art. 119a O.p. nie jest wynikiem kreacji jakiegoś stanu przez organ, ale ma zawsze powiązanie z konkretnymi zdarzeniami zainicjowanymi w przeszłości przez podatnika. Organ nie nadaje tym zdarzeniom nowej treści, nie zmienia stron, dat i miejsca zawierania umów itp. a jedynie określa kwalifikację podatkową ich rezultatu, w ramach pojęć przewidzianych w konkretnej ustawie podatkowej (przychód, koszt, dochód itp.) oraz spełnienia przesłanek unikania opodatkowania. Jak podkreśla się w doktrynie, ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala organowi stosującemu prawo określić konsekwencje prawnopodatkowe zaistniałego stanu rzeczy – nie na podstawie jego formalnoprawnego obrazu, lecz opierając się na ekonomicznej treści zdarzeń. Klauzula taka pozwala organowi pominąć – korzystne dla podatnika – konsekwencje podatkowe podjętych przez niego czynności, a skutki zaistniałego stanu rzeczy, określić na użytek sfery podatkowej – nie na podstawie tych zdarzeń prawnych, które w rzeczywistości miały miejsce, lecz na podstawie hipotetycznego stanu rzeczy, który – zdaniem podmiotu uprawnionego do dokonani takiej oceny – byłby bardziej adekwatny do istoty ekonomicznej zaistniałych podatkowych zdarzeń. Podstawą do zastosowania wobec podatnika tego typu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest ocena, dokonana z natury rzeczy ex post, że działania podatnika – jakkolwiek legalne – zmierzały wyłącznie lub przede wszystkim do uniknięcia (w tym do ograniczenia zakresu) opodatkowania, przez co podatnik naruszył "ducha" ustawy, inaczej, cel i sens regulacji. Agnieszka Olesińska, w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania......str. 17, str. 31-32). Końcowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 (stwierdzenia unikania opodatkowania) skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Zatem z literalnego brzmieniem przepisu wynika, że organ podatkowy określa a nie ustala zobowiązania podatkowe. Dla porównania można powołać art. 58a § 1 pkt 1 O.p., na podstawie którego wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Zestawiając przykładowo ww. oba przepisy widać, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, kiedy zobowiązanie podatkowe się ustala, a kiedy określa. Przyjąć należy, że w ustawie wyraźnie podkreślono odmienny charakter decyzji. Gdyby chodziło o ustalenie skutków podatkowych w przypadku unikania opodatkowania, to tak właśnie brzmiałby przepis "skutki podatkowe ustala się". Nie można także zgodzić się z taką interpretacją przepisów ordynacji podatkowej, która prowadzi do wniosków, że w ramach tego aktu tym samym pojęciom, tj. "określa" ustawodawca nadaje różne znaczenie, tj. "ustala". Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że nie można przyjąć zasadności podniesionego przez Stronę zarzutu nieważności, dotyczącego kwestii decyzji konstytutywnej - w przypadku, gdy o sposobie powstania zobowiązania podatkowego w każdym przypadku decyduje ustawa regulująca dany podatek. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, że podatek ten co do zasady jest opłacany za cały rok podatkowy w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Znany jest więc termin płatności, wiadome jest też, że podatek należy uiścić bez wezwania organu podatkowego, w drodze tzw. samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji przez samego podatnika (tu: Skarżącego). Fakt, że Strona nie złożyła prawidłowej deklaracji i nie wykazała podatku wynika z jej celowych działań prowadzących do unikania opodatkowania, co skutkowało konsekwencją w postaci zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania celem wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), nie zaś z tego by jej zobowiązanie podatkowe miało wynikać z decyzji konstytutywnej. Wobec powyższego zarzut nieważności zaskarżonej decyzji jest bezzasadny. W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 O.p. stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Szef KAS prawidłowo uznał, że sposób działania Skarżącego był sztuczny. Pojęcie sztuczności działania częściowo wyjaśnia art. 119c § 1 O.p., wskazujący, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynniki, które należy rozważyć przy badaniu sztuczności sposobu działania, wskazuje art. 119c § 2 O.p. Należą do nich: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, lub 5) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Okoliczności wymienione w art. 119c § 2 O.p., mają wyłącznie charakter przykładowy. Powyższe wyliczenie, choć nie stanowi zamkniętego katalogu, daje wskazówkę, jakie sytuacje mogą budzić podejrzenie unikania opodatkowania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p. W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. W ocenie Sądu dokonana przez organ odwoławczy analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzony przez Stronę oraz powiązane z nią osobowo i biznesowo podmioty zespół czynności cywilnoprawnych skutkował powstaniem korzyści podatkowej, którą jest powstanie straty podatkowej oraz niepowstanie zobowiązania podatkowego u Skarżącego oraz pozostałych wspólników z tytułu sprzedaży łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym P. (na rzecz E.). W wyniku zrealizowanego zespołu czynności Strona osiągnęła faktycznie przychód ze zbycia udziałów w P., jednak dzięki zastosowanemu schematowi optymalizacyjnemu działania przychód ten nie podlegał opodatkowaniu (podobnie jak u innych wspólników P.). W ramach przyjętego sposobu działania Skarżący skorzystał z neutralnej podatkowo wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a ustawy o PIT) oraz nieopodatkowania przychodu z tytułu rozwiązania spółki osobowej N. (art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy). Tym samym w oparciu o przesłanki dotyczące zastosowania klauzuli, Sąd przyjął, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że w przypadku bezpośredniego zbycia należących pierwotnie do Strony udziałów w P. na rzecz E., Strona byłaby zobowiązana do uwzględnienia w deklaracji podatkowej za 2016 r. przychodów w kwocie 946.000 zł z tytułu sprzedaży 180 z 3600 udziałów w P. co przy uwzględnieniu kosztów podatkowych oraz odliczeń opisanych w części decyzji dot. określenia skutków podatkowych, przekłada się na możliwość zidentyfikowania w sprawie korzyści podatkowej w postaci powstania straty oraz niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej kwocie 167.621,23 zł (zobowiązania podatkowego w wysokości 161.449 zł). Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że restrukturyzacja była podyktowana oczekiwaniem co do sposobu nabycia udziałów w P. stawianym przez nabywcę, tj. E. i miała na celu zabezpieczenie sprzedaży udziałów w P., a celem powołania K. było dalsze prowadzenie przez Skarżącego i byłych wspólników P. działalności gospodarczej w ramach nowego projektu biznesowego, wskazać należy, że rację ma Szef KAS. Organ odwoławczy w tym zakresie trafnie wskazał, że zapisy Umowy przedwstępnej zakładały, że sprzedaż udziałów w P. mogła nastąpić bezpośrednio przez Wspólników P. lub, jako rozwiązanie fakultatywne, za pośrednictwem spółki celowej, tj. K.. W Zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie stwierdził, że z zapisów Umowy przedwstępnej nie sposób wywnioskować, aby E. wymagała od wspólników sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. albo w jakiś sposób uwarunkowała nabycie udziałów P. od przeprowadzenia Restrukturyzacji. Przeciwnie, z treści analizowanej umowy wynika, że to wspólnicy rozważają przeprowadzenie Restrukturyzacji (por. pkt C preambuły Umowy przedwstępnej), jednak E. może nabyć udziały P. także bezpośrednio od nich (por. pkt D preambuły Umowy przedwstępnej). Gdyby wspólnicy nie zdecydowali się na przeprowadzenie Restrukturyzacji, Umowa przedwstępna obligowała ich do sprzedaży udziałów P. na rzecz E.. Zabezpieczeniem dla E. realizacji umowy przyrzeczonej była określona kara umowna w wysokości 1 mln zł, której E. mogła dochodzić odrębnie w tej wysokości od każdej nierzetelnej strony umowy, tj. w zależności od przypadku nawet w wysokości wynoszącej wielokrotność 1 mln zł. Mając powyższe na uwadze Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się z organem odwoławczym, że argumentacja Strony, w myśl której E. wymagała, aby sprzedaż udziałów P. odbyła się za pośrednictwem spółki celowej (tu: K.) jest przede wszystkim niezrozumiała. Odnośnie natomiast działalności inwestycyjnej K./N. Sąd także podziela ustalenia organów podatkowych, że podnoszone przez Stronę działania dotyczące rzekomej działalności inwestycyjnej K. i N. nie są zasadne. Mając na uwadze, że realizacja schematu unikania opodatkowania może zająć pewien czas Wspólnicy podjęli czynności dot. ochrony zgromadzonego kapitału. Z akt sprawy wynika, że w dniach 4 i 5 stycznia 2017 r. 18 mln zł przelano na konto oszczędnościowe w [...] Banku S.A., z czego 5 mln zł posłużyło do założenia lokaty na rachunku. Ponadto w dniu 30 czerwca 2017 r., z części pozostałych środków (10.199.000 zł), założono lokatę na okres od dnia 30 czerwca do 6 listopada 2017 r. Z powyższej kwoty głównej, tj. 18 mln zł, należy wyróżnić także przelew w wysokości 500 tys. zł na rachunek maklerski Domu Maklerskiego [...] S.A. Z kwoty przelanej na rachunek maklerski ok. 495 tys. zł było inwestowane w dniach 3 kwietnia-4 maja 2017 r. w akcje E.. W wyniku zbycia akcji E. N. uzyskała ponad 28 tys. zł zysku. Następnie w dniach 4-5 maja 2017 r. N. zakupiła 780 akcji A. S.A. za ponad 44 tys. zł i jedną akcję E. o wartości 33,245 zł. Wartość ok. 485 tys. zł pozostawała na rachunku maklerskim i nie była jednak inwestowana przez N. w okresie od 4 maja do 7 listopada 2017 r., kiedy to sprzedano posiadane akcje i wypłacono środki z rachunku maklerskiego na rachunek bankowy N.. W opinii organu odwoławczego, powyższe działania świadczą jedynie o podstawowych staraniach Wspólników podjętych w celu ochrony wartości kapitału uzyskanego w wyniku zbycia udziałów P. i do czasu zakończenia czynności związanych z likwidacją K./N.. Tych działań nie sposób uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, czy nawet - w wąskim rozumieniu - inwestycyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd zauważa, że Strona nie wskazuje żadnych przekonujących argumentów uzasadniających działania podjęte już po zbyciu udziałów na rzecz E., tj. przekształcenia spółki K. w spółkę jawną i jej rozwiązanie. Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego zasad Klauzuli pozwala na stwierdzenie, że mimo tego, że wykorzystywanie spółek celowych w transakcjach kapitałowych stanowi ugruntowaną praktykę, która nierzadko może uchodzić za uzasadnioną ekonomicznie, to jest ona dopuszczalna pod warunkiem, że nie stanowi ona unikania opodatkowania. Jednak nawet jeśli w obrocie istnieje praktyka rynkowa, pozwalająca na osiągnięcie optymalnych podatkowo rezultatów sprzedaży udziałów, będąca w istocie unikaniem opodatkowania, nie można zgodzić się, by powoływanie się na tego rodzaju praktykę stanowiło uzasadnienie dla działania Skarżącego w niniejszej sprawie. Przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że zrealizowany przy współpracy z profesjonalnymi pełnomocnikami schemat optymalizacyjny nie miał na celu wzmocnienie pozycji negocjacyjnej Skarżącego i innych udziałowców, a także przełożyć się finalnie na zbycie udziałów na korzystniejszych warunkach. Jak bowiem wynika z zawartej Umowy przedwstępnej, jej zapisy nie wymagały od Wspólników sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. albo w jakiś sposób uwarunkowała nabycie udziałów P. od przeprowadzenia Restrukturyzacji. Powołując się na praktykę rynkową Strona nie wykazała, aby praktyka rynkowa, na którą się powoływała ma jakieś inne podłoże niż chęć uzyskania korzyści podatkowej. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że również argumentacja w zakresie uproszczenia dokonania umówionej transakcji zbycia udziałów na skutek dokonania zespołu czynności daleka jest od logiki. Nie sposób nie dostrzec, że obrany przez Stronę (i pozostałych wspólników) sposób zbycia udziałów w P. w istocie sprowadzał się do konieczności dokonania szeregu czynności prawnych, które nie byłyby konieczne do przeprowadzenia w przypadku bezpośredniej sprzedaży udziałów na rzecz inwestora. Sprzedaż udziałów P. z wykorzystaniem K. w okolicznościach niniejszej sprawy nie skutkowała więc uproszczeniem transakcji, a wręcz przeciwnie, doprowadziła do jej dodatkowej komplikacji. Nie zmniejszyła się także liczba podmiotów zawierających przyrzeczoną umowę sprzedaży, co więcej wśród tym podmiotów była K., której uczestnictwo nie byłoby konieczne, gdyby dokonano sprzedaży bezpośredniej. Tym samym nie można uznać omawianego celu za wiarygodny. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia Szefa KAS, że działanie Skarżącego miało na celu unikanie opodatkowania. Powyższe potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z treści Umowy przedwstępnej wynika, że Skarżący i inni wspólnicy uzyskali możliwość przeprowadzenia Restrukturyzacji przy sprzedaży udziałów P. na rzecz E.. Z pkt 4.2 tej umowy wynika jednak, że warunkiem realizacji tego fakultatywnego trybu było m.in. złożenie przez Skarżących wniosków o uzyskanie interpretacji indywidualnej do dnia 31 grudnia 2015 r. Skoro wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych złożono z dniem 29 grudnia 2015 r. to E. miała merytoryczne podstawy, aby uznać, że Skarżący i pozostali Wspólnicy decydują się na realizację Restrukturyzacji i schematu unikania opodatkowania. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił również, że tworzenie "wehikułów korporacyjnych" jest praktyką wymaganą przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej "Prezes UOKiK"), tym bardziej że istnieniu tego wymogu zaprzecza pośrednio podstawowa treść Umowy przedwstępnej. W kontekście argumentacji Skarżącej, że celem K. było prowadzenie działalności biznesowej, takie twierdzenie Sąd uznaje za niewiarygodne. Dokonane przez Szefa KAS są trafne, że K. nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że w tym aspekcie nie jest istotne spełnianie przez K. definicji prowadzenia takiej działalności, lecz to czy Skarżący i inni wspólnicy mieli w ogóle plan, aby środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w P. posłużyły do rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej. Sąd zgadza się z organem podatkoweym, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że K. nie rozpoczęła nowej działalności gospodarczej i że ten podmiot został wykorzystany wyłącznie do przeprowadzenia operacji typu "step-up" na udziałach P. należących uprzednio do Skarżącego i innych wspólników. Zdarzenia te zostały zaplanowane już w pkt 4.2 Umowy przedwstępnej zawartej w dniu 21 grudnia 2015 r. Podkreślenia wymaga, że mniej niż 3% kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziałów w P. zostało przelanych na rachunek maklerski, a lwia część tej kwoty przelanej na rachunek maklerski była zainwestowana w akcje przez okres ledwie miesiąca. Część ze wskazywanych przez Skarżącego czynności "gospodarczych" była związana z wypełnieniem żądań Prezesa UOKiK wobec spółki zależnej od K., tj. P. D. sp. z o.o., oraz z przyspieszonym rozdysponowaniem majątku spółki celowej dla wspólnika (pożyczka na rzecz J. N.). Uznanie, że K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie inwestycji byłoby nadużyciem. Ponadto Wspólnicy nie przedstawili żadnej konkretnej wizji rozpoczęcia nowego projektu gospodarczego, zaś K. nie podjęła żadnych istotnych działań w tym kierunku. Obraz stanu faktycznego pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania Strony w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Innymi słowy, czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Nie jest sporne przy tym, że gdyby nie przeprowadzenie zespołu czynności, sprzedając bezpośrednio na rzecz E. udziały w P. Strona byłaby zobligowana do rozpoznania przychodu podatkowego odpowiadającego ich cenie określonej w umowie (stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT), który mógłby zostać pomniejszony o koszty ich nabycia (stosownie do treści art, 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT). Tym samym, osiągnięta przez Skarżącego korzyść podatkowa jest niezgodna w zaistniałych okolicznościach w szczególności z celem i przedmiotem art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Błędnie Skarżący wskazuje na konieczność wykazania przez organ podatkowy sprzeczności z celem i przedmiotem ustawy o PIT. Wskazać należy, że poprzez wprowadzenie przesłanki "sprzeczności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", ustawodawca chciał objąć zakresem stosowania klauzuli takie działania, które w świetle określonej normy prawa podatkowego, mieszczą się w zakresie jej stosowania, ale równocześnie są niezgodne z jej duchem. W celu stwierdzenia, czy osiągnięta korzyść jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc wskazać, jakie konkretnie regulacje podatnik swoimi działaniami wykorzystał (lub uniknął ich zastosowania) oraz wyjaśnić, dlaczego w danych okolicznościach było to sprzeczne z duchem tych regulacji. Organ zasadnie przyjął, że sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie należy utożsamiać ze sprzecznością pomiędzy wykładnią przepisu dokonaną przez podatnika a wykładnią dokonaną przez organy podatkowe. Korzyść podatkowa wynika z prawidłowej wykładni danego przepisu i zastosowania go w odniesieniu do dokonanych, trwających lub planowanych czynności gospodarczych. Ocena sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej polega - co do zasady na odejściu od tradycyjnych metod wykładni, ponieważ są one nieprzydatne dla celu stosowania klauzuli generalnej. Na podkreślenie zasługuje to, że wprowadzenie do O.p. Klauzuli zmieniło zasady postrzegania określonych połączonych ze sobą czynności cywilnoprawnych i do czasu obowiązywania klauzuli w ówczesnym jak i w obecnym stanie prawnym brak zgody podatników na jej ekonomiczne konsekwencje pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w tym przepisie, jest m.in. w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Ponadto, jak stanowi wskazany art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przy chodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e tego artykułu. Kluczowe, w niniejszej sprawie i w zakresie oceny sprzeczności uzyskanej przez Stronę korzyści podatkowej są przepisy art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Przepisy te jednoznacznie bowiem precyzowały, w jaki sposób powinien zostać obliczony przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód podlegający opodatkowaniu w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) spółki kapitałowej. Gdyby nie przeprowadzenie zespołu czynności, sprzedając bezpośrednio na rzecz E. posiadanych przez siebie udziałów w P., Skarżący byłby zobligowany do obliczenia dochodu ze sprzedaży w sposób określony w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. W tym przypadku Strona mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwotę 90.098,40 zł, gdyż takie - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - poniosła koszty ich nabycia. Wnosząc jednak posiadane udziały do K. możliwe było spełnienie dwóch wymaganych dla osiągnięcia korzyści podatkowej warunków. Po pierwsze Skarżący oraz K. skorzystały z neutralności podatkowej wymiany udziałów, zdefiniowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, po spełnieniu warunków, o których mowa w tych przepisach. Strona nie była zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu objęcia udziałów K. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w P.. Z kolei K. nie rozpoznała przychodu z tytułu otrzymania tych udziałów. Po drugie, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT pozwoliły K. na ustalenie innej, znacznie wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przy sprzedaży udziałów P. na rzecz E. K. mogła bowiem wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów. Z uwagi na wniesienie przez Stronę oraz pozostałych wspólników udziałów Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników K. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego K. do kwoty 17.500.000 zł w drodze utworzenia 166.200 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 8.310.000 zł. Po podwyższeniu kapitał zakładowy K. wynosił 17.500.000 i dzielił się na 350.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Powyższe czynności przy zastosowaniu zasad klauzulowych zostały właściwie ocenione przez Szefa KAS jako niezgodne z celem i przedmiotem art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Strona intencjonalnie ominęła bowiem zastosowanie tego przepisu najpierw wnosząc przedmiot przyszłej transakcji do P.. Gdyby Strona nie dokonała zespołu czynności i bezpośrednio zbyła swoje udziału w P. na rzecz E. musiałaby zastosować ww. przepisy ustawy, które precyzyjnie wskazywały, w jaki sposób należało obliczyć dochód ze sprzedaży. W konsekwencji organ II instancji zasadnie uznał, że przedmiotem art. 30b ust. 2 pkt 4 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT było opodatkowanie rzeczywistego dochodu ze sprzedaży udziałów w P.. Z kolei celem tych przepisów było odpowiednie określenie dochodu do opodatkowania, zgodnie z intencją ustawodawcy. Podnoszony przez stronę skarżącą fakt, że K. opodatkowała dochód w wysokości 262.286 zł uzyskany ze zbycia udziałów w P. nie zmienia ww. przedstawionej oceny. Jak bowiem zostało wykazane dochód był ten znacząco (proporcjonalnie) niższy niż ten, który by został opodatkowany gdyby Strona nie dokonała kwestionowanej przez Szefa KAS czynności, co jest konsekwencją zastosowania przez K. wyższych kosztów niż te, do których rozpoznania byłby uprawniony Skarżący. Strona skorzystała z instytucji wymiany udziałów wnosząc udziały P. do K.. Z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, nie była zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia nowo wyemitowanych udziałów K.. Transakcja wniesienia udziałów P. do K. nie została jednak przeprowadzona ściśle w celu gospodarczym, lecz w celu umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej w związku z dalszymi planami sprzedaży tych udziałów oraz udziałów pozostałych wspólników na rzecz E. Na podkreślenie zasługuje to, że okoliczność, że w sprawie doszło do zbycia udziałów na rzecz E. nie może w żadnym zakresie przesądzać o tym, że dokonanie tego zbycia w drodze czynności nie było działaniem sztucznym. Zasadne w tym zakresie pozostają uwagi organu odwoławczego, że z zapisów Umowy przedwstępnej nie sposób wywnioskować, aby E. wymagała od Wspólników sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K. albo w jakiś sposób uwarunkowała nabycie udziałów P. od przeprowadzenia Restrukturyzacji. Przeciwnie, z treści analizowanej umowy wynika, że to Wspólnicy rozważają przeprowadzenie Restrukturyzacji (por. pkt C preambuły Umowy przedwstępnej), jednak E. może nabyć udziały P. także bezpośrednio od nich (por. pkt D preambuły Umowy przedwstępnej). Gdyby Wspólnicy nie zdecydowali się na przeprowadzenie Restrukturyzacji, Umowa przedwstępna obligowała ich do sprzedaży udziałów P. na rzecz E. pod karą umowną w wysokości 1 min zł, której E. mogła dochodzić odrębnie w tej wysokości od każdej nierzetelnej strony umowy, tj. w zależności od przypadku nawet w wysokości wynoszącej wielokrotność 1 mln zł. E. mogła również, zdaniem organu odwoławczego, dochodzić wykonania Umowy przyrzeczonej sprzedaży na mocy art. 390 § 2 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej: Kodeks cywilny, w drodze powództwa cywilnego. Strony Umowy przedwstępnej wskazały bowiem w jej pkt 2.2, że jest to umowa przedwstępna także w rozumieniu przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego. Umowa ta została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, co wypełnia wymóg wskazany w tym przepisie. W drodze Umowy przedwstępnej zawartej w dniu 21 grudnia 2015 r. E. zobowiązała do nabycia udziałów P. bezpośrednio od Wspólników. Niewykonanie tego zobowiązania ze strony E. również zostało zastrzeżone koniecznością zapłaty kary umownej. Analogicznie, Wspólnicy mogli zamiennie dochodzić wykonania Umowy przyrzeczonej sprzedaży przez E.. Wspólnicy nie mieli zatem konieczności wywodzącej się z żądań E., aby dokonywać Restrukturyzacji. Wobec powyższego argumentacja Strony, w myśl której E. wymagała, aby sprzedaż udziałów P. odbyła się za pośrednictwem spółki celowej nie przekonała Sądu. Sąd zgadza się w tym miejscu z Szefem KAS, że zasadnie można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, Strona dokonałaby sprzedaży bezpośredniej, tj. bez wyboru drogi opisanej w pkt 4 Umowy przedwstępnej, i nie zdecydowałaby się na dokonanie sprzedaży w ramach kosztownego i czasochłonnego zespołu czynności, a który w realiach sprawy prowadził właśnie do uzyskania przedmiotowej korzyści podatkowej. W efekcie do bezpośredniej sprzedaży udziałów w P. (między m.in. Skarżącym a E.) doszłoby w dn. 30 grudnia 2016 r. (tj. w dacie, gdy doszło do sprzedaży przez K. udziałów w P. na rzecz spółki E.). Przekwalifikowana Zasadne jest zatem twierdzenie, że ww. czynności fakultatywne nie zostałyby przeprowadzone, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Taki sposób działania wypełnia zatem przesłankę zawartą w art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Z kolei art. 119c § 2 O.p. zawiera, otwarty (przykładowy) katalog przesłanek wskazujących na sztuczność działania. W myśl przytoczonego przepisu na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w zaistniałych okolicznościach możliwe jest wykazanie sztuczności działań Strony na wielu płaszczyznach. Przede wszystkim w sprawie można zidentyfikować szereg przesłanek sztuczności, zawartych w przykładowym katalogu z art. 119c § 2 O.p.. Pierwszym z tego rodzaju elementów jest nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Rację ma organ odwoławczy, że Wspólnicy mieli możliwość bezpośredniego zbycia udziałów P. w ramach jednej umowy na rzecz E. Wspólnicy zdecydowali się jednak na skorzystanie z fakultatywnej możliwości przewidzianej w pkt 4 Umowy przedwstępnej i zbycia udziałów P. za pośrednictwem K.. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje także, że K. oraz jej następczyni prawna (N.) nie podjęły w istocie działalności gospodarczej. Natomiast rzekoma chęć rozpoczęcia przez Wspólników nowego przedsięwzięcia gospodarczego nie została urzeczywistniona i została zgłoszona organom podatkowym orzekającym w niniejszej sprawie wyłącznie jako próba kolejnego uzasadnienia gospodarczego dla powstania K.. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że z pkt 4.2 Umowy przedwstępnej "zaplanowano" już przekształcenie w K. w N. i likwidację tak powstałej spółki jawnej. Gdyby wspólnicy rzeczywiście planowali prowadzenie nowego, wspólnego przedsięwzięcia, to nie występowaliby o interpretacje indywidualne dot. tych kwestii już na wczesnym etapie organizacji K.. Organ odwoławczy nie znalazł gospodarczego uzasadnienia dla sprzedaży udziałów P. za pośrednictwem K.. Dlatego przyjął, że czynność sprzedaży udziałów P. została w nieuzasadniony sposób podzielona w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 O.p. To, że w wyniku skorzystania z możliwości wynikającej z pkt 4 Umowy przedwstępnej Strona i pozostali Wspólnicy osiągnęli korzyść podatkową, nie wyłącza przedmiotowej przesłanki i nie stanowi uzasadnienia dla podziału czynności sprzedaży udziałów P. w ramach oceny jej oceny. Szef KAS stwierdził także wystąpienie przesłonki sztuczności z art. 119c § 2 pkt 2 O.p., bowiem "wprowadzenie" K. do transakcji sprzedaży udziałów P. spowodowało jej skomplikowanie. Konieczne było podpisanie dodatkowych umów, wykonanie dwóch darowizn udziałów pomiędzy braćmi J., wystąpienie o interpretacje indywidualne opisane w pkt 4.2 Umowy przedwstępnej, dokonanie czynności rejestrowych oraz podjęcie dodatkowych uchwał na podstawie art. 210 § 1 ksh i § 15 ust. 2 umowy spółki. O dodatkowy podmiot - K. - zwiększyła się liczba stron Umowy przyrzeczonej sprzedaży, zaś podpisanie tej umowy wymagało obecności szczególnego pełnomocnika K.. Treść Umowy przedwstępnej oraz treść Umowy przyrzeczonej sprzedaży wskazuje, że dokonanie Restrukturyzacji nie uprościło również samego procesu sprzedaży udziałów P.. E. wymagała bowiem podpisania Umowy przyrzeczonej sprzedaży także przez byłych już Wspólników P.. Organ odwoławczy zidentyfikował także w sprawie przesłanek z art. 119c § 2 pkt 3 i 4 O.p., tj. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności oraz elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Organ II instancji w tym zakresie wskazał na dokonanie darowizn między braćmi J.. W ocenie Szefa KAS, choć posłużyły one - zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi - do zapewnienia tzw. neutralności podatkowej wymiany udziałów, to jednak w całokształcie były kolejnymi krokami w realizacji schematu unikania opodatkowania. Podatkowy przywilej wymiany udziałów został wykorzystany w celu osiągnięcia korzyści podatkowej określonej w art. 119a § 1 O.p. Był to najważniejszy krok dokonanego schematu unikania opodatkowania, ponieważ wniesienie udziałów P. do K. pozwoliło uzyskać znacznie wyższe koszty uzyskania przychodów przy ich sprzedaży Za noszące znamiona sztuczności, w oparciu art. 119c § 2 pkt 5 O.p. przesłanki (ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania) należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W sprawie niniejszej, z czym Sąd się zgadza, organ odwoławczy nie stwierdził, aby wniesienie udziałów P. do K. spowodowało wystąpienie korzyści innych niż podatkowe. W szczególności nie stwierdzono, aby wniesienie udziałów P. do K. ułatwiło wspólnikom proces negocjacji albo uprościło samą transakcję sprzedaży tych udziałów na rzecz E. Sąd podziela ustalenia Szefa KAS, że Skarżący oraz pozostali wspólnicy wnosząc swoje udziały P. do K. spowodowali wystąpienie ryzyka gospodarczego w oczywisty sposób przewyższającego korzyści inne niż podatkowe. Choć wspólnicy po wniesieniu udziałów P. do K. stawali się udziałowcami K., to nie mieli już bezpośredniego wpływu na los udziałów P., które mogły leżeć w zainteresowaniu inwestorów takich jak E.. Z wyłączeniem okresu ok. 2 miesięcy, kiedy Jacek Bogusław J. posiadał ponad 50% udziałów K., żaden ze wspólników nie był większościowym właścicielem K. i nie miał samodzielnego wpływu na dalsze działania tego podmiotu. Oznacza to, że Wspólnicy posiadający większość udziałów K. mogli zablokować lub opóźnić transakcję zbycia udziałów P. na rzecz E., zmienić zarząd K., a także byli niezbędni do ustanowienia pełnomocnika K. w rozumieniu art. 210 § 1 k.s.h. i wyrażenia zgody na zbycie udziałów w trybie § 15 ust. 2 umowy spółki. Dla stwierdzenia symptomu sztucznego sposobu działania opisanego w art. 119c § 2 pkt 5 O.p. nie ma znaczenia, czy dostrzeżone ryzyka się ziściły, ale czy wystąpiły i przewyższały w danej sytuacji korzyści inne niż podatkowe. W niniejszej sprawie to ryzyko gospodarcze było niwelowane wizją osiągnięcia przez Stronę i innych Wspólników korzyści podatkowej w PIT. Tym samym w sprawie spełniona jest także przesłanka sztucznego sposobu działania, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 5 O.p. Sąd stwierdza, że w zastosowanym w niniejszej sprawie sposobie działania występuje także przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 3 O.p., gdyż występują elementy prowadzące do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W wyniku bowiem dokonanego zespołu czynności doszło do sytuacji, w której po dokonaniu sprzedaży posiadanych udziałów w P. własność udziałów powróciła do pierwotnych właścicieli poprzez objęcie udziałów w K.. Ponadto, K. jako zbędna, została rozwiązana po przekształceniu w spółkę osobową, a zatem przywrócony zostaje stan sprzed jej powołania. Podsumowując powyższe, należy uznać, że sposób działania Strony, a także pozostałych podmiotów zaangażowanych w czynność cechuje sztuczność, o której mowa wart. 119c § 1 i § 2 pkt 1 - 5 O.p., tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Mając na uwadze powyższe, ustalając wynik podatkowy za 2016 rok, Skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji PIT, w której wykazałby przychody ze zbycia posiadanych przez niego udziałów w spółce P.. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zdaniem Sądu, skoro przeniesienie własności udziałów na rzecz E. nastąpiło w 2016 roku, to nie ulega wątpliwości, że w tym roku powinien zostać rozpoznany przychód zarówno przez podmiot rzeczywiście dokonujący tej transakcji jak i przez podmiot, któremu ta czynność została przypisana w ramach czynności odpowiedniej, tj. Skarżącego. Bez znaczenia pozostaje tu data faktycznej zapłaty, czy też przekazania środków Stronie przez podmioty wykorzystane do unikania opodatkowania, czy też jakikolwiek inny dzień np. likwidacji struktury powołanej dla celów sprzedaży udziałów inwestorowi. Jednocześnie moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla chwili powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. W konsekwencji, nie można mówić o uzyskaniu przez podatnika "obniżenia" lub "niepowstania" zobowiązania podatkowego bez uprzedniego jego skonkretyzowania, co możliwe jest wyłącznie po zakończeniu danego roku podatkowego. Tym samym zarzuty strony skarżącej, że zobowiązanie podatkowe powinno dotyczyć 2017 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym kontekście nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do podwójnego opodatkowania części tego samego dochodu ze sprzedaży udziałów w P.: raz na poziomie Skarżącego w PIT za 2016 r., a raz z tytułu opodatkowania K. w CIT za 2016 r. i Skarżącego w PIT za 2017 r. z tytułu dywidend wypłaconej przez K. na rzecz Skarżącego, a pochodzącej z zysków K. ze sprzedaży udziałów P.. Po pierwsze, wspólnicy w związku z likwidacją K. w momencie, w którym obowiązywał już art. 119j O.p. w istocie pozbawili możliwości wskazanego podmiotu do dokonania ew. korekty. Po drugie, z przepisów art. 119a §2-5 O.p. nie wynika możliwość kompensowania zobowiązania podatkowego Skarżącego o zobowiązanie innego podmiotu. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2016 r. (a nie za 2017 r.). W ocenie Sądu w pełni odpowiada prawu stanowisko Szefa KAS w odniesieniu do wydanych na rzecz Strony interpretacji indywidualnych. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że przedstawiane przez Stronę interpretacje indywidualne dotyczą jedynie fragmentów dostrzeżonego zespołu czynności będącego jednocześnie schematem unikania opodatkowania. Można ponadto przyjąć, także w kontekście przepisu art. 14r O.p., że wolą Strony nie było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego dotyczącej całości Restrukturyzacji i zaplanowanych później działań, ale jedynie oceny niektórych fragmentów zespołu czynności i to z punktu widzenia wyłącznie Strony albo z punktu widzenia wyłącznie K.. Jak wskazał Szef KAS, podkreślenia wymaga, że schemat unikania opodatkowania został w niniejszej sprawie zaplanowany już w dniu 21 grudnia 2015 r., w pkt 4 Umowy przedwstępnej, aż do likwidacji spółki osobowej (N.) włącznie. Nie istniały żadne przeszkody, aby Strona opisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej całość "uzgodnienia" wynikającego z pkt 4 Umowy przedwstępnej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21, który uznał, że "[w]arunkiem powstania ochrony podatnika z posiadanej interpretacji indywidualnej jest tożsamość istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z istotnymi elementami stanu faktycznego zaistniałego w sprawie podatkowej. Z powyższego wynika, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadane przez podatnika interpretacje indywidualne odnoszą się jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać ich mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych wykraczająca poza ich przedmiot. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, nie można zaakceptować także stanowiska Strony, że: "Skarżący (a także K. w odniesieniu do swojej interpretacji) wskazał wyczerpująco przyszły stan faktyczny w sposób umożliwiający organowi podatkowemu ocenę jego skutków prawnych i ten stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistym. Próbując uzasadnić swoją tezę o rzekomej niezgodności, Szef KAS powołuje się na okoliczność braku przedstawienia całego stanu faktycznego i prezentowaniu jedynie fragmentu tego stanu faktycznego w interpretacjach. Tymczasem, oceniając dany stan faktyczny, organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić w swojej ocenie wszystkie wnioski złożone przez podatnika. Organy podatkowe miały więc wiedzę o możliwych transakcjach rozważanych przez Skarżącego (w tym wymiany udziałów, przekształcenia spółki kapitałowej K. w spółkę jawną oraz rozwiązania SPJ - co na moment złożenia wniosku nie oznaczało, że Skarżący takich transakcji dokona lub, że planuje ich dokonać). Złożenie wniosku wspólnego w trybie art. 14r O.p. przez Wspólników i K. nie zmieniłoby faktu wydania tożsamej treści interpretacji.". W ocenie Sądu oczekiwania Strony w powyższym zakresie są zbyt daleko idące, a przede wszystkim nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak zatem wynika z tego przepisu interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (konkretnego). Oczywiście przepisy prawa nie zabraniają występowania z wielopłaszczyznowymi/wielowątkowymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast przepisy O.p. absolutnie nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustalania czy podatnik złożył jeden lub kilka wniosków o interpretację indywidualna w celu ustalenia czy wnioski tworzą pewną całość i wydania jednej interpretacji uwzględniającej wszystkie wnioski podatnika. Sąd zauważa, że instytucja interpretacji indywidualnych służy przede wszystkim udzieleniu podatnikowi informacji o obowiązujących przepisach i ewentualnych skutków prawno-podatkowych w opisanym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Trafnie organ odwoławczy zauważył rozbieżność pomiędzy opisem zdarzenia przyszłego wynikającym z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych a stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Wbrew temu opisowi, nie można było przyjąć, że K. lub N. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą, albo że N. taką działalność gospodarczą kontynuowała. Sposób, w jaki osoby zarządzające K./N. podzieliły środki pieniężne na te, które zostały ulokowane na rachunku oszczędnościowym lub lokacie oraz na te, które w bardzo niewielkim stopniu i przez krótki okres czasu były inwestowane w ramach zakupu akcji świadczy o podjęciu działań w kierunku ochrony zgromadzonego przez K. kapitału do czasu likwidacji spółki osobowej. Nie jest to równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zarzut Strony w tym zakresie jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących braków postępowania dowodowego zasadniczo przyznać należy rację Stronie, że z uwagi na wagę spraw klauzulowych właściwe organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie dowodowe w sposób rzetelny oraz wyjątkowo staranny, zapewniając podatnikowi czynny udziału na każdym etapie przedmiotowego postępowania. Warto podkreślić, że sprawy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania są wyjątkowe i wymagające, dlatego organ odmawiając przeprowadzenia zgłaszanych środków dowodowych powinien uwzględniać ich specyfikę i uzasadniać swoje rozstrzygnięcia w tym zakresie w sposób przekonywający i logiczny. W ocenie Sądu analiza materiału dowodowego oraz rozstrzygnięć w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów pozwala na stanowisko, że organy w niniejszej sprawie nie złamały prawa w tym zakresie. W toku postępowania odwoławczego Strona zwracała się zwróciła się do organu odwoławczego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków Skarżącego – J.J. i J1.J1. na okoliczność uzasadnienia ekonomicznej struktury sprzedaży udziałów P. na rzecz E., celu biznesowego utworzenia K. oraz warunków nabycia udziałów P. stawianych przez E. oraz założeń biznesowych restrukturyzacji oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy sprzedaż biznesu, którego przedmiotem była działalność z zakresu handlu alkoholami w 2016 r. za pośrednictwem spółki celowej, do której kilku udziałowców wniosło swoje udziały, a nie przez każdego udziałowca (osobę fizyczną) indywidualnie, była zgodna z istniejącą, w 2016 r. praktyką rynkową. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków – A. T. i J. N.. Wskazani świadkowie byli członkami zarządu K., zaś J. N. - wg oświadczeń innych wspólników - był główną osobą zajmującą się negocjacjami z E.. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Szefa KAS, iż w sprawie zgromadzono dostateczny materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy. Z kolei do kwestii zasadności istnienia praktyki rynkowej sprzedaży "biznesu" za pośrednictwem SPV organ odwoławczy odniósł się na stronie 43 zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że istnienie czy nieistnienie praktyki rynkowej nie wyklucza tego, że była ona stosowana w obrocie gospodarczym przede wszystkim lub wyłącznie w celu unikania opodatkowania, zaś wartość uzyskanej korzyści podatkowej mogła być w różnej proporcji podzielona pomiędzy sprzedawcę i nabywcę. Na uwagę zasługuje także to, że mimo takiej możliwości w toku postępowania Skarżący nie przedstawił czynności odpowiedniej na podstawie art. 119a § 4 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. W szczególności: Strona nie uzyskała w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej; korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez skarżącego z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100.000 zł, korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług; zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Sąd wskazuje końcowo, że utworzenie K., jako podmiotu uczestniczącego w zbyciu udziałów P. i późniejsza chęć Strony wespół z pozostałymi wspólnikami prowadzenia działalności gospodarczej, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie miało żadnego uzasadnionego celu ekonomicznego i gospodarczego. Zakładając nawet, że faktycznie powyższy cel przyświecał podmiotom uczestniczącym w sprzedaży udziałów P., to Sąd stwierdza, że dla całej operacji sprzedaży udziałów P. do E. cel ten miał znaczenie marginalne. Toteż powtórzyć należy, że jedynym uzasadnionym celem Strony, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, było uzyskanie korzyści podatkowej. Mając na uwadze powyższe, wobec bezzasadności skargi orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a.