III SA/Wa 2906/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2022 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę

M. sp. z o.o. sp. k. z/s w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka, "Strona") pismem z 22 listopada 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Dnia 5 marca 2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku od towarów i usług w wysokości 1.259.499 zł na rachunek bankowy Podatnika w terminie 60 dni, tj. do 26 marca 2019 r. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 1.259.499 zł do 31 lipca 2019 r. Pismem z 22 marca 2019 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018r. do 20 grudnia 2019 r. Zażalenia na to postanowienie nie wniesiono. Pismem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował organ pierwszej instancji, że wobec Spółki prowadzone są czynności w ramach kontroli celno-skarbowej wszczętej [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Ponadto organ kontrolny poinformował, iż kontrola znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie 1.259.499 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony, tj. do 30 kwietnia 2020 r. Pismem z 11 grudnia 2019 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 9 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 755/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej "WSA w Warszawie") uchylił postanowienie DIAS z [...] lutego 2020 r. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIAS. Pismem z 2 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował organ pierwszej instancji o rozszerzeniu kontroli celno-skarbowej wobec Spółki o okresy rozliczeniowe: od września 2018 r. do listopada 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do marca 2019 r. Pismem z 10 marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował organ pierwszej instancji, że prowadzone wobec Podatnika kontrole celno-skarbowe są na etapie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. 1.2. Postanowieniem z [...] marca 2020 r., NUS przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 1.259.499 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 września 2020 r. 1.3. Pismem z 2 kwietnia 2020 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez zignorowanie przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez bezpodstawne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT. 1.4. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/20, WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2020 r. W uzasadnieniu WSA w Warszawie wskazał, iż zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT musi być oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, a nie ogólnikowym powołaniu się na tok kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez inny organ. 1.5. Uchylenie postanowienia DIAS spowodowało, że sprawa powróciła ponownie na etap postępowania zażaleniowego. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Zdaniem DIAS całość zebranego w toku prowadzonej kontroli materiału dowodowego wskazuje na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego oraz na co najmniej niedochowanie przez Stronę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co nie uchroniło spółki od udziału w oszustwie podatkowym. Wskazano, że istotne jest regulowanie przez Skarżącą zapłaty na rzecz S. sp. z o.o. w tym samym dniu, w jakim wpłynęły zapłaty (za faktury proforma) od kontrahentów zagranicznych lub też w dniu następnym, a zatem występuje tu zjawisko tzw. "odwróconej płatności". Z faktu iż Spółka zakończyła "współpracę" z S. sp. z o.o. i dalszymi nabywcami zakupionych od niej towarów (kontrahentami zagranicznymi) w miesiącu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, pomimo iż jeszcze wówczas nie była w kontakcie z organem prowadzącym kontrolę i nie mogła wiedzieć, że S. sp. z o.o. jest "podmiotem nierzetelnym" można wyciągnąć wniosek, że Spółka mogła podejrzewać, że jej kontrahent świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym, w efekcie którego Skarżąca wykazywała do zwrotu podatek VAT, który nie był uiszczony na wcześniejszych etapach transakcji karuzelowych. DIAS wskazał, iż z dokonanych ustaleń oraz z kontekstu całokształtu materiału dowodowego wynika, iż osoba działająca w imieniu Skarżącej w przeprowadzonych w grudniu 2018 r. transakcjach zakupu towarów od S. sp. z o.o. co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym, o czym świadczą między innymi: • weryfikacja nowego kontrahenta, od którego nabywano towary z "branży wrażliwej" o znacznej wartości, wyłącznie w oparciu o rejestry publiczne, przy braku głębszej znajomości dostawcy z wcześniejszej współpracy; • brak kontroli nabywanego towaru, G.J. tylko raz podczas pierwszej dostawy stawił się w centrum logistycznym; • brak kontroli co do zgodności budowy numerów seryjnych [...] ; • niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym brak zapasów towarów, którymi handlowała Spółka; ilości sprzedanego towaru odpowiadająca ilości towaru zakupionego; • realizowanie dostaw dla U. i P. GmbH dopiero w dacie otrzymaniu całości należności wynikających z faktur proforma; • dokonywanie płatności dla S. sp. z o.o. w tym samym dniu, w którym wpływały należności wpłacone przez kontrahentów zagranicznych lub też w dniu następnym tzw. "odwrócona płatność"; • otrzymywanie dostaw z centrum logistycznego (od S. sp. z o.o.) do centrum logistycznego i następnie sprzedaż do miejsca dostawy do kolejnego centrum logistycznego. O ile centra logistyczne nie było wykazane na fakturze wystawionej przez Skarżącą to było one wskazane w dokumencie CMR; • braku konieczności prowadzenia reklamy i promocji towarów nabywanych od S. sp. z o.o. takich jak telewizory, słuchawki A. i [...] . Spółka posiada stronę internetową. Na stronie internetowej brak reklamy dotyczącej sprzedaży telewizorów, słuchawek A. i [...] ; • brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Spółka dokonała zakupu towarów "wrażliwych" od podmiotu niebędącego ani producentem, ani przedstawicielem producenta, zatem oczywistym w ocenie DIAS dla Spółki powinno być, że towar został przez tę firmę kupiony od innego dostawcy. Spółka winna zdawać sobie sprawę, że zakup towarów z branży elektroniki od firmy niebędącej ani przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem co do źródła pochodzenia tych towarów. W toku kontroli ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. W ocenie DIAS, okoliczności powyższe wskazują, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. Zdaniem kontrolujących i DIAS, Skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. DIAS uznał, iż nieprawdopodobnym jest też uznanie, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. DIAS stwierdził, że materiał dowodowy i informacje znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez Stronę, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. DIAS wskazał, iż w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. Organ kontrolny wszczął wobec Strony kontrole celno-skarbowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. W ocenie organu drugiej instancji, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia choć nie w pełni odpowiadało wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., to braki te zostały skutecznie konwalidowane na etapie postępowania przed organem odwoławczym. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie postępowania, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018r. na rachunek bankowy Podatnika i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Podatnikowi prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2018 r. 5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku powołując się tu na ustalenia zakończonej kontroli celno-skarbowej obejmującej rozliczenie podatku za grudzień 2018 r. Zakończyła się też kontrola celno-skarbowa za okresy bezpośrednio poprzedzające grudzień 2018 r. (od września do listopada). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. 6. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że skarżone obecnie postanowienie DIAS zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wobec uchylenia poprzedniego postanowienia DIAS wyrokiem WSA w Warszawie z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/20. Wobec argumentacji skargi odnoszącej się do treści postanowienia NUS z [...] marca 2020 r. wskazać należy, że wskazanym wyrokiem Sąd nie dostrzegł potrzeby uchylania (na podstawie art. 135 P.p.s.a.) postanowienia NUS. W uzasadnieniu wyroku uchylającego wytknięto natomiast mankamenty uzasadnienia postanowienia DIAS. W wyroku uchylającym nie wykluczono, że "przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych". Zgodnie z kolei z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, ani organ administracji publicznej, ani sąd nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Można zgodzić się ze Spółką, że uzasadnienie postanowienia NUS nie jest nazbyt wyczerpujące i rozbudowane. Zadaniem organu drugiej instancji, jest w świetle art. 127 O.p., ponowne orzekanie w tej sprawie. Orzekając w sprawie ponownie DIAS jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku i przedstawienie adekwatnego, pełnego uzasadnienia. W ocenie Sądu, postanowienie DIAS, zgodnie ze wskazaniami Sądu wynikającymi z wiążącego w sprawie orzeczenia uchylającego, konwaliduje uzasadnienie postanowienia NUS, wywiązując się należycie z zaleceń sformułowanych w wyroku uchylającym, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. Zaskarżone obecnie postanowienie DIAS przekonuje, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. 7.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. 7.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. 8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. w kwocie 1.259.499 zł. Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy piątego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych. Postanowieniem NUS z [...] listopada 2019 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie to doręczono 4 grudnia 2019 r. Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] marca 2020 r. i doręczono 26 marca 2020 r., a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za grudzień 2018 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum. 9. 1. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS argumentuje, że rozliczenie dotyczy transakcji obarczonych znacznym ryzykiem. Spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.259.499 zł, wynikającą z nabyć dotyczących towarów handlowych z branży elektroniki (branży wrażliwej), które w dalszej kolejności zostały wykazane jako sprzedaż opodatkowana zerową stawką podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziło zastosowanie stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdziły jednoznacznie przebiegu tych transakcji. W związku z powyższym koniecznym było przeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu ustalenie wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których zakup i sprzedaż wykazała Spółka, przesłuchanie świadków, ich analiza i ocena. Z uwagi na fakt, że kontrahentami Skarżącej były też podmioty zagraniczne koniecznym było wystąpienie z wnioskiem SCAC do administracji podatkowej: litewskiej, niemieckiej, słowackiej, austriackiej o potwierdzenie ustalenia rzetelności przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Zaznaczyć należy, że istotą oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Na tym tle, DIAS, aktualizując posiadaną wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pismem z 1 grudnia 2020 r. przesłał wydany wobec Skarżącej wynik kontroli za grudzień 2018 r. Organ wyjaśnia, że analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na istnienie mechanizmu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług popełnionego w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego oraz fakt, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha nie ewidencjonowały realizowanej sprzedaży, nie deklarowały należnego podatku, natomiast każdy z podmiotów na dalszym etapie odliczał podatek VAT. Okoliczności powyższe wskazują, że transakcje podejmowane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu, miały na celu wykreowanie pozorów obrotu gospodarczego. W ocenie kontrolujących, Skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Wedle organu kontrolującego, nieprawdopodobnym jest też uznanie, że Skarżąca działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" – jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, Spółka "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. W treści wyniku kontroli zakwestionowano prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. w łącznej kwocie 715.155 zł. Ponadto uznano, ze Skarżąca zawyżyła wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwotę 3.305.114 zł. Z dotychczasowych ustaleń kontrolnych organów wynika, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych, które miały dokumentować sprzedaż towarów nabytych uprzednio od S. sp. z o.o., nie stanowią podstawy do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. wartości w nich wykazanych. Stwierdzają one bowiem czynności, które nie zostały dokonane, a więc służyły wyłącznie uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował, że w związku z brakiem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. doszło do przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe, co nastąpiło postanowieniem z [...] lutego 2021 r. doręczonym Spółce 25 lutego 2021 r. 9.2. Nadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pismem z 29 grudnia 2020 r. przesłał do NUS wyniki kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2018 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2019 r. Zgodnie z otrzymanymi wynikami Spółka m.in nie nabyła prawa do pomniejszenia w deklaracjach VAT-7 kwot podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. za wrzesień – listopad 2018 r. Tym samym wynik kontroli celno-skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poprzedzające rozliczenia za grudzień 2018 r. potwierdził wątpliwości organów, co do zasadności zwrotu. Z uwagi na kaskadowość rozliczania podatku od towarów i usług, ustalenia organów za wcześniejsze miesiące – jeżeli się potwierdzą w toku postępowania podatkowego - mogą w sposób zasadniczy rzutować też na wysokość zwrotu podatku za grudzień 2018 r. 9.3. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny ustaleń kontroli celno-skarbowej zakończonej wobec Spółki. Należało jednak te ustalenia przywołać bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku. 10. 1. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Chybionym jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., bo organ w skarżonym postanowieniu nie zastosował tych przepisów i nie orzekał o niezasadności zwrotu podatku, ale o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. 10.2. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Jak już wskazywano, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. 10.3. W przekonaniu Sądu postanowienie DIAS obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierało poprzednie postanowienie tego organu uchylone wskazanym wyżej wyrokiem. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczność udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym zebrano dowody w zakończonej kontroli celno-skarbowej, które są obecnie oceniane w toku postępowania podatkowego. Sąd nie znajduje powodów, aby DIAS uchylał postanowienie NUS – czego oczekuje Skarżąca - tylko z tego powodu, że uzasadnienie zażalonego postanowienia jest dość powierzchowne. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, we wszystkich jej aspektach, a jego funkcja nie ogranicza się jedynie do recenzowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. DIAS nie był prawnie obligowany do uchylania postanowienia NUS skoro całokształt zebranych dowodów, w tym napływające w toku postępowania zażaleniowego wyniki kontroli, przekonały DIAS, iż NUS zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku. 11. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Zaznaczyć należy, że żądana przez Spółkę kwota zwrotu podatku jest bardzo wysoka, co tym bardziej uzasadnia wnikliwość i ostrożność działania organu na płaszczyźnie weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę. 12.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.