III SA/Wa 328/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ egzekucyjny") prowadził postępowanie zabezpieczające wobec majątku E. [...] Sp. z o. o. Sp. k. w W. ("Skarżąca", "Strona"), na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 12 sierpnia 2020 r., wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01-11/2019 r. i zabezpieczono ją na majątku Strony. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2020 r., dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. [...] S.A., który poinformował o braku środków. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu 19 sierpnia 2020 r. Pismem z dnia 2 września 2020 r. pełnomocnik Strony złożył skargę na czynność zabezpieczającą. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie art. 7 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.e.a."), poprzez niezastosowanie najmniej uciążliwego dla Strony środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy po dokonaniu zajęcia rachunek bankowy Spółki został zablokowany. W uzasadnieniu wskazano, iż dokonanie zajęcia rachunku bankowego jest całkowicie bezzasadne. Skarżąca podniosła, że złożyła odwołanie od decyzji zabezpieczającej, bowiem materiał dowodowy nawet w minimalnym stopniu nie uprawdopodobnia nieprawidłowości w rozliczaniu VAT naliczonego. Ponadto rachunek bankowy prowadzony przez S. (...) S. A. został całkowicie zablokowany, co aktualnie uniemożliwia Stronie prawidłowe funkcjonowanie, w tym regulowanie aktualnych zobowiązań pieniężnych wobec kontrahentów, organów państwowych oraz pracowników. W ocenie Skarżącej środek zabezpieczający, jaki został wobec niej zastosowany, nie jest środkiem najmniej uciążliwym. Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., oddalił skargę uznając, że kwestionowana czynność egzekucyjna została dokonana prawidłowo. Skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 7 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 ustawy, poprzez niezastosowanie najmniej uciążliwego dla Skarżącej środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy po dokonaniu zajęcia rachunek bankowy Spółki został zablokowany; - art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy, poprzez nieodniesienie się do zarzutów dotyczących bieżącej działalności i sytuacji gospodarczej Skarżącej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Dyrektor wskazał, iż tryb postępowania przy stosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego został uregulowany, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 164 § 4 u.p.e.a., w rozdziale 2 działu IV ustawy. Zgodnie z art. 80 § 1 ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. W myśl art. 80 § 2 ustawy zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z kolei, postępując zgodnie z § 3 tego artykułu, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa powyżej, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Dyrektor wskazał, że dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 13 sierpnia 2020 r., informując jednocześnie o braku środków na rachunku bankowym. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia do banku, organ egzekucyjny zawiadomił Spółkę o zabezpieczeniu jej wierzytelności na rachunku bankowym oraz przesłał odpis zarządzeń zabezpieczenia. Spółka odebrała przedmiotową korespondencję w dniu 19 sierpnia 2020 r. Dyrektor nie znalazł zatem nieprawidłowości w podjętych czynnościach zabezpieczających, dokonanych w związku z zastosowaniem zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej Spółki. Odnosząc się do zarzutu uciążliwości dokonanej czynności zabezpieczającej Dyrektor stwierdził, iż zgodnie z art. 1a ustawy czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków egzekucyjnych zawarty został w art. 1 a pkt 12 u.p.e.a. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych ma za zadanie doprowadzić do wykonania przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków. Zgodnie z art. 7 § 2 ustawy organ ten stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. O wyborze środka egzekucyjnego decyduje organ egzekucyjny, gdyż Ustawodawca nie określił, które są mniej lub bardziej uciążliwe dla zobowiązanego. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Dyrektor wyjaśnił również, że zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w decyzji o zabezpieczeniu wskazuje się jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według informacji posiadanych w momencie wydawania decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu należności budżetowych nie rozstrzyga o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ocena dowodów w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia może dotyczyć jedynie kwestii związanych z zasadnością zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną do wystawienia zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika (...) Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r., której treść jest tożsama z rodzajem, okresem i kwotą należności wskazanej w w/w zarządzeniach zabezpieczenia. W postępowaniu w sprawie wniesionej skargi na czynność egzekucyjną nie bada się ponownie okoliczności związanych z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora. Zarzuciła naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 8 § 1 K.p.a., art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - poprzez niezastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy po dokonaniu zajęcia rachunek bankowy został zablokowany; - art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy - poprzez nieodniesienie się przez Naczelnika do zarzutów dotyczących bieżącej działalności i sytuacji gospodarczej Skarżącej. Strona wskazała, że zgodnie z art. 7 § 2 ustawy organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Sens tej zasady najlepiej i wystarczająco oddaje jej nazwa. Spośród przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych należy stosować ten, który w możliwie najmniejszym stopniu ingerował będzie w prawa i wolności zobowiązanego. Skarżąca zwróciła uwagę, że wykładnia logiczno-językowa tego przepisu winna prowadzić do wniosku takiego, iż organ egzekucyjny wykonując swoje zadania winien wybrać takie rozwiązania, które najmniej ciążą zobowiązanemu, tzn. oddziałują na jego działalność. Skarżąca jest spółką prawa handlowego, podmiotem gospodarczym, który został powołany do istnienia, aby osiągać zysk. W tych okolicznościach środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych stają się absolutnie niezbędne w celu realizacji najważniejszych celów tego rodzaju podmiotu prawa. Organ egzekucyjny w ogóle nie zauważył, według Spółki, że środki finansowe są istotną częścią aktywów przeznaczonych na osiąganie zysku. Ponadto pominął możliwość prowadzenia egzekucji z innych aktywów Skarżącej, w tym samochodów lub nieruchomości. Strona wskazała, że Organy nie wzięły pod uwagę jej faktycznej sytuacji finansowej, nie wzięły pod uwagę i nie rozważyły skutków prawnych podjętych działań wobec Spółki. Tym samym czynności egzekucyjne o charakterze uznaniowym w niniejszej sprawie stały się czynnością dowolną, a przez to sprzeczną z prawem. Następnie Strona wskazała, że zaskarżone postanowienie nie zawiera w swej treści uzasadnienia faktycznego. Identyczny błąd popełnił Naczelnik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak jasno wynika z art. 166b ustawy, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy jej działu I oraz art. 168d. Zatem do oceny prawidłowości czynności zabezpieczającej stosuje się także art. 54 ustawy, dotyczący skargi na czynność egzekucyjną. Z art. 54 § 1 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że podstawą skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) może być m.in. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżąca uznała w swoim piśmie z 2 września 2020 r., że Naczelnik zastosował środek egzekucyjny, który nie jest najmniej uciążliwy, gdyż poprzez faktyczne uniemożliwienie dokonywania jakichkolwiek transakcji wyklucza prowadzenie działalności gospodarczej, co w efekcie może doprowadzić do likwidacji Spółki. W ocenie Sądu, pomimo stosowania w niniejszej sprawie nowego stanu prawnego, obowiązującego od dnia 30 lipca 2020 r., aktualne pozostają uwagi doktryny oraz dorobek orzecznictwa sądowego, jakie dotyczyły art. 33 § 1 pkt 8 ustawy sprzed nowelizacji. Otóż zajęcie rachunku bankowego uznać należy za środek egzekucyjny o najmniejszym stopniu uciążliwości dla zobowiązanego. Jak trafnie uznał Dyrektor, Spółka w wyniku zastosowanego środka została ograniczona w prawie zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających zabezpieczeniu. Ponad tę wysokość Spółka może w pełni swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na rachunku bankowym. Trafnie też wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że art. 7 § 2 u.p.e.a. rekomenduje co prawda stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego, ale jednocześnie wyznacza dyrektywę skuteczności egzekucji, i dopiero w razie istnienia możliwości wyboru środków skutecznych konieczne jest zastosowanie środka mniej uciążliwego od innych. W niniejszej sprawie skuteczne okazało się tyko zajęcie rachunku bankowego, gdyż – jak ponownie trafnie odnotowano w postanowieniu – Skarżąca, poza generalną wzmianką o możliwości zajęcia ruchomości lub nieruchomości – nie podała, czy i jakimi ruchomościami bądź nieruchomościami, odpowiadającymi wartości zabezpieczanych kwot, dysponowała w dacie dokonania zabezpieczenia. Wspomniany wyżej wybór środka egzekucyjnego był zatem czysto hipotetyczny, skoro – powtórzyć należy – egzekucja (zabezpieczenie) powinna być w pierwszym rzędzie skuteczna. Spółka najwyraźniej myli normalną, oczywistą uciążliwość zastosowanego środka z uciążliwością nadmierną, możliwą do uniknięcia w warunkach obowiązywania wymogu skuteczności zabezpieczenia. Inne kwestie podnoszone w zażaleniu Spółki, a następnie w skardze, nie wiążą się z przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą). Także w tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo sądowe dotyczące art. 54 ustawy sprzed nowelizacji. Otóż skarga na czynność egzekucyjną stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Instytucja ta ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych, i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, odwołanie, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skarga do sądu powszechnego (z akt wynika zresztą, że Spółka skorzystała z możliwości wniesienia zarzutów, wniosła też odwołanie od decyzji zabezpieczającej). Dlatego prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu, w tym formułowana w zażaleniu i skardze ocena, że Skarżąca rzetelnie, transparentnie i legalnie wywiązuje się ze swoich zobowiązań, oraz że nie brała udziału w nielegalnych operacjach gospodarczych w podatku od towarów i usług, jest dla kwestii zastosowanego środka egzekucyjnego bezprzedmiotowa. Sąd zgadza się z poglądami zaprezentowanymi w przywołanym w skardze orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu, choć uwagi tam wyrażone dotyczą stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy. Niemniej poglądy te w istocie potwierdzają, że środek egzekucyjny podlega ocenie co do uciążliwości dla zobowiązanego tylko wtedy, gdy istnieje wybór co najmniej dwóch skutecznych środków. W niniejszej sprawie Spółka konsekwentnie nie podawała, jaki konkurencyjny środek względem zajęcia rachunku bankowego okazałaby się skuteczny, zważywszy na wysokość zabezpieczonej kwoty. Z tych względów nie można podzielić zarzutów skargi. Akcentując wymóg skuteczności zabezpieczenia Organ odniósł się de facto do twierdzenia Spółki, iż zajęcie rachunku bankowego było nielegalne z uwagi na bieżącą działalność Skarżącej i jej sytuację gospodarczą. Jak Sąd wyżej wskazał, każdy środek egzekucyjny jest ze swojej istoty uciążliwy, rzecz jednak w tym, aby mając wybór środków stosować ten, który wykazuje uciążliwość mniejszą, niż inne. Ponieważ możliwość takiego wyboru nie wynikała z akt sprawy, Organ trafnie zastosował art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., tj. prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.