III SA/Wa 315/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza R. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S.Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. – po rozpatrzeniu odwołania A.Z. (dalej: "Skarżący") od decyzji Burmistrza R. z dnia [...] lutego 2012 r. w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w wysokości 91,00 zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Burmistrz R. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. ustalił S.Z. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za nieruchomość położoną w miejscowości S. na rok 2012 w wysokości 91,00 złotych. Organ I instancji wydał ww. decyzję na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 2,3,4,5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "u.p.o.l."). uchwały Rady Miejskiej w R. z dnia 14 listopada 2011 r. nr 113/XIII/2011 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, art. 1-6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 października 2002 o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), a także Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 października 2011 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa przez pierwsze trzy kwartały 2011 r. (M.P. Nr 95. poz. 970). Od powyższej decyzji w dniu 6 kwietnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie podnosząc szereg nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności brak wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, że z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) wynika, iż podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Zatem z mocy powyższego przepisu organ podatkowy ustalając wymiar podatku jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Należy zatem stwierdzić, że dokument w postaci wypisu z rejestru gruntów jest dla organów podatkowych wiążący. Ma on moc dokumentu urzędowego i zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dane w nim ujawnione nie zostały podważone w toku postępowania w szczególności poprzez powoływanie się na odpisy z ksiąg wieczystych czy też akty notarialne będące podstawą nabycia nieruchomości. Odnosząc się do treści tych dokumentów oraz zarzutów z nimi związanych podnoszonych także w odwołaniu należy stwierdzić, że kwestie dotyczące nieprawidłowo - zdaniem Skarżącego - ujawnionych osób mogą być rozpatrzone w odrębnych postępowaniach, natomiast nie mogą być przedmiotem postępowania, w którym ustalany jest wymiar podatku rolnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że z akt sprawy podatkowej jednoznacznie wynika, iż w kwietniu 2011 r. doszło do zmian w ewidencji gruntów i budynków obrębu S., które spowodowały konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. SKO stwierdziło, że rację ma strona odwołująca, iż w niniejszej sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania. Tym niemniej uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w tym względzie, iż organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości czynnego udziału w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik nie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a tylko takie uchybienie skutkowałoby obowiązkiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżący zarzucił przeprowadzenie postępowania bez wcześniejszego jego wszczęcia. Zdaniem Skarżącego termin płatności podatku upłynął z końcem 2012 r., a wydanie decyzji [...] listopada 2018 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżący zarzucił, że wydanie decyzji nie było poprzedzone umożliwieniem wypowiedzenia się przez Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 24 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W niniejszej sprawie Skarżący zwrócił uwagę, że organ podatkowy zainicjował sprawę z urzędu. To z kolei obligowało organ do wszczęcia postępowania w formie postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznało, że w kwietniu 2011 r. doszło do zmian w ewidencji gruntów i budynków obrębu S., które spowodowały konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Kolegium przyznało jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy ponieważ organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości czynnego udziału w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim stwierdzić, że jak wynika z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie takie jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. To precyzyjne wskazanie przez organ okresu za jaki będzie toczyło się postępowanie uruchamia możliwość rzetelnego przygotowania się do czynności przeprowadzanych w toku postępowania podatkowego. Postanowienie, które wskazuje okres, którego dotyczy postępowanie jest gwarancją dla strony postępowania, że w toku tego postępowania organ nie wykroczy poza swoje uprawnienia ograniczone jego przedmiotem, zawężonym do konkretnego okresu, a decyzja administracyjna kończąca to postępowanie będzie mieściła się w okresie za jaki organ przeprowadził postępowanie. W przepisach Ordynacji podatkowej moment wszczęcia postępowania podatkowego został sformalizowany. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji przyjąć należy, że w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, lecz jedynie dokonywane były czynności faktyczne. Zakończenie zaś tego postępowania decyzją administracyjną obejmującą okres, w stosunku do którego postępowanie nie zostało wszczęte, stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę podatkową została z naruszeniem prawa uznana. Czynności zaś dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wskazać w tym zakresie można również na orzecznictwo sądowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r. (LEX nr 748117) stwierdził, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1833/08 – LEX nr 593729) wskazał, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji. Skoro w niniejszej sprawie organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za 2012 r., wydana decyzja ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. jest wadliwa. Samo zaś działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, jest obarczone wadą, która miała wpływ na wynik postępowania. Zarzuty skargi w tej kwestii okazały się zatem zasadne. Myli się natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy ponieważ organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości czynnego udziału w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Artykuł 200 Ordynacji podatkowej nie zastępuje art. 165 Ordynacji podatkowej. Jak zostało wyjaśnione wyżej wszczęcie postępowania podatkowego jest obowiązkiem organu, bez którego postępowanie nie może się toczyć, natomiast art. 200 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie stronie postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdzone powyżej uchybienia przepisom postępowania obligowały Sąd do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w wydanej decyzji przez organ I instancji, Sąd zastosował ten środek prawny również i do tej decyzji na podstawie art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 P.p.s.a.