III SA/Wa 2914/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 42 670 zł (słownie: czterdzieści dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2024 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2018 roku. Powyższa kontrola podatkowa została zakończona 30 czerwca 2023 roku. Spółka w piśmie z 14 lipca 2023 roku złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. NUS w piśmie z 28 lipca 2023 roku nie uwzględnił ww. zastrzeżeń Spółki. Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. W związku z ustaleniami dokonanymi wtoku ww. kontroli podatkowej NUS, postanowieniem z [...] września 2023 roku, wszczął [...] września 2023 roku, na podstawie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), dalej – O.p., wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2018 roku. Zdaniem NUS zebrane w sprawie dowody wskazują, że w okresie od marca do grudnia 2018 roku Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od: I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Skarżąca w ww. okresie brała udział w łańcuchach transakcyjnych, gdzie wystąpiły podmioty, których pojawienie się i funkcjonowanie na rynku oraz motywy działania osób kierujących tymi podmiotami, nie można powiązać z legalną i pełnoprawną działalnością gospodarczą. Okoliczności te zostały potwierdzone przez organy skarbowe i podatkowe m.in. w odniesieniu do I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Decyzja wydana dla I. Sp. z o.o. jest ostateczna. Natomiast A. Sp. z o.o. po zakończonej kontroli podatkowej złożyła do urzędu skarbowego prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT- 7K za I i II kw. 2017 roku oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2017 roku do listopada 2018 roku w całości uwzględniające nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli, w tym także w zakresie usług świadczonych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Informacje pozyskane od innych organów podatkowych potwierdzały, że I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług na rzecz Skarżącej, a Strona była ogniwem w łańcuchu fakturowania, w którym występował "znikający podatnik". W ocenie NUS z decyzji wydanych dla I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. oraz na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym NUS decyzją z dnia z [...] grudnia 2023 roku określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2018 roku, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 roku oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 roku W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Ponadto, na podstawie art. 237 O.p., w przypadku nieuwzględniania wniosku Spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania - Strona wniosła o uchylenie postanowienia NUS z [...] grudnia 2023 roku o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki i zobowiązanie organu do uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej - ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1) dalej - Dyrektywa VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. w związku z uznaniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z Kontrahentami, podczas gdy: - rzeczywisty charakter weryfikowanych przez organ transakcji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w związku z czym nie powinien budzić wątpliwości; - Spółka dokonała rzeczywistej i wyczerpującej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji; - Spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu. b) art. 112b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług w wysokości 30% podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania - kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste świadczenie usług, a zastosowanie sankcji VAT w świetle prawa Unii Europejskiej oraz w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu jest niedopuszczalne. 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą przede wszystkim na arbitralnym pominięciu wyjaśnień i dowodów wskazanych przez Spółkę w zakresie relacji Strony z kontrahentami oraz D., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że zakwestionowane transakcje, w których brała udział Spółka stanowiły element oszustwa podatkowego z udziałem tzw. "znikającego podatnika", który nie dokonał rozliczenia podatku należnego, w sytuacji gdy twierdzenie takie pozostaje w całkowitej sprzeczności z istotą rynku usług VolP, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak i stanem faktycznym sprawy, z którego wynika, że każda transakcja dotycząca tranzytu głosu, w której udział brała Spółka, została prawidłowo wykonana, tj. ruch dotarł do finalnego odbiorcy. b) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy z pominięciem wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez Spółkę, w tym w szczególności zeznań świadków M. S. i K. O., przedłożonej dokumentacji i obszernych wyjaśnień złożonych przez Spółkę, opierając się w tym zakresie co do zasady na ustaleniach dokonanych wobec podmiotów trzecich, w tym głównie na decyzjach innych organów podatkowych wydanych wobec nich, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Spółka wskazała, że faktycznie doszło do wyświadczenia usług na rzecz I. oraz A.. Oba podmioty przed podjęciem z nimi współpracy zostały zweryfikowane zgodnie z najwyższymi standardami obowiązującymi na rynku. Brak było jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że zarówno A., jak i I. obsługiwały ruch hurtu głosowego. Spółka wielokrotnie wyjaśniała w toku kontroli podatkowej jakie znaczenie mają CDRy oraz tzw. raporty billingowe dla usługi hurtu głosu (potwierdza to m.in. złożona do akt kontroli pismem Spółki z 6 kwietnia 2023 roku opinia dr. inż. M. S.). W zakresie kwestionowanych przez NUS usług, Spółka wskazała, że w toku kontroli wielokrotnie składała wyjaśnienia i dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie tranzytu głosu. W piśmie biznesowym z 3 kwietnia 2022 roku Spółka szczegółowo opisała działalność gospodarczą prowadzoną przez Stronę, a przede wszystkim specyfikę rynku VolP i obowiązujące w Spółce procedury weryfikacyjne i sposób ich zastosowania przy nawiązaniu relacji z A. oraz I. Spółka do złożonego pisma przedłożyła dowody potwierdzające weryfikację kontrahentów. Z kolei w piśmie z 14 kwietnia 2023 roku Strona kompleksowo odniosła się do współpracy z A., przedstawiając szczegółowe informacje, które posiadał o tym podmiocie oraz zebraną w procesie weryfikacji dokumentację, a także raporty bilingowe potwierdzające faktyczny tranzytu głosu. Natomiast w odrębnym, analogicznym piśmie procesowym z 28 kwietnia 2023 roku Spółka przedstawiła wyjaśnienia dotyczące I. i D. oraz przedłożyła dowody potwierdzające dochowanie przez Stronę należytej staranności w procesie weryfikacji i współpracy. Natomiast już na etapie postępowania podatkowego, Spółka 10 listopada 2023 r. przedłożyła do akt kontroli pismo dodatkowe, w którym przedstawiła stanowisko prezentowane w toku kontroli, oparte na dotychczas zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, potwierdzając rzeczywisty tranzyt głosu pomiędzy Skarżącą a jego kontrahentami, a także fakt dochowania przez Skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów. W ocenie Spółki rozstrzygnięcia włączone z innych postępowań podatkowych i dotyczące dalszych kontrahentów w łańcuchu, nie mogą podważać CDR (ani raportów billingowych) jako głównych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usługi przesyłu głosu przez A. oraz I. (zwłaszcza, że te dokumenty zostały zgromadzone oraz przekazane organowi przez Stronę). W zakresie należytej staranności kupieckiej, Spółka wskazała, że dochowała najwyższych standardów jakich można było od niej wymagać. Podjęła szereg działań weryfikacyjnych w stosunku do kontrahentów potwierdzając możliwość posiadania przez nich infrastruktury niezbędnej do odbioru i przesyłu głosu w ramach VoiP, faktyczne prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, a także możliwości świadczenia przez nich usług na rynku regulowanym. Spółka wskazała że kategorycznie nie zgadza się ze stanowiskiem organu zawartym w decyzji, bowiem: 1) jednoznacznie doszło do wyświadczenia usług tranzytu głosu przez I. oraz A., 2) Spółka zweryfikowała swoich bezpośrednich kontrahentów, zgodnie z najwyższymi standardami oraz praktykami obwiązującymi na rynku. Co szczególnie istotne, powyższe okoliczności nie wynikają wyłącznie z prezentowanych konsekwentnie przez Spółkę wyjaśnień - przede wszystkim wynikają one ze zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, organ dokonał niewłaściwej oceny dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy, a także w niewłaściwy sposób ustalił fakty i okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie, w ocenie Spółki, Naczelnik dopuścił się szeregu nieprawidłowości, które powinny dyskwalifikować ustalenia zawarte w decyzji. Najważniejsze błędy popełnione przez organ to: - pominięcie wyjaśnień Spółki oraz dowodów przez nią składanych w pismach dotyczących współpracy z kontrahentami kwestionowanymi przez organ, - kwestionowanie należytej staranności kupieckiej Strony poprzez wymaganie nierealnych działań weryfikacyjnych, przy jednoczesnym braku ustalenia rynkowego wzorca należytej staranności przez organ. Odnosząc się do zidentyfikowanych uchybień, których dopuścił się Naczelnik, poniżej Spółka prezentuje wpływ błędów dokonanych przez organ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, jak i odnosi je do już zgromadzonego przez organ materiału dowodowego. Na podstawie przeprowadzonej przez organ weryfikacji należytej staranności uznaje on, że Spółka nie dokonała wystarczającej weryfikacji swoich kontrahentów zarówno przed podjęciem z nimi współpracy, jak również podczas jej trwania. Co również szczególnie istotne, skrupulatna weryfikacja materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy - w szczególności raportów billingowych - umożliwia zweryfikowanie do kogo i w jakim czasie dochodziło do tranzytu głosu. Spółka wskazuje, że w aktach sprawy znajdują się następujące materiały dowodowe, które potwierdzają wyświadczenie usług VolP przez kontrahentów. Dowodami tymi są w szczególności: - zeznania K. O. zawarte w protokole przesłuchań z 20 kwietnia, 9 i 11 maja 2023 r., tj., zawierające potwierdzenie dokonywania przez Stronę weryfikacji Kontrahentów w zakresie możliwości świadczenia tych usług, przyczyn nawiązania współpracy z Kontrahentami, jak i wzajemnego świadczenia usług VolP, - przekazane NUS m.in. pismem z dnia 14 kwietnia 2023 r. (załącznik nr 29) raporty bilingowe, tj. dokumenty źródłowe jednoznacznie potwierdzające (na równi z rekordami CDR), że doszło do faktycznego tranzytu głosu, jak i że ruch ten dotarł do finalnego odbiorcy, tj. D., A. oraz I.; - dowody potwierdzające dokonywanie przez Stronę weryfikacji swoich kontrahentów, tj. korespondencja mailowa stanowiąca załącznik nr 3 do pisma z 14 kwietnia 2023 r., w której Skarżąca zwróciła się do kontrahenta z prośbą o przesłanie rekordów CDR w celu ich weryfikacji ze swoimi CDR i wykrycia ewentualnych rozbieżności, - zbudowane punkty styku, przeprowadzone skutecznie testy, tj. faktycznie wykonane czynności, które potwierdziły techniczne możliwości wykonania usług VolP zarówno przez Stronę, jak i bezpośrednich kontrahentów: • w zakresie D. / I. - pismem z 28 kwietnia 2023 r. przedłożono korespondencje mailową dot. pozytywnych testów łącza / bilingowych (jako załączniki 6 i 11), • w zakresie A. - pismem z 14 kwietnia 2023 r. przedłożono korespondencje mailową dot. pozytywnych testów łącza / bilingowych (jako załącznik 24). Wszystkie z wyżej wymienionych dowodów analizowane łącznie potwierdzają, że w kontrolowanym okresie doszło do rzeczywistego tranzytu głosu pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Dodatkowo Spółka podniosła, że w toku niniejszej sprawy świadkowie niejednokrotnie przedstawiali wyjaśnienia, z których wprost wynika, iż doszło do rzeczywistego tranzytu głosu pomiędzy Spółką a jej kontrahentami Następnie Strona pismem z 25 kwietnia 2024 roku przedstawiła informacje niezbędne dla prawidłowego zrozumienia istoty sporu w sprawie, która sprowadza się do oceny czy dokonane przez Spółkę odliczenie naliczonego podatku VAT zostało dokonane prawidłowo oraz ustosunkowała się do kwestii dochowania przez Stronę należytej staranności w ramach jej współpracy z kontrahentami świadczącymi usługi tranzytu głosu. Jednocześnie, Spółka mając na uwadze powyższe, wniosła także o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) z załączonej opinii dr. inż. M. S. dot. analizy rekordów CDR dla hurtowych usług VolP świadczonych przez Stronę w okresie od marca 2018 r. do czerwca 2019 r. (Załącznik 1), 2) z rekordów CDR dla hurtowych usług VolP świadczonych pomiędzy Spółką, a jej bezpośrednimi kontrahentami w okresie od marca 2018 r. do czerwca 2019 r. (Załącznik 2), - na okoliczność faktycznego wykonania usług tranzytu połączeń głosowych, zarówno w odniesieniu do zrealizowania połączenia pomiędzy inicjującym połączenie i odbierającym połączenie oraz wykonania usługi tranzytu połączeń głosowych pomiędzy Spółką, a jej bezpośrednimi kontrahentami, jak również braku wystąpienia anomalii ruchowych w okresie objętym postępowaniem (marzec- grudzień 2018 r.) oraz 3) z przesłuchania świadka dr. inż. M. S. - pracownika dydaktyczno-naukowego Instytutu [...], gdzie jest zatrudniony na etacie adiunkta dydaktycznego. 4) na okoliczność wyjaśnienia przyjętej metodologii analizy rekordów CDR w Opinii oraz wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości DIAS związanych z technicznymi aspektami opinii oraz usług tranzytu głosu. Pismem z 2 sierpnia 2024 roku Strona wystąpiła do DIAS z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowań odwoławczych wszczętych odwołaniami Spółki z: - [...] stycznia 2024 r., tj. odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2023 r., znak sprawy: [...]; - [...] czerwca 2024 r., tj. odwołaniem od decyzji Naczelnika [...]US z [...] maja 2024 r., znak sprawy: [...]. Ponadto, na podstawie art. 200a § 2 O.p. Strona wniosła o przeprowadzenie następujących czynności: 1) przesłuchania w charakterze świadka dr. inż. M. S., pracownika dydaktycznonaukowego Instytutu [...], pracującego na stanowisku adiunkta, wezwanie kierując na adres zamieszkania - autora opinii dot. analizy rekordów CDR dla hurtowych usług VolP świadczonych przez Stronę w okresie od marca 2018 r. do czerwca 2019 - na okoliczność: a) wyjaśnienia istoty kwestionowanych przez NUS transakcji, przede wszystkim sposobów (modelów) realizacji usług VolP i kwestii technicznych wskazujących na wykonanie tych usług oraz dokumentowania wykonania tych usług, b) wyjaśnienia istoty rekordów CDR, ze szczególnym uwzględnieniem ich mocy dowodowej w zakresie potwierdzenia faktycznego wykonania połączenia pomiędzy inicjującym połączenie a jego odbiorcą, jak i w zakresie potwierdzenia wykonania przez poszczególne podmioty usługi VolP, c) wyjaśnienia w jaki sposób można jednoznacznie określić czy doszło do faktycznego świadczenia usługi tranzytu głosu przez bezpośrednich kontrahentów Spółki, tj. A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.; 2) przesłuchania w charakterze świadka pana B. R., pracownika zatrudnionego w Spółce, - na okoliczność: a) faktycznego wykonania usług tranzytu połączeń głosowych przez kontrahentów Spółki, b) wyjaśnienia kwestii technicznych, które potwierdzają, że wykonanie tych usług nastąpiło przez te podmioty, w szczególności wyjaśnienia, w oparciu o posiadaną przez świadka wiedzę techniczną, znaczenia informacji zawartych w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, w tym opisania czym są i jak działają punkty styku, sposobu przesyłu danych i znaczenia stałości numerów IP posiadanych przez kontrahentów oraz c) wyjaśnienia jakie warunki techniczne muszą być spełnione, aby możliwe było świadczenie usług VolP. Decyzją z dnia [...] października 2024 r. DIAS uchylił ww. decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dacie wydania decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2018 roku. Zaznaczył, że NUS pismem z 20 kwietnia 2023 roku, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, że [...] marca 2023 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. i dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2018 roku. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Spółce 27 kwietnia 2023 roku oraz pełnomocnikowi Strony 6 maja 2023 roku, a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS doręczenie powyższego pisma stanowiło wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek wątpliwy, o którym jest mowa w ww. uchwale NSA z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. pismem z 11 lipca 2024 roku, nr [...] poinformował DIAS, że postępowanie dotyczące Spółki zostało zawieszone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. [...] marca 2024 roku. Śledztwo zostało zawieszone z uwagi na proces odwoławczo - skargowy. Postępowanie aktualnie znajduje się w fazie in rem. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie 30 marca 2023 roku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2018 roku, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS wskazał, że spór dotyczy prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od: I. sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. W ocenie Organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że podatek naliczony wykazany na fakturach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. DIAS uznał, za zasadne zastosowanie uregulowań zawartych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ dokonał ustaleń wobec ww. kontrahentów Skarżącej. Informacje dotyczące transakcji z I. Sp. z o.o. Funkcję prezesa zarządu w ww. spółce w okresie od 4 października 2013 roku do 2 stycznia 2018 roku pełnił Pan P. S., a od 3 stycznia 2018 roku do 5 sierpnia 2018 roku Pan [...]. Od 6 sierpnia 2018 roku funkcję « prezesa zarządu pełni Pan [...]. W okresie od 3 stycznia 2018 roku do 19 września 2019 roku Pan P. S. był prokurentem samodzielnym I. Według rejestru przedsiębiorców KRS przeważającym przedmiotem działalności I. jest działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. Kapitał zakładowy ww. spółki wynosił [...] zł, a od 3 września 2014 roku został podwyższony do [...] zł. W okresie od 4 października 2013 roku do 2 stycznia 2018 roku wspólnikiem I. był Pan P. S. (posiadający do 3 września 2014 roku 51 udziałów o łącznej wartości 2.550,00 zł. oraz od 3 września 2014 roku do 3 stycznia 2018 roku 1.951 udziałów o łącznej wartości 97.550,00 zł). W okresie od 4 października 2013 roku do 8 stycznia 2020 roku wspólnikiem I. była również D. 3 lutego 2014 roku . Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem [...]. Działalność telekomunikacyjna ww. spółki wpisana do rejestru to dostarczanie sieci telekomunikacyjnej, świadczenie usług telekomunikacyjnych. I. została wykreślona z rejestru 12 lutego 2020 roku na podstawie wniosku o wykreślenie. 5 stycznia 2021 roku I. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3) ustawy o VAT. Z dokumentów złożonych przez Spółkę zebrano informacje o transakcjach dokonanych z I. Sp. z o.o. w okresie od marca do grudnia 2018 roku. Według wyjaśnień Strony, D. przesyłała ruch do Strony. Ruch ten był odbierany przez Stronę, a następnie Strona przekazywała ten ruch do I. Sp. z o.o. Z tego tytułu Strona wystawiała faktury na rzecz D., a I. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz Strony. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził w I. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe, który [...] września 2022 roku wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 roku. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że: • spółka I. nie przedłożyła żadnych dokumentów, • P. S. był osobą, która wydawała polecenia pracownikom zatrudnionym w I. nawet, wtedy gdy nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, • P. S., który był prezesem zarządu, a od 2018 roku prokurentem I. Sp. z o.o., był kilkukrotnie wzywany do udzielenia wyjaśnień. Pomimo prawidłowo doręczonej korespondencji nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwania. Pismami z 13 maja 2021 roku oraz z 8 czerwca 2021 roku wezwano P. S. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] w charakterze świadka celem złożenia zeznań. P. S. nie stawił się na przesłuchanie, • I. Sp. z o.o. była elementem zorganizowanego procederu polegającego na pozorowaniu transakcji w celu nieodprowadzenia podatku należnego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, • dokonane ustalenia wskazują skoordynowane działania grupy osób wykorzystującej sieć podmiotów w celu ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji z wykreowaniem w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, które uzasadniają wystąpienie części z nich o zwrot kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, • I. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2018 roku nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywała czynności opodatkowanych, • do faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. na rzecz E., które zostały wprowadzone do Obrotu prawnego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę, znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja z [...] września 2022 roku, wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dla I. Sp. z o.o. jest ostateczna. Na podstawie plików JPK_VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku: • 97,59% nabyć I. Sp. z o.o. pochodziło od dwóch podmiotów, tj. od W. Sp. z o.o., oraz A. Sp. z o.o., • W. Sp. z o.o. wykazała faktury zakupu wystawione przez O. Sp. z o.o., (98,68%), • A. Sp. z o.o. wykazała faktury zakupu wystawione przez O. Sp. z o.o. (96,03%) oraz U. Sp. z o.o. (3,67%), • U. Sp. z o.o. wykazała faktury zakupu wystawione przez O. Sp. z o.o. (91,56%), • O. Sp. z o.o. wykazała faktury zakupu wystawione przez U. Sp. z o.o. (49,98%), P. Sp. z o.o., (27,77%) oraz P. Sp. z o.o., (16,76%). Na podstawie plików JPK_VAT, danych dostępnych w rejestrze przedsiębiorców KRS, wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT zebrano informacje o ww. pośrednich fakturowych kontrahentach E. S.A. DIAS ustalił, że NUS przeprowadził w W. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe. Następnie [...] maja 2023 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...] maja 2023 roku, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 roku do sierpnia 2019 roku. Ww. decyzja jest ostateczna. Z uzasadnienia decyzji wynika, że: • w trakcie przeprowadzonych oględzin rzekomego miejsca siedziby W. Sp. z o.o. pracownik "wirtualnego biura" poinformował, że spółka W. nigdy nie wynajmowała u nich lokalu i nie posiada tytułu prawnego do żadnego z lokali mieszczących się pod tym adresem, • w trakcie oględzin miejsca zamieszkania prezesa zarządu W. Sp. z o.o. ustalono, że lokal jest zamieszkiwany przez inną osobę, która oświadczyła, że pod tym adresem mieszka od 2009 roku i nikomu nie podnajmowała i nie podnajmuje swojego mieszkania. Natomiast osoba o danych [...] nie jest jej znana, • kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe w spółce W. zostały przeprowadzone bez jej udziału, • obrót usługami telekomunikacyjnymi stanowił element zorganizowanego procederu polegającego na pozorowanych transakcjach w celu popełnienia oszustwa podatkowego, którego celem było nieodprowadzenie podatku należnego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, • okoliczności sprawy wskazują, że transakcje sprzedaży rozliczone przez W. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT za okres od stycznia 2018 roku do sierpnia 2019 roku nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu oszustwa podatkowego, • wykazane w plikach JPK_VAT i rozliczone w deklaracjach VAT za ww. okres faktury, których przedmiotem rzekomo były usługi telekomunikacyjne, nie były faktycznie świadczone między podmiotami wskazanymi na tych fakturach i jako takie nie mają charakteru zdarzeń gospodarczych, • W. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach, których przedmiotem były usługi telekomunikacyjne, • W. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie może być uznana za podatnika VAT. W zakresie ustaleń dotyczących D. Organ odwoławczy wskazał, że według wyjaśnień Strony i zeznań złożonych przez K. O. początki współpracy Strony z P. S. sięgają 2005 roku. 4 marca 2005 roku nabył on spółkę T., którą następnie przekształcił w przedsiębiorstwo telekomunikacyjne. Skarżąca nawiązała z ww. spółką współpracę w 2012 roku z inicjatywy P. S. T. funkcjonowała od kilku lat na rynku, miała własną sieć abonencką oraz własną numerację. Chciała mieć możliwość przesyłu połączeń swoich abonentów i potrzebowała partnera technologicznego dysponującego własną siecią. T. Sp. z o.o. dążyła do przejęcia abonentów uciekających z T. S.A. Ostatecznie współpracę nawiązano w 2013 roku. - trwała ok. roku do momentu cesji na rzecz I. Sp. z o.o. Zanim doszło do cesji 28 marca 2014 roku zakończono wynikiem pozytywnym testy sygnalizacyjne i bilingowe punktu styku sieci I. Sp. z o.o. z siecią Skarżącej. Natomiast, z uwagi na niski poziom kapitału zakładowego warunkiem podjęcia współpracy przez Skarżącą z I. było podniesienie kapitału zakładowego z [...] zł do [...] zł, co formalnie zostało wykonane we wrześniu 2014 roku. Cesja miała za zadanie rozdzielenie poszczególnych segmentów biznesowych - ruchu krajowego, międzynarodowego, terminacji na rzecz abonentów końcowych na różne spółki. Ułatwiało to rozliczalność różnych pionów biznesowych. Taki model jest stosowany np. w P. oraz T. Zgodnie z wiedzą Strony na rynku jest tendencja, że rozdziela się całościowo usługę hurtu głosu, na usługę utrzymania infrastruktury, ruch krajowy, ruch międzynarodowy. T. Sp. z o.o. miała swoją własną infrastrukturę (centrala telefoniczna, brzegowe urządzenia telekomunikacyjne, fizyczny kabel łączący infrastrukturę T. Sp. z o.o. ze Skarżącą). W tym samym czasie, kiedy nastąpiła umowa cesji z I. Sp. z o.o., Skarżąca nawiązała współpracę z innym podmiotem powiązanym z Panem P. S., tj. D. Model biznesowy zaproponowany przez Pana P. S. polegał na tym, że D. miał przesyłać ruch z USA i Kanady za pośrednictwem sieci Skarżącej docelowo do sieci abonenckiej I. Sp. z o.o. Z uwagi, że D. była firmą założoną w USA to nie miała bezpośredniego połączenia do I. Sp. z o.o. i potrzebowała partnera technologicznego. Strona zarabiała na procencie marży ruchu przesyłanego pomiędzy podmiotami. Ponieważ D. była zarejestrowana w USA nałożono na nią wysoką przedpłatę w wysokości 70.000 USD, jedną z najwyższych na rynku. Została ona wpłacona w 2014 roku. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony w 2014 roku pojawiły się opóźnienia w płatności po stronie D. Z tego względu 15 września 2014 roku. Skarżąca zablokowała punkty styku sieci, co było równoznaczne z zablokowaniem świadczenia usług na rzecz ww. firmy. Zaległość została ostatecznie uregulowana w grudniu 2014 roku. Po zawieszeniu współpracy w 2014 roku przedpłata została zwrócona D. W latach 2015 do 2017 Strona nie podjęła współpracy z D. W okresie od 2014 do 2018 roku współpraca z I. Sp. z o.o. utrzymywała się tylko w zakresie ruchu przesyłu głosu przez spółkę I. do Spółki z terminacją na rynku krajowym. W 2018 roku nastąpiło wznowienie relacji biznesowych z D. Wiązało się to ze zmianą modelu biznesowego wyznaczonego przez P. S. Od 2018 roku polegał on na tym, że ruch z USA byt przesyłany za pośrednictwem Spółki do sieci spółki I., która tranzytowała ruch do krajów z Afryki. W ocenie Strony kryzys migracyjny polegający na napływie migrantów z Afryki i Bliskiego Wschodu oraz wprowadzenie regulacji stawek za połączenia hurtowe na terenie UE wygenerował popyt na nowe kierunki, dotychczas obsługiwane w niewielkim stopniu przez większe koncerny telekomunikacyjne. W 2018 roku ponownie przeprowadzono testy oraz zarządzono przedpłatę w wysokości 70.000 USD. Ponadto według wyjaśnień Strony, spółka I. jako dysponująca (po T. Sp. z o.o.) własną siecią abonencką dostarczała ruch finalnie klientom swojej sieci. D. przesyłał ruch do Spółki, który w okresie od marca do grudnia 2018 roku docelowo kierowany był głównie do operatorów z Gwinei, Sierra Leone, Republiki Środkowoafrykańskiej, Algierii oraz Tunezji. W tej konfiguracji rolą Skarżącej była konwersja ruchu otrzymywanego VolP (niskiej jakości) na ruch wyższej jakości (TDM). Rola takiego pośrednika technologicznego była stosunkowo powszechna w okresie nawiązania współpracy z T. Sp. z o.o. i D. (od 2013 roku do 2014 roku) z uwagi na stosunkowo niski poziom wdrożenia technologii VolP i konieczność korzystania wówczas z fizycznych łączy przez operatorów pragnących zbudować własną sieć abonencką. Bez pośrednictwa Skarżącej taki model nie mógłby funkcjonować. D. musiałby zapewnić infrastrukturę światłowodową, co byłoby niemożliwe z uwagi na bardzo wysoki koszt takiej inwestycji. W marcu 2019 roku P. S. zwrócił się do Strony o podpisanie cesji pomiędzy spółkami: I., I. i Stroną. Warunkiem cesji, zaproponowanym przez Spółkę, było podwyższenie kapitału zakładowego I. z [...] zł do [...] zł. Przez cały 2018 roku do I kwartału 2019 roku współpraca z P. S. była bezproblemowa, aż pojawiły się opóźnienia w płatnościach. Początkowo niewielkie kilkudniowe, potem zaczęły rosnąć do kilkutygodniowych. Współpraca z podmiotami powiązanymi z Panem P. S. zakończyła się w połowie sierpnia 2019 roku. Amerykańska administracja podatkowa poinformowała organ pierwszej instancji, że nie znaleziono w systemach deklaracji podatkowych D. W bazach nie odnotowano również deklaracji odnośnie do zatrudnienia za okres od 2018 roku do 2019 roku. Ponadto administracja amerykańska poinformowała, że nie jest w stanie znaleźć aktualnych danych kontaktowych lub aktywów dla firmy. Z przekazanej odpowiedzi amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że nie zostały odnotowane żadne dowody, z których wynikałoby, że D. w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku prowadziła na terenie USA działalność gospodarczą. W zakresie miejsc prowadzenia działalności organ poinformował, że po 2016 roku w dokumentach odnośnie do miejsca prowadzenia działalności widnieje adres w Nowym Jorku, który jest wspólną przestrzenią biurową, a nie stałym miejscem prowadzenia działalności. Dodatkowo amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że z otrzymanych dokumentów z wydziału spółek stanu Delawere wynika, że P. S. przez lata zajmował różne stanowiska w D. Z przekazanych przez amerykańską administrację podatkową dokumentów źródłowych wynika, że D. D. D. została wpisana do rejestru stanu Delaware w 2010 roku. 1 marca 2013 roku nastąpiła zmiana statusu podmiotu, został on wykreślony z powodu niepłacenia podatków. 5 marca 2013 roku Pan P. S. wystąpił o przywrócenie i odnowienie statusu podmiotu D. 1 marca 2021 roku D. została wykreślona z rejestru za niepłacenie podatków. Natomiast 23 czerwca 2021 roku została zgłoszona do Gubernatora jako podmiot "zaniedbany" w związku z niepłaceniem podatków. Organ odwoławczy wskazał na stanowisko Spółki w toku kontroli, w którym odniosła się do informacji zawartych w odpowiedzi amerykańskiej administracji skarbowej dotyczących D. Ustalenia dotyczące A. Sp. z o.o. A. 14 listopada 2016 roku została wpisana do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem [...]. Działalność telekomunikacyjna ww. spółki wpisana do rejestru to: świadczenie usług telekomunikacyjnych w postaci usługi tranzytu połączeń telefonicznych w technologii VolP. 9 października 2020 roku A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy o VAT z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. Z dokumentów złożonych przez Stronę zebrano informacje o transakcjach dokonanych z A. Sp. z o.o. w okresie od marca do grudnia 2018 roku. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki dokładna rekonstrukcja kierunków przepływu ruchu jest trudna i wymaga dużych nakładów pracy. Z uwagi na specyfikę rynku VolP, Skarżąca nie jest w stanie ustalić do kogo A. przesyłała ruch bezpośrednio. Źródłem powyższego ruchu przekazanego do A. były globalne przedsiębiorstwa telekomunikacyjne: firma T., A. i B. DIAS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w A. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kw. 2016 do listopada 2018 roku. Z uzasadnienia protokołu kontroli z 2 grudnia 2021 roku wynika, że: • A. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała własną infrastrukturą . telekomunikacyjną, • przepływ głosu był dokonywany od Skarżącej do A. Sp. z o.o., a następnie do M. Sp. z o.o. Połączenia głosowe były następnie przedmiotem dalszego tranzytu głównie do krajów z Afryki, • M. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była w stanie dokonać tranzytu ruchu telekomunikacyjnego, • faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. są fikcyjne i nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, • dla faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej znalazła zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po zakończonej kontroli A. Sp. z o.o. złożyła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT- 7K za I i II kw. 2017 roku oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2017 roku do listopada 2018r. w całości uwzględniające nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w A. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okres od IV kw. 2016 roku do listopada 2018 roku, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...] grudnia 2021 roku, nr [...]. W decyzji Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, m.in. że do wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę, znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i ustalił ww. spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur zakupu wystawionych na jej rzecz. DIAS [...] marca 2022 roku wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organy I i II instancji wskazały, że z oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. m.in. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli dokonano analizy plików JPK_VAT zarówno Skarżąca, jak i kontrahentów znajdujących się w łańcuchu fakturowania. W wyniku dokonanej analizy ustalono, że: • A. Sp. z o.o. wykazała faktury sprzedaży wystawione w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku na rzecz Spółki., • A. Sp. z o.o. w ww. okresie wykazała faktury zakupu wystawione na jej rzecz przez M. Sp. z o.o., • M. Sp. z o.o. wykazała faktury sprzedaży wystawione w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku tylko na rzecz jednego odbiorcy, tj. A. Sp. z o.o., • M. Sp. z o.o. wykazała w ww. okresie faktury zakupu wystawione przez P. Sp. z o.o., , N. Sp. z o.o., oraz A. Sp. z o.o., Na podstawie plików JPK_VAT, danych dostępnych w rejestrze przedsiębiorców KRS, wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT zebrano informacje o ww. pośrednich fakturowych kontrahentach Spółki Analizę zebranych informacji przedstawiono w formie tabeli. DIAS wskazał ponadto na treść zeznań: - M. R. z 2 marca 2023 roku, zatrudnionej w Spółce od połowy 2019 roku do grudnia 2021 roku na stanowisku dyrektora finansowego-głównej księgowej; - A. S. z 28 lutego 2023 roku, który zeznał, że był do połowy 2020 roku zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora departamentu hurtu głosowego; - K. O. przesłuchanego w charakterze świadka 20 kwietnia, 9 maja oraz 11 maja 2023 roku, który zeznał, że był zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora biura audytu i analiz. - R. W. przesłuchanego w charakterze świadka 17 kwietnia 2023 roku, który zeznał, że był zatrudniony w Spółce na stanowisku specjalisty analiz finansowych. - C. S. przesłuchanego w charakterze świadka 7 kwietnia 2021 roku pełnomocnika A. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przebiegiem transakcji z: A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., oraz D. pismem z 13 grudnia 2022 roku wezwał P. S. do osobistego stawienia się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w W. w charakterze świadka celem złożenia zeznań. P. S. pomimo skutecznego doręczenia korespondencji nie stawił się przesłuchanie. Kolejnym pismem z 16 lutego 2023 roku wezwano P. S. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu, ale wysłana korespondencja została zwrócona do Urzędu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W ramach wyjaśnień dotyczących transakcji z D. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował wezwanie do M. B., który w D. był wskazany do kontaktów w zakresie technicznym. Wysyłana korespondencja została zwrócona do Urzędu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść złożonego 13 sierpnia 2019 roku przez Stronę do Prokuratury Rejonowej [...] zawiadomienia o możliwość popełnienia czynu z art. 299 Kodeksu karnego, tj. w sprawie podejmowania przez osoby reprezentujące I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wraz z innymi osobami w Warszawie oraz innych nieustalonych miejscach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia, zajęcia lub orzeczenia przepadku, a pochodzących z przestępstw skarbowych z podatku od towarów i usług, jak również z art. 76 i 76a Kodeksu karno-skarbowego poprzez wyłudzanie zwrotu podatku oraz wprowadzenia w błąd organów skarbowych. DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] września 2021 roku Prokuratura Rejonowa [...] umorzyła śledztwo w związku z brakiem znamion czynu zabronionego w sprawie. Według wyjaśnień Spółki w uzasadnieniu Prokuratura napisała, że współpraca z D. opierała się na normalnej biznesowej współpracy, a zaległości płatnicze nie miały charakteru kryminalnego. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił następujący łańcuch fakturowania z udziałem Spółki, w którym przedmiotem kolejnych transakcji było świadczenie usług: • P. Sp. z o.o. ("znikający podatnik"), N. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") oraz A. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") — ► M. Sp. z o.o. — ► A. Sp. z o.o. — ► Skarżąca . • P. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") oraz P. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") — ► O. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. — ► W. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. — ► I. Sp. z o.o. —► Skarżąca — ► D. DIAS stwierdził, że podmiotami występującymi w łańcuchu fakturowania z udziałem Spółki, jako "znikający podatnicy", są: P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. W ocenie Organu odwoławczego Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez NUS transakcje, wpisujące się w schemat oszukańczych łańcuchów podatkowych. Zdaniem DIAS, Strona powinna mieć świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego występującego w łańcuchu świadczonych usług z udziałem kontrahentów. Doświadczenie osób zatrudnionych w Spółce, dyrektor finansowej M. R., dyrektora departamentu hurtu głosowego A. S., dyrektora biura audytu i analiz K. O., specjalisty ds. analiz finansowych – R. W. pozwalało stwierdzić, iż ujawnione okoliczności umożliwiały ww. osobom przynajmniej powzięcie uzasadnionych podejrzeń, w zakresie uczestnictwa w transakcjach związanych z typowym oszustwem podatkowym, którego schemat był wypracowany i stosowany od wielu lat w Unii Europejskiej. Organ odwoławczy badając dobrą wiarę Skarżącej wskazał, że Strona zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT, tj. mechanizmu reverse charge). W ocenie DIAS racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder. Zaznaczył, że nie są konieczne ostrzeżenia, wytyczne od organów Państwa, aby podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem danym towarem miały świadomość skali nieprawidłowości występujących na rynku. Organ odwoławczy podkreślił, że już w latach 2013, 2014 wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schematach łańcuchów podatkowych była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Nie ulega wątpliwości, że działając w branży tranzytu głosu VolP podmioty powinny domyślać się o możliwościach nadużyciach w takich właśnie łańcuchach usług. DIAS zwrócił uwagę, że z przesłuchania M. R., zatrudnionej w Spółce od połowy 2019 roku do grudnia 2021 roku na stanowisku dyrektora finansowego-głównej księgowej wynika, że znane były jej trzy podmioty, które były reprezentowane przez jedną osobę, tj. P. S. były to: I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz amerykańska firma D. Pomimo wielokrotnych próśb nie uzyskała od P. S. żadnych dokumentów, które umocowałyby go do funkcji reprezentowania I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz D. Powyższe potwierdził K. O., który był zatrudniony w Skarżącej na stanowisku dyrektora biura audytu i analiz. DIAS zauważył, że z ww. przesłuchania M. R. wynika, że już 2019 roku Spółka zorientowała się, że P. S. nie przedstawił dokumentów, które dokumentują jego reprezentację w firmach I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz D. Skarżąca nie płaciła za pomocą podzielonej płatności do dwóch podmiotów I. oraz A.. Rozmowy w sprawie podzielonej płatności były prowadzone z P. S. i pełnomocnikiem A. W sierpniu 2019 roku został wstrzymany ruch z D. i I. Sprawdzono płatności z I. i stwierdzono, że były płatności netto od dwóch, trzech faktur. W przypadku weryfikacji I. raport wywiadowni nie był sporządzany, albo był sporządzany bardzo dawno ok. 2014 roku. Raporty dotyczyły przede wszystkim zdolności płatniczych danego podmiotu, a nie oceny rzetelności danego podatnika. Kontrahenci byli poddawani ocenie wiarygodności finansowej. Ocena ryzyka odzwierciedlała zdolności płatnicze oraz możliwości regulowania należności do Spółki. W związku z tym powyższa ocena odbiegała od oceny wiarygodności podatkowej kontrahenta. I. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych 12 lutego 2020 roku na podstawie wniosku o wykreślenie. 5 stycznia 2021 roku I. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3) ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 roku dla ww. firmy. Z ww. decyzji wynikało, m.in., że I. nie przedłożyła żadnych dokumentów. P. S., który był prezesem zarządu, a od 2018 roku prokurentem I. Sp. z o.o., był kilkukrotnie wzywany do udzielenia wyjaśnień. Nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwania. Nie stawił się także na przesłuchanie w Urzędzie Skarbowym. Stwierdził, że unikał kontaktu z organem skarbowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do wniosku, że I. Sp. z o.o. była elementem zorganizowanego procederu polegającego na pozorowaniu transakcji w celu nieodprowadzenia podatku należnego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Ustalenia wskazywały na skoordynowane działania grupy osób wykorzystującej sieć podmiotów w celu ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji z wykreowaniem w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, które uzasadniają wystąpienie części z nich o zwrot kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. I. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2018 roku nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykonywała czynności opodatkowanych. DIAS zwrócił uwagę, że w 2014 roku pojawiły się opóźnienia w płatności po stronie D. na rzecz Spółki. Z tego względu 15 września 2014 roku Spółka zablokował punkty styku sieci, co było równoznaczne z zablokowaniem świadczenia usług na rzecz ww. firmy. Zaległość została ostatecznie uregulowana w grudniu 2014 r. Po zawieszeniu współpracy w 2014 roku została zwrócona D. W latach 2015 do 2017 Spółka nie podjęła współpracy z D. W okresie od 2014 do 2018 roku współpraca z I. Sp. z o.o. utrzymywała się tylko w zakresie ruchu przesyłu głosu przez spółkę I. do Skarżącej z terminacją na rynku krajowym. Jednak w 2018 roku nastąpiło wznowienie relacji biznesowych z D. ponieważ, model biznesowy został zmieniony przez P. S. DIAS zauważył, że pomimo problemów finansowych z firmą D. w 2014 roku, Spółka wznowiła z ww. firmą relacje biznesowe. Dla wznowienia ww. relacji wystarczyło Spółce ponowne przeprowadzenie testów oraz przedpłata w wysokości 70.000 USD. W marcu 2019 roku P. S. zwrócił się do Spółki o podpisanie cesji pomiędzy spółkami: I., I. i Spółką. Warunkiem cesji, zaproponowanym przez Stronę, było podwyższenie kapitału zakładowego I. z [...] zł do [...] zł. Przez cały 2018 roku do I kwartału 2019 roku współpraca z P. S. była bezproblemowa, aż pojawiły się opóźnienia w płatnościach. Początkowo niewielkie kilkudniowe, potem zaczęły rosnąć do kilkutygodniowych. Współpraca z podmiotami powiązanymi z P. S. zakończyła się w połowie sierpnia 2019 roku. Powyższe w ocenie DIAS świadczy, że Spółka nie dochowywała należytej staranności w kontaktach z firmami P. S. Pomimo złych relacji w 2014 roku z D. ponownie podjęto z ww. firmą współpracę po 4 latach i ponownie doszło do problemów finansowych. DIAS podniósł, że amerykańska administracja podatkowa poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie zostały odnotowane żadne dowody potwierdzające, że D. w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku prowadziła na terenie USA działalność gospodarczą. 1 marca 2013 roku nastąpiła zmiana statusu podmiotu, został on wykreślony z powodu niepłacenia podatków. 5 marca 2013 roku. P. S. wystąpił o przywrócenie i odnowienie statusu podmiotu D. 1 marca 2021 roku D. została wykreślona z rejestru za niepłacenie podatków. Natomiast 23 czerwca 2021 roku została zgłoszona do Gubernatora jako podmiot "zaniedbany" w związku z niepłaceniem podatków. DIAS podkreślił, że Spółka prowadziła współpracę z D. (firmą P. S.), która była wykreślana z amerykańskich rejestrów za niepłacenie podatków, aż dwukrotnie w 2013 i 2021 roku. Ponadto M. R. zeznała, że D. nie zapłaciła Skarżącej około 1.100.000,00 USD. DIAS zaznaczył, że jest to wysoka kwota. Dla porównania w kontaktach z firmami P. S. warunkiem cesji, zaproponowanym przez Spółkę, było podwyższenie kapitału zakładowego I. z [...] zł do [...] zł. K. O. (dyrektor biura audytu i analiz) zeznał, że pojawiły się problemy z płatnościami po stronie D. W okolicach maja lub czerwca 2019 roku przeprowadzono analizę współpracy z I. Sp. z o.o., I. i D. Analizowano jak wyglądały kierunki przepływu głosu, jaki był poziom finansowy współpracy (przychody, koszty) oraz bieżąca komunikacja biznesowa z ww. podmiotami. Odnośnie do kierunków przepływu informacje uzyskano z działów technicznych, które potwierdziły, że przepływy były 1 do 1 zgodnie z przyjętym modelem biznesowym. Wniosek z analizy był taki, że musi być przyjęty mechanizm podzielonej płatności. W sierpniu 2019 roku został zablokowany ruch z D. Powyższe w ocenie DIAS dowodzi, że P. S. nie godził się na przyjęcie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach tranzytu głosu VolP. System podzielonej płatności został wprowadzony w celu ograniczania oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka zablokowała ruch z D., jednak nie wzbudziło to u niej wątpliwości i podejrzeń dotyczących rozliczeń w poprzednich okresach (2018 roku) i nie dokonała analizy rozliczeń z firmami P. S. w zakresie prawidłowości w rozliczeniach podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że K. O. zeznał, iż w styczniu 2020 roku, zostało złożone przez Spółkę zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez P. S., związane z brakiem płatności i pozbycia się majątku. Sygnalizowano również o wątpliwościach Spółki, co do jego wiarygodności w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. W zawiadomieniu wskazano, że P. S. świadomie doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mienia Skarżącej. K. O. sygnalizował, że spółki powiązane z P. S. mogły uczestniczyć w oszustwach skarbowych, zwłaszcza że I. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT z tego tytułu. 13 sierpnia 2019 roku Spółka złożyła do Prokuratury Rejonowej [...] zawiadomienie o możliwość popełnienia czynu z art. 299 Kodeksu karnego, tj. w sprawie podejmowania przez osoby reprezentujące I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wraz z innymi osobami w Warszawie oraz innych nieustalonych miejscach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia, zajęcia lub orzeczenia przepadku, a pochodzących z przestępstw skarbowych z podatku od towarów i usług, jak również z art. 76 i 76a Kodeksu karno-skarbowego poprzez wyłudzanie zwrotu podatku oraz wprowadzenia w błąd organów skarbowych. Spółka wskazała, cyt.: "Efektem stosowania (...) mechanizmów kontroli było odkrycie transakcji w zakresie hurtowego ruchu głosowego, które mają znamiona oszustw w zakresie VAT. Dotyczy to obrotu ze I. Sp. z o.o. (...) oraz I. Sp. z o.o. (...). Analizując współpracę gospodarczą z powyższymi podmiotami, pracownicy Spółki kierowali się wytycznymi Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. W uzasadnieniu ww. zawiadomienia Spółka opisała przesłanki, które według niej wskazują na możliwość wystąpienia nadużyć w obrocie z I. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., tj.: • zarówno w przypadku T. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz D. osobą odpowiedzialną za ich powstanie oraz funkcjonowanie był P. S. Jest to zatem zespół wzajemnie powiązanych kapitałowo i osobowo podmiotów gospodarczych, • w przypadku I. Sp. z o.o. prezesem jest B. L., a w przypadku I. Sp. z o.o. Pan T. N. (prawdopodobnie obywatel Wietnamu). Zostali oni powołani jako prezesi spółek odpowiednio 23 lutego 2018 roku oraz 6 sierpnia 2018 roku, tj. w okresie, w którym podmioty te funkcjonowały na rynku telekomunikacyjnym od kilku lat. Z żadnym z prezesów tych spółek nie udało się nawiązać kontaktu przez pracowników Spółki, • w bieżących kontaktach biznesowych ze Spółką, I. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. są reprezentowane przez P. S. (w I. Sp. z o.o. na mocy samoistnej prokury). W przypadku I. Sp. z o.o. pracownikom Spółki nie udało się, mimo wielu próśb, pozyskać od P. S. umocowania prawnego do działania na rzecz I. (w KRS nie występuje jako prokurent). Powyżej opisany stan uniemożliwia ustalenie osoby prawnie odpowiedzialnej za działania podmiotów współpracujących ze Skarżącą., • zarówno I. Sp. z o.o. jak i I. Sp. z o.o. funkcjonują na rynku telekomunikacyjnym. Według danych REGON podstawowym przedmiotem działalności spółki I. jest działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. Dodatkowo spółka funkcjonuje w kilkudziesięciu obszarach działalności gospodarczej, w tym m.in. sprzedaż hurtowa rud metali, napojów alkoholowych, skór, wyrobów tytoniowych, perfum i kosmetyków, samochodów osobowych, odpadów, złomu, paliw. Jest to w szczególności zaskakujące w sytuacji, w której ww. spółka nie dysponuje żadnymi aktywami trwałymi, zapleczem kapitałowym ani wystarczającą infrastrukturą organizacyjno-biznesową do realizacji wskazanych obszarów. Spółka zwróciła w tym miejscu uwagę, że są to kategorie obrotu gospodarczego szczególnie podatne na możliwość występowania oszustw w zakresie VAT, • według danych z KRS adres siedziby spółki I. zmieniał się 5 razy. Ponadto nie wydaje się, aby obecna lokalizacja siedziby ww. spółki (ul. [...] w W.) pozwalała na wykonywanie tak obszernej działalności, jaką jest handel pojazdami, paliwami ciekłymi czy hodowlą zwierząt. W przypadku I. Sp. z o.o. adres siedziby nie zmienił się według KRS (ul. [...]), jednakże także i ten adres budzi wątpliwość co do możliwości zapewnienia warunków dla funkcjonowania spółki telekomunikacyjnej, • kapitał zakładowy I. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. może budzić wątpliwości co do możliwości prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej na rynku telekomunikacyjnym, • w przypadku I. Sp. z o.o. nie zostały złożone sprawozdania za 2015 i 2016 rok. W przypadku I. Sp. z o.o. nie złożono sprawozdania za 2017 i 2018 rok. Ponadto dokumenty tworzące sprawozdanie I. za 2017 rok. (półstronicowe sprawozdanie z działalności zarządu) zostały sporządzone w sposób utrudniający pozyskanie rzetelnych informacji gospodarczych o działalności podmiotu. Dla porównania analogiczne sprawozdanie Spółki ma 44 strony, • według dostępnych dokumentów finansowych I. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie posiadają majątku trwałego, co budzi wątpliwości w branży telekomunikacyjnej. Dodatkowo charakterystyczny jest wysoki poziom zadłużenia w stosunku do kapitału własnego oraz wysoki poziom straty na kapitale własnym, • I. Sp. z o.o. oraz D. dysponują stroną internetową, jednakże nie jest ona w żadnym stopniu odpowiednia do skali prowadzonej działalności. Strona D. jest trudna do odnalezienia przy wykorzystaniu typowych wyszukiwarek internetowych. Ponadto obydwie strony nie zawierają żadnych informacji umożliwiających rzetelny kontakt (brak adresu siedziby, numeru telefonu) - komunikacja możliwa jest tylko przez wysłanie wiadomości e-mail. Same strony nie są aktualizowane, a ich struktura jest prosta (brak zakładek, biura obsługi klienta, podstrony do logowania, szczegółowych informacji o świadczonych usługach). W przypadki I. nie udało się odnaleźć strony internetowej. Żadna z wymienionych spółek nie jest obecna w mediach społecznościowych, • według sprawozdania z działalności zarządu w spółce I. zatrudniona jest 1 osoba. Prezes zarządu nie pobiera wynagrodzenia za wykonywaną działalność. Według pozyskanych danych z wywiadowni gospodarczej na dzień 4 października 2013 roku w I. Sp. z o.o. zatrudnionych było 5 osób. W związku z tym DIAS zwrócił uwagę, że Spółka sama przedstawiła przesłanki, które według niej wskazywały na możliwość wystąpienia nadużyć podatkowych w obrocie z I. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Jak zauważył organ pierwszej instancji, Spółka nie przedłożyła zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydawanych przez urząd skarbowy. Spółka mogła pozyskiwać informacje o kontrahentach, nie tylko na początku współpracy, ale i na dalszym jej etapie. Informacje mogła uzyskiwać z urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta. Informacje dotyczyły tego czy kontrahent posiada zaległości podatkowe DIAS stwierdził, że Spółka miała możliwość weryfikacji rzetelności I. Sp. z o.o. w okresie od marca do grudnia 2018 roku w zakresie wywiązywania się z podstawowych obowiązków podatkowych, z których jednak nie skorzystała. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w okresie od sierpnia 2014 roku do lipca 2019 roku wystawił I. Sp. z o.o. 28 upomnień dotyczących niezapłaconych w terminie podatków: CIT, PIT i VAT. I. Sp. z o.o. zalegała w podatkach. W okresie od marca do grudnia 2018 r. spółka I. otrzymała 4 upomnienia. Spółka wyjaśniała, że relacje handlowe z I. Sp. z o.o. opierała na zaufaniu jakim darzyła Pana P. S. Pan P. S. był znany na rynku i dlatego Spółka nie miała wątpliwości co do współpracy z I. Sp. z o.o. W ocenie DIAS jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego powyższe okoliczności nie zwalniały Spółki z weryfikacji rzetelności I. Sp. z o.o. jako podatnika. To ze spółką I., a nie z Panem P. S., Spółka przeprowadzała transakcje. Funkcję prezesa zarządu I. Sp. z o.o. pełniła osoba pochodzenia azjatyckiego, z którą nie było żadnego kontaktu. Potwierdza to Spółka w ww. zawiadomieniu złożonym do Prokuratury Rejonowej [...], stwierdzając, że z prezesem I. Sp. z o.o. (najprawdopodobniej pochodzenia wietnamskiego) nie udało się nawiązać kontaktu przez pracowników Strony. Brak kontaktu z prezesem zarządu mógł wzbudzić podejrzenia Spółki co do wiarygodności kontrahenta oraz czy prezes nie jest przypadkiem tzw. "słupem". Jednak w tej sprawie oparto się wyłącznie na kontaktach z Panem P. S. i nie podjęto żadnych działań w wyjaśnieniu tej sprawy. W świetle prawa podatkowego to prezes zarządu I. Sp. z o.o., jako jedyny członek zarządu, ponosił odpowiedzialność podatkową za niewykonanie zobowiązań podatkowych przez I. Sp. z o.o. w czasie, w którym spółką tą formalnie zarządzał. DIAS stwierdził, że Spółka godziła się na uczestniczenie w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Taka sytuacja wykluczała zachowanie należytej ostrożności i zachowanie przezorności kupieckiej. Dobrą wiarę Spółki w tym przypadku należało zakwestionować. Zaznaczył, że I. Sp. z o.o. nie dysponowała żadną infrastrukturą i nie składała sprawozdań finansowych. Spółka w 2018 roku mogła uzyskać informację, że I. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2017 rok. Informacja o złożeniu sprawozdania finansowego za 2017 rok. powinna pojawić się w rejestrze przedsiębiorców KRS najpóźniej do końca lipca 2018 roku. W toku kontroli złożono wydruki z rejestru przedsiębiorców KRS I. Sp. z o.o., które były datowane według stanu na: 17 marca 2014 roku, 23 grudnia 2019 roku oraz na 27 stycznia 2020 roku. Spółka w tym zakresie nie przeprowadziła ani wszechstronnej, ani wnikliwej, ani tym bardzie rzetelnej weryfikacji I. Sp. z o.o. Zdaniem Organu odwoławczego, Spółka miała wiedzę, że tranzyt głosu VolP jest narażony na oszustwa podatkowe. Spółka podejmowała działania wobec firm a P. S., tj. I. Sp. z o.o., I. i D. mające na celu sprawdzenie spełnienia przez kontrahenta warunków formalnych. Gromadzenie w tym zakresie dokumentacji nie było działaniem eliminującym ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Handlowcy weryfikowali swoich potencjalnych kontrahentów. Potrafili zdiagnozować biznesowo czy dany kontrahent może być dla firmy marżowo korzystny. Rolą działu finansowego była ocena wiarygodności płatniczej kontrahenta Dział finansowy informował, czy dany podmiot jest według nich wiarygodny, jeśli był mało wiarygodny, to proponował zabezpieczenie (zwykle przedpłaty), (fragment przesłuchania R. W. - specjalisty ds. finansowych). W ocenie DIAS jak słusznie zauważył NUS dokumentacja w postaci plików CDR, raportów bilingowych oraz dokumentacja dotycząca przeprowadzenia testów technicznych, czy budowy punktu styku potwierdzała wyłącznie, że transfer głosu faktycznie miał miejsce. Głównym celem informacji zawartych w raportach z wywiadowni były zdolności płatnicze danego podmiotu, a nie ocena rzetelności podatnika. Spółka zawierała pisemne umowy o współpracy z dostawcami i pobierała od nich przedpłaty, ustalała limity kredytowe, to jednak w żaden sposób nie mogło uchronić Strony od udziału w oszustwie podatkowym. Spółka przyjęła założenie, że jeżeli jej bezpośredni kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT, to będzie ona zwolniona z odpowiedzialności w przypadku zakwestionowania tych transakcji. Nie można zgodzić się z opinią Strony, że najlepszą metodą oceny wiarygodności podmiotu i jego zdolności technicznej do realizacji współpracy były testy sygnalizacyjne i bilingowe. Usługa tranzytu głosu była wykonana, ale nie świadczyło to o wiarygodności kontrahenta. Zebranie dokumentów nie przesądzało o prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem DIAS z powyższego wynika, że Spółka dopiero w 2019 roku zaczęła weryfikować wiarygodność I. Sp. z o.o. O powyższym świadczy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 13 sierpnia 2019 roku oraz z 31 stycznia 2020 roku. Spółka oceniła wiarygodność I. Sp. z o.o. oraz Pana P. S. Były to działania spóźnione, bo już po zakończeniu współpracy z I. Sp. z o.o. Dochowanie należytej staranności Strony w kontaktach z A. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. powstała w 2016 roku. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. 9 października 2020 roku A. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5) ustawy o VAT z uwagi na podejrzenie udziału w wyłudzeniach skarbowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w A. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kw. 2016 do listopada 2018 roku. Z przeprowadzonej kontroli wynikało, m.in., że A. nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała własną infrastrukturą telekomunikacyjną. Przepływ głosu był dokonywany od E. do A., a następnie do M. Sp. z o.o. M. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była w stanie dokonać tranzytu ruchu telekomunikacyjnego. Dla faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz Spółki znalazła zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po zakończonej kontroli A. złożyła do właściwego miejscowo urzędu skarbowego prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT- 7K za I i II kw. 2017 roku oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2017 roku do listopada 2018 roku w całości uwzględniające nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. W wyniku analizy plików JPK_VAT zarówno Spółka , jak i kontrahentów znajdujących się w łańcuchu fakturowania ustalono, że: • A. Sp. z o.o. wykazała faktury sprzedaży wystawione w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku na rzecz Spółki, • A. Sp. z o.o. w ww. okresie wykazała faktury zakupu wystawione na jej rzecz przez M. Sp. z o.o., , • M. Sp. z o.o. wykazała faktury sprzedaży wystawione w okresie od marca 2018 roku do grudnia 2018 roku tylko na rzecz jednego odbiorcy, tj. A. Sp. z o.o., • M. Sp. z o.o. wykazała w ww. okresie faktury zakupu wystawione przez P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Organ zauważył, że pomimo braku infrastruktury, środków trwałych, zaplecza technicznego, posiadanie minimalnego kapitału zakładowego A. osiągała wielomilionowe obroty. Taka sytuacja powinna wzbudzać wątpliwości, jednak powyższe nie wpływało negatywnie na weryfikację A. przez Spółkę Z przedłożonych dokumentów w toku kontroli wynikało, że przed rozpoczęciem współpracy z A., Spółka nie weryfikowała ww. spółki w wywiadowni gospodarczej, z uwagi na krótki okres działalności podmiotu. Kontrola oparta została na sprawdzeniu jej wiarygodności poprzez otrzymanie odpisu rejestru przedsiębiorców KRS, informacji o zarejestrowaniu ww. spółki w rejestrze przedsiębiorców telekomunikacyjnych i przedpłacie. W imieniu A. kontaktował się pracownik, tj. Pan C. S. Nigdy nie doszło do spotkania z prezesem zarządu ww. spółki Panem F. G. Otrzymana dokumentacja w zakresie weryfikacji A. opierała się na dokumentacji handlowej, tj. zawartej umowy, korespondencji mailowej, dokumentów dotyczących działania punktów styku, rekordów CDR i raportów bilingowych. Dokumenty potwierdzały tranzyt przesyłu głosu. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zachowany przez Stronę poziom staranności należy uznać za niewystarczający do przyjęcia jej dobrej wiary w kontaktach handlowych z ww. kontrahentem. Po zakończonej kontroli A. złożyła korekty deklaracji w całości uwzględniające nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. W związku z powyższym zdaniem DIAS należy przyjąć, że A. zgodziła się, że faktury wystawione przez nią, m.in. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS zwrócił uwagę, że 19 marca 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął kontrolę celno-skarbową w Spółce za poszczególne kwartały 2017 roku oraz 14 maja 2018 roku za okres od stycznia do lutego 2018 roku. Głównym dostawcą Spółki ww. okresach była W. Sp. z o.o. Powyższa spółka świadczyła na rzecz Strony usługi tranzytu głosu na milionowe kwoty. Po wszczęciu 19 marca 2018 roku kontroli celno-skarbowej spółka W. w marcu 2018 roku zaprzestała świadczyć usługi na rzecz Spółki. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami Spółki 22 listopada 2018 roku w siedzibie Strony pojawili się funkcjonariusze CBŚ, którzy pobrali dokumenty dotyczące współpracy z W. Sp. z o.o., a także pobrali dane CDR. Funkcjonariusze przesłuchali także 4 pracowników Strony na okoliczność współpracy z ww. spółką. Po zabezpieczeniu dokumentów przez funkcjonariuszy CBŚ, Spółka nie dokonała audytu wiarygodności swoich pozostałych dostawców. Nie badała okoliczności zawieranych transakcji. Procedurę dotyczącą podzielonej płatności Strona wprowadziła dopiero w 2020 roku. DIAS wskazał, że procedura weryfikacyjna stosowana przez Stronę skupiała się na: udokumentowaniu faktu tranzytu głosu, przydzieleniu klienta do odpowiedniej grupy zabezpieczeń finansowych pod kątem dalszej współpracy, wpisaniu klienta w Odpowiednie rejestry. Pomijała kwestie weryfikacji wiarygodności kontrahenta i nadzór nad prawidłowym przebiegiem transakcji handlowych oraz prawidłowości przebiegu transakcji pod względem podatkowym . W ocenie DIAS przy stosowaniu właściwych procedur, Spółka powinna mieć wątpliwości co do rzetelności I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Strona prowadząc działalność gospodarczą w okresie od marca do grudnia 2018 roku nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. W sprawie ustalono łańcuchy transakcji, w których zawsze występowały "znikające podmioty". Jak stwierdził organ pierwszej instancji, w żadnym przypadku nie został zapłacony należny podatek od towarów i usług od dokonanych transakcji, który finalnie został odliczony przez Spółkę. Według DIAS w okolicznościach sprawy, przyjmując, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanego łańcucha dostaw, to z pewnością nie dochowała staranności. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż w zaistniałych realiach sprawy Spółka co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. Organ zaznaczył, że wystąpiły w sprawie symptomy charakterystyczne dla transakcji ukierunkowanych na obejście i nadużycie prawa, które przezorny przedsiębiorca mógł i powinien był zauważyć. Spółka miała podstawy, aby podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do udziału w oszustwie podatkowym. DIAS uzasadniając uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 roku i w tym zakresie umorzenie postępowanie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. wskazał, że deklaracje VAT-7 za objęte sporem okresy należało złożyć odpowiednio do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym stwierdził, że deklaracje za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2018 roku byłyby złożone w 2018 roku, a za grudzień 2018 roku w styczniu 2019 roku. Zatem pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 roku liczony od końca 2018 roku upływał z końcem 2023 roku, a za grudzień 2018 roku, liczony od końca 2019 roku upłynie 31 grudnia 2024 roku. Decyzja NUS z [...] grudnia 2024 roku, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe do marca do grudnia 2018 roku została doręczona pełnomocnikowi Strony 12 stycznia 2024 roku. W związku z tym DIAS uznał, że termin określony w art. 68 § 3 O.p. został przekroczony w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2018 roku. DIAS w odniesieniu do zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych wskazał, iż do czasu ich zgłoszenia w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka dr. inż. M. S. - pracownika dydaktyczno-naukowego Instytutu [...], DIAS zauważył, iż przeprowadzenie ww. dowodu na okoliczność wyjaśnienia przyjętej metodologii analizy rekordów CDR w opinii oraz wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości DIAS związanych z technicznymi aspektami opinii oraz usług tranzytu głosu oraz przesłuchania w charakterze świadka pana B. R., pracownika zatrudnionego w Spółce, - m.in. na okoliczność faktycznego wykonania usług tranzytu połączeń głosowych przez kontrahentów Spółki, nie może wnieść nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten został w opinii organu odwoławczego, ustalony prawidłowo. Ww. opinia potwierdza jedynie, że usługi tranzytu głosu zostały rzeczywiście wykonane, a ten fakt nie jest kwestionowany w okresie od marca do grudnia 2018 roku. W ocenie organu odwoławczego wnioski dowodowe złożone przez Stronę w postępowaniu odwoławczym, będące w części powieleniem wniosków złożonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, nie znajdują uzasadnienia, w związku z czym Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając, że nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia lub okoliczności z nich wynikające zostały stwierdzone wystarczająco na podstawie innych dowodów. DIAS podkreślił, że w trakcie postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt prowadzonego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Spółki oraz pośrednich spółek biorących udział w tranzycie głosu VolP. DIAS zaznaczył, że wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślił, że Strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. W ocenie Organu odwoławczego wykorzystanie przez organ dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. DIAS podkreślił, że Strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt postępowania dokonano analizy działalności Spółki oraz działalności prowadzonej przez podmioty biorące udział w łańcuchach tranzytu głosu z udziałem Strony. Zwrócił także uwagę, iż stan faktyczny, okoliczności prowadzenia działalności przez I. sp. z o.o., A. sp. z o.o. zostały potwierdzone w ostatecznych decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części utrzymującej w mocy decyzję NUS. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji, a także uchylenie poprzedzającej jej Decyzji I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 68 § 3 O.p. w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret pierwszy Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie Spółki powstało dodatkowe zobowiązanie w VAT za grudzień 2018 r. z uwagi na doręczenie Spółce 12 stycznia 2024 r. Decyzji I instancji w tym zakresie, podczas gdy Decyzja I instancji została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (obowiązek w VAT, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret pierwszy Ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi telekomunikacyjnej - faktury zostały wystawione [...] listopada 2018 r" [...] grudnia 2018 r. oraz [...] grudnia 2018 r., a zatem przedawnienie liczone od powstania obowiązku podatkowego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2023 r. dla każdej z nich), a w takiej sytuacji zgodnie z dyspozycją art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie VAT nie powstaje. b) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2018 r., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i służyło jedynie osiągnięciu przez organ podatkowy korzyści w postaci wydłużonego czasu rozpatrywania sprawy, nieograniczonego terminem przedawnienia. c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. w związku z uznaniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z Kontrahentami, podczas gdy: - Spółka dokonała rzeczywistej i wyczerpującej weryfikacji Kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji; - Spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez Organ tezy, oraz dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, polegającą w szczególności na: - pominięciu wyjaśnień i dowodów wskazanych przez Spółkę w zakresie jej relacji z Kontrahentami, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej podczas nawiązywania i w trakcie trwania współpracy z Kontrahentami oraz odmowie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działania dokonane przez Spółkę w zakresie weryfikacji jej Kontrahentów wypełniały wzorzec należytej staranności jakiego można było od niej wymagać zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych; - błędnym zrekonstruowaniu łańcucha kwestionowanych transakcji, tj. w odwrotnej kolejności niż rzeczywista z uwagi na specyfikę usług VolP oraz fakt, że faktura w tego rodzaju transakcjach "biegnie" w odwrotnym kierunku niż ruch, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, - arbitralnej ocenie opinii dr inż. M. S. z 9 marca 2024 r. pt. "Analiza rekordów CDR dla hurtowych usług VolP świadczonych przez Spółkę w okresie od marca 2018 r. do czerwca 2019 r." , tj. DIAS najpierw stwierdza, że dowód ten jest wiarygodny oraz że Spółka na jego podstawie wystarczająco udowodniła, że ruch był, a transakcjom towarzyszyło wykonanie usług, a następnie wskazuje, że "I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług na rzecz Spółki , podczas gdy z Opinii CDR oraz całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługa była wykonana nie tylko między osobą inicjującą połączenie, a osobą do której jest wykonywane połączenie, ale również między bezpośrednimi Kontrahentami Spółki. W załączniku do skargi Spółka przedstawiła szczegółowy opis działalności Spółki i specyfiki rynku VolP. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu jest pozbawienie przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Mając na uwadze treść podniesionych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazuje jako przesłankę zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnegoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego tj. nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał organ wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło [...] marca 2023 roku, czyli 9 miesięcy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec-listopad 2018 roku oraz 21 miesięcy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 roku. Nie można zatem podzielić poglądu Strony, że już wtedy "organ był świadomy, że postępowanie podatkowe, a następnie odwoławcze, nie zakończy się wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia kwestionowanych zobowiązań Spółki". Zgodnie z regulacją prawną organ powinien dążyć do zakończenia postępowania podatkowego w terminie dwóch miesięcy (art. 139 § 1 O.p.). Postępowanie podatkowe ma jednak charakter dynamiczny trudno zatem wymagać od organów, aby przewidywały faktyczny czas jego zakończenia z wyprzedzenia np. rocznym. Termin dziewięciu miesięcy na zakończenie postępowania podatkowego w tym odwoławczego powinien zasadniczo być wystarczający. Sąd nie podziela również stanowiska o braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych do wszczęcia postępowania karnegoskarbowego poniesionych przez Stronę. Strona wskazała, "że o sztucznym wszczęciu postępowania karnoskarbowego może świadczyć również fakt, że wszczęcie postępowania in rem, nie da w przyszłości podstaw do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego." Zasadność wszczęcia postępowania karnegoskarbowego nie jest oceniana na podstawie norm prawa administracyjnego tylko w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego. Podkreślić należy, że ustalenia w postępowaniu podatkowym, co do świadomości podatnika, nie są wiążące w postępowaniu karnym. Właściwy organ dochodzenia może mieć inną oceną ww. okoliczności chociażby ze względu na posiadanie szerszego materiału dowodowego. Ponadto ustalenie w zakresie świadomości podatnika w postępowaniu podatkowym ma charakter wtórny w tym sensie, że dla prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie ma w istocie znaczenia, czy podatnik działał w złej wieże (nie dochował należytej staranności), czy świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Ustalenie charakteru udziału podatnika w postępowaniu podatkowym może co najwyżej wpływać na jego pozycję procesową w postępowaniu karnym. W zakresie zarzutu braku realnej aktywności finansowego organu postępowania przygotowawczego należy zauważyć, że śledztwo w fazie in rem zostało zawieszone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. [...] marca 2024 roku z uwagi na proces odwoławczo- skargowy. Zatem właściwy organ dochodzenia ocenił zasadność dalszego prowadzenia tego postępowania karnego. Nie można zatem stwierdzić, że finansowy organ postępowania przygotowawczego był bierny i nie realizował celów postępowania karnegoskarbowego skoro postępowanie zawiesił prokurator w więc dostrzegł aktualność jego celu. W przeciwnym razie umorzyłby to postępowanie. Reasumując, wszczęcie postępowania karnegoskarbowego w rozstrzyganej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego. W zakresie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2018 r., Sąd podziela stanowisko Skarżącej. Wywód prawny Skarżącej jest w tym zakresie właściwy. Zgodnie z art. 68 § 3 O.p. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z kolei obowiązek podatkowy w VAT w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4) lit. b) tiret pierwszy ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury. Skoro, faktury związane z kwestionowanymi transakcjami z I. za grudzień 2018 r. zostały wystawione [...] grudnia 2018 r. oraz [...] grudnia 2018 r. natomiast dla A. [...] listopada 2018 r. to przedawnienie prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej sankcję VAT za ten okres nastąpiło z dniem 31 grudnia 2023 r. Zasadnie zatem Skarżąca wskazuje, iż w związku z doręczeniem decyzji I instancji Spółce 12 stycznia 2024 r. należy stwierdzić, że decyzja ustalająca sankcję VAT za grudzień 2018 r. została doręczona po upływie 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przechodząc do istoty sporu. Na wstępie należy zauważyć, że modus operandi oszustwa podatkowego w podatku VAT może być skomplikowany lub bardzo prosty. Podmioty popełniające oszustwa podatkowe wykorzystują bowiem czynności typowe w obrocie gospodarczym – dostawę towarów, świadczenie usług. Mogą "symulować" faktyczny charakter wykonywanych czynności ale również "po prosu" nie zapłacić należnego podatku VAT. Rozpoznanie, czy dany obrót towarem lub świadczenie usług jest przejawem skomplikowanego modus operandi oszustwa podatkowego, czy też jeden z jego uczestników "po prosu" nie zapłacił należnego podatku VAT może być w danym stanie faktycznym trudne ale ma kluczowy charakter dla dalszego postępowania organu. Nie każdy bowiem przypadek niezapłacenia podatku VAT przez uczestnika łańcucha transakcji związany jest z udziałem w oszustwie wszystkich jej uczestników. Zasadniczym problemem w niniejszej sprawie jest odkodowanie stanowiska organu odwoławczego w zakresie oceny wykonania spornych usług przez kontrahentów Skarżącej. O ile nie budzi wątpliwości okoliczność, że organy obu instancji uznały, iż usługi zostały wykonane (rzeczywiście), to nie sposób dociec, czy zdaniem organu odwoławczego zostały wykonane przez wskazanych na fakturach kontrahentów, czy też podmioty niezidentyfikowane w postępowaniu podatkowym. Powyższa okoliczność wpływa z kolei na oceną zachowania należytej staranności przez Skarżącą. Jeżeli usługi zostały wykonane przez wskazanych kontrahentów, to rola Skarżącej w oszustwie podatkowym mogła polegać na ułatwieniu (umożliwieniu) popełnienia oszustwa na dalszym etapie transakcji. Organ powinien wykazać więc, że Strona przy zachowaniu należytej staranności mogła o tej okoliczności wiedzieć. Jeżeli natomiast organ odwoławczy uważa, że usługa została wykonana przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, to powinien wykazać, że Strona mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że kontrahent wskazy na fakturze jest nierzetelny, co mogło wywołać przekonanie Strony, że cała transakcja może być nierzetelna. Organ I instancji stał na stanowisku, że "Informacje pozyskane od innych organów podatkowych potwierdzały, że I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie mogły świadczyć usług na rzecz E., a Strona była ogniwem w łańcuchu fakturowania, w którym występował "znikający podatnik". W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z decyzji wydanych dla I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. oraz na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że E. uczestniczyła w oszustwie podatkowym". A zatem stanowisko to jest jasne tzn. podmioty wskazane na fakturach jako usługodawcy tj. I. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. nie mogły wykonać opisanej usługi, zachodzi zatem tzw. niezgodność podmiotowa pomiędzy opisem na fakturze a rzeczywistym wykonawcą usługi. Tymczasem stanowisko organu odwoławczego, zdaniem Sądu, jest niejednoznaczne. Przykładowo, na stronie 73 skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje, że "Niemniej jednak, w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem" – czyli jakim charakterze transakcji? Strona powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji w której kolejny pomiot nie odprowadzi należnego podatku VAT, czy też, że usługę wykonał inny podmiot niż wskazany na fakturze? Dlatego stanowisko organu odwoławczego jest niejasne. Tego rodzaju dwuznaczność przewija się przez całą treść uzasadnienia skarżonej decyzji. Odnośnie Spółki I. sp. z o.o. organ stwierdza ogólnie, że Strona godziła się na uczestniczenie w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem (str. 84). Tymczasem jeżeli usługa została wykonana przez kontrahenta nawet jeżeli organ podatkowy nie ma dobrego zdania w ww. podmiocie to dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT konieczne jest wykazanie, że nierzetelność kontrahenta była tego rodzaju, że mogła wskazać Stronie, że transakcja ukierunkowana jest na popełnienie oszustwa podatkowego. Z kolei w odniesieniu do kontrahenta A. sp. z o. o. organ wskazał, że "Po zakończonej kontroli A. złożyła korekty deklaracji w całości uwzględniające nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. W związku z powyższym należy przyjąć, że A. zgodziła się, że faktury wystawione przez nią, m.in. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Konkluzja organu odwoławczego nie jest prawdziwa bowiem przyczyny złożenia korekty mogą być różne np. niechęć podmiotu wchodzenia w spór z organami. Złożenie korekty nie jest równoznaczne z akceptacją ustaleń organu w zakresie oceny charakteru udziału podatnika w ewentualnym oszustwie podatkowym. Sąd zauważa, że stanowisko organu odwoławczego powinno być przede wszystkim komunikatywne. Strona powinna jednoznacznie wiedzieć jakich ustaleń organ dokonał w sprawie, jakie okoliczności uznał za udowodnione i jak je ocenił. W ocenie Sądu niejasne stanowisko organu odwoławczego w opisanym zakresie wynika z unikania jednoznacznej oceny dowodów w postaci plików (rekordów) CDR. Organ bowiem wskazuje, że "Jak słusznie zauważa Naczelnik Urzędu Skarbowego dokumentacja w postaci plików CDR, raportów bilingowych oraz dokumentacja dotycząca przeprowadzenia testów technicznych, czy budowy punktu styku potwierdzała wyłącznie, że transfer głosu faktycznie miał miejsce". Powyższa niezwykle skromna ocena kluczowego w sprawie dowodu jest niewystarczająca. Organ powinien bowiem ocenić w tym zakresie okoliczności wskazane przez Stronę. Strona w skardze wskazuje, że "Podsumowując powyższe, na podstawie raportów bilingowych oraz rekordów CDR E. pozyskuje informacje o tym, że ruch wpłynął do punktu styku sieci z kontrahentami, jaki i że ruch ten dotarł do ostatecznego odbiorcy. Tym samym Spółka zyskuje potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania usługi (co jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie), a także faktu, że usługa została wykonana przez tych kontrahentów Spółki, z którymi współpracowała ona w ramach danej usługi tranzytu głosu, tj. z kontrahentami, z którymi E. miał utworzone Punkty Styku Sieci". Zatem w ocenie Strony rekordy CDR wskazują jednoznacznie, że nie tylko usługa została wykonana ale również, że została wykonana przez kontrahentów (I. sp. z o.o. i A. sp. z o. o.) a to jak wskazał już Sąd zmienia okoliczności oceny zachowania przez Stronę należytej staranności. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy jednoznacznie wypowie się co do oceny okoliczności jakie dokumentuje raport CDR a więc, czy ocenia, że sporne usługi zostały wykonane przez wskazanych na fakturze kontrahentów Skarżącej. Dopiero po ustaleniu powyższej okoliczności wskaże na czym polegała ewentualna nienależyta staranność Skarżącej. Kolejną kwestią jest uwzględnienie specyfiki świadczonych przez Spółkę usług – ruchu telekomunikacyjnego (VoIP). Owa specyfika usług wyraża się m.in. w tym, że usługa polega de facto na "przyjęciu" ruchu telekomunikacyjnego przez kontrahenta, który wystawia fakturę – ruchu skierowanego przez odbiorcę faktury (Skarżącą). W skutek czego podmioty uznane przez organ za znikających podatników znajdują się na końcu łańcucha transakcji a nie na początku jak zazwyczaj bywa w transakcjach związanych z typowymi usługami. Powyższe nakłada na organ szczególne obowiązek wykazania wiedzy (świadomości) Skarżącej co do zamiaru nie zapłacenia podatku VAT przez innych uczestników transakcji. W "typowych" transakcjach oszukańczych, podmiot określany znikającym podatnikiem jest na początku łańcucha takiej transakcji i podatek VAT nie jest płacony. W efekcie kontrahent znikającego podatnika (najczęściej bufor) odlicza podatek VAT niezapłacony na rzecz organu przez znikającego podatnika. W łańcuch transakcji więc żaden podmiot nie ponosi rzeczywistego ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Podkreślić należy, że podatek VAT w transakcjach w których uczestniczyła Skarżąca został zapłacony (ekonomicznie poniesiono ciężar podatku). Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz kontrahentów od których przyjęła ruch telekomunikacyjny i otrzymała płatności oraz otrzymała faktury VAT od kontrahentów za które dokonała płatności wraz z podatkiem VAT. Zatem ekonomicznie poniesiono ciężar podatku VAT. Dopiero na dalszym etapie świadczenia usługi polegającej na "wpuszczaniu" ruchu telekomunikacyjnego pojawiają się jak wskazuje organ znikający podatnicy, którzy nie płacą podatku VAT. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organ tzw. łańcuch fakturowania (str. 72 skarżonej decyzji) nie odzwierciedla prawidłowo przebiegu usługi. Pierwszym podmiotem, który przyjął ruch telekomunikacyjny w kraju była Strona (a nie podmiot - znikający podatnik), która z tą usługę wystawiła fakturę na rzecz D. a następnie przesłała ruch do I. sp. z o.o. za co otrzymała fakturę. W przypadku spółki A. sp. z o. o. obrót ruchem telekomunikacyjnym był "dwukierunkowy" tzn. zarówno Spółka przesyłała ruch telekomunikacyjny do A. jak i A. przesyłała ruch do Spółki. Stąd m.in. przyjęcie zabezpieczenia na poczet płatności przez Spółkę. Kontrahentami Spółki od których przyjmowano ruch telekomunikacyjny następnie przesyłany do A., jak wskazuje organ za Spółką na 20 stronie skarżonej decyzji, były uznane podmiotu zagraniczne (B. Inc. (B.), A., T. S. p. A.). W tym przypadku również ciężar ekonomiczny podatku VAT był ponoszony. Nie jest również zrozumiałe stanowisko organu w zakresie nierzetelności spółki A.. Spółka A. jest nierzetelna ale tylko w sytuacji w której świadczy usługę przyjęcia ruchu na rzecz Skarżącej a rzetelna w sytuacji przekazania ruchu telekomunikacyjnego do Skarżącej. Organ musi w ponownym postępowaniu dokonać oceny rzetelności A. z uwzględnieniem okoliczności, że ww. podmiot był również usługodawcą a Skarżąca usługobiorcą usług tranzytu ruchu telekomunikacyjnego. W ponownym postępowaniu organ musi uwzględnić wskazaną specyfikę usług VoIP przy ocenie zachowania należytej staranności Skarżącej. Specyfikę związaną z faktem, że znikający podatnik był na końcu łańcucha transakcji. Organ naruszył więc, co Sąd wyraźnie podkreśla, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 188, art. 210 § 4 O.p. a w konsekwencji art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Kolejną kwestią jest ewentualna jednoznaczna akceptacji przez organ odwoławczy stanowisko organu I instancji wyrażającego się w tzw. nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, organ musi uwzględnić warunkii techniczne związane ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej (VoIP). Organ I instancji nie przedstawił dowodów (np. opinii biegłego), że możliwa jest technicznie sytuacja w której pomiotem przyjmującym ruch telekomunikacyjny jest podmiotem "niezidentyfikowanym" przez organy i w wyniku niedochowania należytej staranności "niezidentyfikowany" przez Skarżącą a wystawca faktury w rzeczywistości ruchu takiego nie przyjmował. Zwrócić należy bowiem uwagę, że przyjęcie ruchu telekomunikacyjnego wymaga podjęcia określonych działań technicznych umożliwiających ustalenie (uzgodnienie) punktów styku pomiędzy sieciami. Punkty styku sieci są niezbędne do prawidłowego wykonywania usługi VoIP pomiędzy różnymi sieciami, gdyż pozwalają na przeprowadzenie tranzytu głosu z jednego punktu do drugiego. Brak takiego uzgodnienia uniemożliwia przekazanie ruchu telekomunikacyjnego. Trudno zatem logicznie przyjąć, że Skarżąca mogła nie wiedzieć do jakiego podmiotu kieruje ruch telekomunikacyjny (uzgadniając z danym podmiotem punkt styku pomiędzy sieciami), a przy zachowaniu należytej staranności, jak twierdzi organ I instancji, mogła ustalić, że ruch skierowała do podmiotu, który nie jest wystawcą faktury. Powyższe jest błędem logicznym wywodu. Odnosząc się z kolei do wskazach w skarżonej decyzji okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego wskazują, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Zdaniem organu odwoławczego, Strona powinna mieć świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego występującego w łańcuchu świadczonych usług z udziałem kontrahentów. Po pierwsze organ odwołując się do profesjonalizmu Strony oraz wskazując, że pojawienie się symptomów powinno wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy nie określa żadnych konkretnych działań (modelu), które Spółka powinna zastosować. W całym uzasadnieniu nie pojawia się nawet jedno działanie, które zdaniem organu powinna podjąć Spółka w celu uchronienia się od udziału w oszustwie podatkowym. Po drugie organ formułuje niezwykle ogóle twierdzenia jak zignorowanie powszechnej wiedzy o oszustwach podatkowych dotyczących branży w której działa Spółka. Zdaniem Sądu adresatem takiej wiedzy są przede wszystkim organy podatkowe, które powinny chronić podatników przed oszustwami podatkowymi. Trudno dociec, organ nie wskazuje żadnych rzeczywistych działań, jakie czynności należałoby podjąć przez Spółkę, aby sprostać oczekiwaniom "zaostrzonych" kryteriów staranności, o których wspomina organ. Po trzecie w postępowaniu odwoławczym organ nie może ignorować wyjaśnień Strony. Organ II instancji musi konfrontować ustalenia i ocenę organu I instancji z wyjaśnieniami Strony. Jeżeli Strona twierdzi i przedstawia argumentację, że błędna jest ocena, iż pan P. S. nie posiadał dokumentów wskazujących na umocowanie do reprezentowania I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz D., to organ odwoławczy musi odnieść się do tych argumentów Strony a nie je pominąć milczeniem. Podobnie rzecz ma się z oceną informacji od amerykańskiej administracji podatkowej. Po czwarte ocena należytej staranności Skarżącej musi dotyczyć okresu w którym dokonywane były kwestionowane transakcje. Skoro zatem mechanizm dobrowolnej podzielonej płatności (reverse charge) został wprowadzony od 1 lipca 2018 r. do ustawy VAT, to spostrzeżenia Pani R. R. co niestosowania go w 2019 r. nie mogą wpływać na ocenę należytej staranności Strony w 2018 r. Trudno bowiem, aby okoliczność ta miała znaczenia w okresach w których regulacja ta nie obowiązywała lub obowiązywała bardzo krótki okres czasu. Po piąte organ przy ocenie należytej staranności musi uwzględnić, że Strona była usługodawcom usługi tranzytu ruchu telekomunikacyjnego. To jej kontrahenci przyjmowali ruch a Spółka miała jeszcze wiedzę o terminacji połączenia. Podatnik nie jest organem podatkowym, którego celem jest zwalczanie oszustw podatkowych. Organ powinien zatem wskazać konkretne okoliczności transakcji i to per se w odniesieniu do konkretnego kontrahenta, które powinny wzbudzić podejrzenia Spółki. Nie wystarczą w tym zakresie ogólne wywody organu o wiedzy o oszustwach podatkowych itd. Zasadnie Spółka wskazuje, że do chwili obecnej usługi telekomunikacyjne nie są wskazane jako szczególnie narażone na oszustwa podatkowe przez Ministra Finansów. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być oparte na konkretnych okolicznościach danej transakcji. Organ musi uwzględnić, iż celem podatnika w przypadku usługodawcy jest otrzymanie zakupionej usługi a nie zwalczanie oszustwa podatkowego. Po szóste złożenie korekty nie może być przez organy odczytywane jako przyznanie się do udziału w oszustwie podatkowym. Korekta jest immanentnym prawem wynikającym z zasady samoobliczenia podatku VAT. Reasumując, kierując się dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien: - jednoznacznie ocenić charakter transakcji tj. czy usługa była wyświadczona pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach (ocena dowodów w postaci raportów CDR), czy też nie i dopiero wtedy ocenić zachowanie należytej staranności przez Skarżącą. - w zależności od rezultatów powyższych ustaleń organ weźmie pod uwagę, iż niedochowanie należytej staranności w sytuacji, gdyby okazała się, że Spółka faktycznie "wpuszczała" ruch telekomunikacyjny do sieci kontrahentów (wystawców spornych faktu) może polegać wyłącznie na umożliwieniu przez Skarżącą w wyniku złej wiary popełnienie oszustwa przez podmioty znajdujące się na dalszym etapie świadczenia usług. Powyższe zmienia jednak charakter procesu dowodzenia i ocenę zachowania Spółki w aspekcie należytej staranności. Organ generalnie powinien wykazać, że gdyby Spółka dochowała należytej staranności, to mogła powziąć informację o znikających podatnikach na dalszym etapie transakcji a skoro tak, to Skarżąca umożliwiła popełnienie oszustwa podatkowego. - organ podejmie również inne czynności wskazane w treści niniejszego uzasadnienia. Z przedstawionych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania sądowego wydane zostało w oparciu o art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a.