III SA/Wa 292/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 9121 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"). W uzasadnieniu przywołał nadto treść przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op. 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. skarżąca w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof, dokonała wraz z mężem transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. Przychodów z tego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) nie wykazała jednak do opodatkowania w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym. Decyzją wymiarową z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Podstawę opodatkowania określił przy tym w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 oraz § 5 Op. Skarżąca nie prowadziła bowiem żadnej dokumentacji księgowej w zakresie dokonanych transakcji. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej postawił w szczególności zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 23 § 1 i 2, art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 51 § 1 Op, a także art. 5a pkt 6 w związku z art. 8 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora odwołania, zobowiązanie skarżącej wynikające z decyzji wymiarowej organu I instancji uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w treści art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, o których ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącej został powiadomiony. Pismo w tym zakresie zostało bowiem skierowane bezpośrednio do strony, co stanowi o bezskuteczności czynności dokonanej z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Także w pozostałym zakresie nie zgodził się z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, prowadzącymi w jego ocenie do wadliwego wniosku, że skarżąca w przedmiotowym okresie prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, z której przychodów nie zgłosiła do opodatkowania. Przychody ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych wykazał bowiem mąż, z którym w 2008 r. skarżąca pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Skarżąca nie miała takiego obowiązku, gdyż w przedmiotowym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa domowego i wychowywaniem dzieci. Faktyczny zarząd majątkiem wspólnym sprawował zaś małżonek skarżącej, w tym podejmował czynności zmierzające do jego zachowania i sposobu dysponowania tym majątkiem. Przepis art. 8 ust. 1 updof nie znajduje zatem zastosowania w sprawie. Organ I instancji podjął natomiast próbę sztucznego podziału dochodu małżonków w ramach dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, w pierwszej kolejności Dyrektor IS przyjął, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. wszczęte zostało bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 kks. O wystąpieniu powyższych okoliczności skarżąca została nadto poinformowana odrębnym pismem Naczelnika US, doręczonym jej 26 listopada 2014 r. Zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącej za 2008 r., w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Dyrektor IS powołał się w tym zakresie na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach WSA w Warszawie: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/14 oraz z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1260/14. Dyrektor IS stwierdził zatem, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ ten przedstawił pozostałe ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w tym obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 12 zaskarżonej decyzji). Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że podejmowane przez skarżącą (wraz z mężem) czynności dotyczące obrotu nieruchomościami nosiły cechy działalności gospodarczej, gdyż miały one charakter zarobkowy, prowadzone były we własnym imieniu oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Za zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym uważa się bowiem prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany (zob. s. 13 – 16 zaskarżonej decyzji). Skarżąca wraz z mężem nabywali nieruchomości w latach 2006 – 2011. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zaś do wniosku, że ilość zakupionych przez skarżącą wraz z mężem nieruchomości wskazuje, że były one nabywane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, w celu osiągnięcia zysku, a nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też potrzeb najbliższej rodziny. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 7 stycznia 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 5a pkt 6 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 Op , a także art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 1 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP, gdyż decyzja wymiarowa Naczelnika US została wydana po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania, gdyż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało skierowane bezpośrednio do skarżącej (i doręczone 26 listopada 2014 r.), gdy skarżąca była reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dokonanie tej czynności z jego pominięciem nie wywołuje zaś skutku prawnego na gruncie toczącego się postępowania podatkowego. Czyli w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie 4.1. W rozpoznawanej sprawie zasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 maja 2017 r. (III SA/Wr 958/16) wydanym w sprawie współmałżonka skarżącej, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2017 r. (III SA/Wa 2251/16; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie jako "CBOSA") wydanym w innej sprawie ze skargi K. K., na decyzję Dyrektora IS określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w przywołanych wyrokach, przytaczając ją w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Liczony na tej podstawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a zatem za rok którego dotyczy kontrolowane postępowanie, co do zasady należy łączyć z końcem 2014 r. 4.2. Z zaskarżonej decyzji wynika, ze Dyrektor IS uznał, iż w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podanym terminie, gdyż bieg tego terminu uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia ulega między innymi zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z art. 70c Op wynika zaś, że dla przyjęcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op wymagane jest, by podatnik został zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. przyczynę został wprowadzony 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012r. poz. 848). Zgodnie z ww. wyrokiem TK, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy określonego w art. 70 § 1 Op – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. 4.3. W świetle przeważającego stanowiska sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13), powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie należy łączyć z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też, z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, co oznacza, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego skutku także w sytuacji wszczęcia postępowania karno-skarbowego jedynie w sprawie (ad rem), a zatem bez wskazania konkretnej osoby podejrzanego. Zatem, wobec niespornej w sprawie okoliczności wszczęcia w listopadzie 2014 r. dochodzenia w sprawie zaniechania złożenia deklaracji podatkowej PIT-36 za 2008 r. oraz niewpłacenia podatku przez K. K., tj. w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 kks, wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Op byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby do wspomnianego zawiadomienia o tym fakcie K. K. (podatnika) doszło przed dniem 31 grudnia 2014 r. Tymczasem analiza akt sprawy przeczy takiemu wnioskowi. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z odpowiedzi na skargę, skutek zawieszenia biegu przedawnienia w sprawie organ podatkowy łączy z faktem doręczenia skarżącej 26 listopada 2014 r. pisma Naczelnika US z zawierającego informację o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) za 2008 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika US w dniu 6 listopada 2014 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks dotyczące niewykonania ww. zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w lipcu 2014 r. Naczelnik US posiadał już wiedzę o tym, że skarżąca udzieliła umocowania do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym spornego zobowiązania doradcy podatkowemu H. D. (zob. tom 1, k. 181 akt podatkowych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela wypowiadany w orzecznictwie pogląd, w myśl którego, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co stosownie do art. 145 § 2 Op, winno obejmować również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3060/14; I FSK 99/15 z 25 stycznia 2017 r., I FSK 556/15 z 7 grudnia 2016 r.; CBOSA). Sąd uznał zatem, że skierowane bezpośrednio do strony, tj. z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, pisma Naczelnika US z 7 listopada 2014 r. zawiadamiającego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu m. in. spornego zobowiązania podatkowego (zob. tom I, k. 580 – 581 akt podatkowych), nie mogło w rozpoznawanej sprawie wywołać zamierzonego skutku, przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. 5. Skoro za zasadny Sąd uznał najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 145 § 2 Op, to brak jest podstaw do odnoszenia się przez Sąd w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 2 updof. Należy jednak zauważyć, że Dyrektor IS nie wykazał, iż w wyniku działań skarżącej i jej męża, uwzględniając dane wykazane w zeznaniu podatkowym złożonym za 2008 r. (PIT – 36) przez męża skarżącej, Skarb Państwa poniósł lub został narażony na uszczerbek. Brak jest nadto stosownych rozważań dotyczących sposobu określenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, szczególnie w sytuacji, gdy organ I instancji bezpodstawnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania (okoliczność bezsporna). Dyrektor IS nie wyjaśnił, czy w stosunku do skarżącej i (lub) jej męża wydane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z ich czynnościami związanymi z obrotem nieruchomościami. Nie wykazał nadto, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. mężowi skarżącej posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op nie tylko w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, ale także w części dotyczącej poszczególnych fragmentów jej uzasadnienia. Organy podatkowe nie wyjaśniły zatem wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia niniejszej prawy. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i w pierwszej kolejności ustalić, czy zaistniały przesłanki umożliwiające kontynuowanie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, czy też należy zastosować art. 208 § 1 Op. Jeżeli występują podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego, to organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić również pozostałe uwagi, dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Należy przy tym odnieść się należycie do argumentacji skarżącej co do tego, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami prowadził w 2008 r. wyłącznie jej mąż, wykorzystując przy tym majątek wspólny małżonków. W tego rodzaju sprawach, jak poddana kontroli Sądu, obowiązkiem organu podatkowego jest także wyjaśnienie, czy wobec małżonków prowadzone było postępowania w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), a jeśli tak, to z jakim skutkiem, gdyż okoliczność ta może mieć wpływ na wynik sprawy (podstawa opodatkowania brutto czy netto). Należy nadto wyjaśnić, czy małżonek skarżącej faktycznie deklarował zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z uwzględnieniem wyników działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a jeśli tak, to czy deklarował zobowiązanie w takiej wysokości, która uzasadnia wniosek, że Skarb Państwa nie doznał uszczerbku. Jest to o tyle istotne, że w sytuacji, gdy podatnik popełni błąd przy dokonywaniu wyboru sposobu opodatkowania danej czynności, ale Skarb Państwa nie dozna z tego tytułu uszczerbku, to mając na uwadze skomplikowany charakter przepisów prawa materialnego mających (mogących mieć) zastosowanie w danej sprawie, zasadę wynikającą z art. 2a Op, a także zasadę proporcjonalności, należy każdorazowo rozważyć w tego rodzaju sytuacjach, czy istnieją podstawy do wydawania decyzji wymiarowej. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z przepisami § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2016 r., gdyż wówczas zostało wszczęte postępowanie sądowe w niniejszej sprawie, a w jego toku strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył kwotę [...] zł tytułem wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).