III SA/Wa 2893/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Przedmiotem skargi R.P. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] października 2021 r., nr [...], dotycząca ustalenia stronie zobowiązania w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. K. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że 7 stycznia 2020 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe strony o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym przedstawiciel ustawowy strony wskazał nabycie: - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 88,00 m2, powierzchnia gruntu 332 m2, nr [...], miejsce położenia W., ul. [...], o wartości 800.000,00 zł; - pieniędzy na rachunku [...] w kwocie 207.699,00 zł; Ponadto w długach i ciężarach wskazano hipotekę zwykłą w kwocie 3,00 zł, a w części I zeznania SD-3, w rubryce "uwagi składającego zeznanie" - informację o korzystaniu z ulgi podatkowej z art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie Dz.U.2021.1043 t.j. z 2021.06.09, dalej u.p.s.d.). Do zgłoszenia załączono, m.in.,: - prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z [...] lutego 2019 r., sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po zmarłym [...] września 2017 r. W.K., na podstawie testamentu własnoręcznego nabył w całości R.P.; - ksero testamentu z [...] grudnia 2013 r.; - wydruk księgi wieczystej nieruchomości; - informację uzupełniającą o lokalu wraz ze zdjęciami; - ksero zaświadczenia lekarskiego z [...] grudnia 1996 r. o stanie zdrowia zmarłego W.K.; ksero umowy o sprawowanie opieki zawartej [...] stycznia 1997 r. pomiędzy W.K. a A. i M.P., potwierdzonej przez pracowników Urzędu Gminy W.; - oświadczenie z [...] stycznia 2020 r., złożone w imieniu małoletniego R.P. przez jego przedstawiciela ustawowego M.P., w trybie art. 16 u.p.s.d.; - zaświadczenie z banku [...] o stanie kont należących do spadkodawcy oraz jego zadłużeniu. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał wyjaśnienia od M.P., ustawowego przedstawiciela małoletniej strony, że skarżący w chwili śmierci spadkodawcy miał niespełna 7 lat i nie mógł sprawować opieki nad W.K. Dlatego w imieniu syna to M.P. wraz z żoną sprawowali tę opiekę nad wymagającym takiej opieki W.K. – spadkodawcą. Odbywało się to w ramach opieki sprawowanej przez małoletniego R.P., aż do śmierci spadkodawcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako Naczelnik US ustalił, że w skład majątku pozostawionego przez zmarłego W.K. wchodzą: - zabudowana budynkiem mieszkalnym, oraz pozostałymi budynkami nieruchomość o powierzchni gruntu 332 m2, położona w W. przy ul. [...], o łącznej wartości 800.000,00 zł; - pieniądze na rachunku w banku [...] w kwocie 207.700,00 zł. Jednocześnie spadek jest obciążony na kwotę 3,00 zł z tytułu hipoteki umownej obciążającą dziedziczoną nieruchomość. Organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania czystą wartość majątku w łącznej kwocie 1.007.697,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną dla III grupy podatkowej w wysokości 4.902,00 zł. W rezultacie Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 199.326,00 zł. Zdaniem tego organu, w sprawie nie znajduje zastosowania ulga z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., gdyż warunkiem skorzystania z niej przez spadkobiercę zaliczonego do III grupy podatkowej jest przedłożenie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Natomiast z umowy załączonej do zeznania podatkowego wynika, że opiekę nad spadkodawcą sprawowali małżonkowie A. i M.P. Od powyższej decyzji przedstawiciel ustawowy małoletniej strony wniósł odwołanie. Zarzucił, że R.P. w chwili śmierci spadkodawcy miał niespełna 7 lat, dlatego to przedstawiciele ustawowi opiekowali się spadkodawcą, zgodnie z umową o sprawowanie opieki. Opieka ta była sprawowana w imieniu syna, który samodzielnie nie mógł jej sprawować z uwagi na wiek. Ponadto wskazano, że w czasie podpisania umowy o opiekę przepisy nie przewidywały konieczności zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, jedynie należało zgłosić ją w urzędzie gminy. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] października 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu. Dyrektor IAS na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...] z [...] lutego 2019 r., ustalił że spadek po zmarłym [...] września 2017 r. W.K., na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości R.P., urodzony [...] października 2009 r. Postanowienie uprawomocniło się 13 marca 2019 r. Organ odwoławczy argumentował, że nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powołał się, w szczególności, na art. art. 1 ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. Wskazał, że po stronie skarżącego obowiązek podatkowy powstał 13 marca 2019 r. Przedstawiciel małoletniego R.P. w zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym 7 stycznia 2020 r. potwierdził brak pokrewieństwa spadkobiercy w stosunku do spadkodawcy. Zatem dla zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. niezbędne było przedłożenie pisemnej umowy zawartej pomiędzy W.K. a R.P., z podpisem notarialnie poświadczonym, z której wynikałoby sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez R.P., przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Takiej umowy nie przedłożono. Natomiast przedłożona została umowa z [...] stycznia 1997 r. "o sprawowanie opieki nad wymagającymi takiej opieki spadkodawcą". Umowa ta jednak została zawarta pomiędzy W.K. a A. i M.P. Z jej treści wynikało, że W.K. zapisał na wypadek swojej śmierci segment przy ul. [...] małżeństwu A. i M.P. W zamian małżonkowie P. zobowiązali się do opieki nad zapisodawcą. Ostatecznie spadkobiercą zmarłego W.K., na mocy testamentu z [...] grudnia 2013 r., jest R.P. i to on winien zawrzeć stosowną umowę (poprzez przedstawicieli ustawowych) oraz wypełnić pozostałe warunki wskazane w art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d., aby móc skorzystać z ulgi, o której mowa w przytoczonym przepisie. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że – pomimo iż M.P. wraz z żoną sprawował opiekę nad W.K., na podstawie umowy zwartej przed pracownikami urzędu gminy, to jednakże umowa ta została zawarta 12 lat przed narodzinami spadkobiercy, nie mogła zatem być zawarta przez małżonków P. w imieniu małoletniego R.P. Samo sprawowanie natomiast opieki przez rodziców małoletniego spadkobiercy, nie czyni natomiast zadość wymogowi art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d. Dyrektor IAS wyjaśnił następnie w jaki sposób wyliczono podstawę opodatkowania. Mianowicie, wartość masy spadkowej wskazana w zeznaniu podatkowym odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, dlatego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 1.007.697,00 zł, pomniejszoną o kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust 1 pkt 3 u.p.s.d., przy zastosowaniu ulgi wynikającej z art. 16 ww. ustawy w wysokości 0,00 zł, i na tej podstawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Ostatecznie zatem organ odwoławczy przyjął, że decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2021 r., ustalająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 199.326,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...] września 2017 r. W.K., została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako Konstytucja RP), przez ustalenie zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w niniejszej sprawie z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej; 2. art. 71 Konstytucji RP, przez ustalenie zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w niniejszej sprawie z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony rodziny i pomocy rodzinom wielodzietnym; 3. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie jest przesłanką do zastosowania ulgi, sprawowanie opieki przez przedstawicieli ustawowych małoletniego spadkobiercy, gdy ta opieka była faktycznie wykonywana i była zawarta umowa o sprawowanie opieki z rodzicami spadkobiercy. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja jest niesprawiedliwa i obciąża stronę niesłusznie podatkiem w sytuacji sprawowania faktycznej opieki przez rodziców skarżącego nad spadkodawcą. Spadkodawca ustanowił spadkobiercą nie opiekunów, a dziecko swoich opiekunów, nie zdając sobie sprawy z tego, jakie to spowoduje komplikacje podatkowe, w przeciwnym razie nie sporządziłby testamentu, istniała wówczas bowiem wymagana prawem umowa z A. i M.P. Spadkodawca nie wiedział, jakie konsekwencje podatkowe dla R.P. niesie sporządzenie testamentu. Oceniając sprawę rozsądnie od strony spadkodawcy, takiego testamentu by nie sporządził, tym bardziej, że w umowie z [...] stycznia 1997 r. o sprawowaniu opieki, wskazano że budynek mieszkalny zapisał właśnie A. i M.P. Zdaniem skarżącego, w tych okolicznościach organ powinien się kierować zasadami sprawiedliwości i pomocy rodzinie zapisanymi w Konstytucji RP, a nie nakładać obciążenia podatkowego na przedstawicieli ustawowych strony, gdy to jest wynikiem nieświadomości skutków podatkowych spadkodawcy. Celem i intencją spadkodawcy, było bowiem to, aby dom przypadł rodzinie skarżącego, jako takiej, za pomoc i opiekę. Decyzja organu wypacza natomiast ten cel. W skardze podniesiono też, że opiekę nad W. K., jako rodzina małżonkowie P. sprawowali ponad 20 lat, od stycznia 1997 r. aż do śmierci spadkodawcy w 2017 r., kiedy miał on prawie 97 lat (sprzątali, gotowali obiady, robili pranie i kąpali W.K., zapewniali opiekę lekarską, wozili go do kościoła, kupowali ubrania, leki wraz z ich późniejszym wydzielaniem, przeprowadzali wszelkie naprawy i remonty w domu, również przygotowywali dokumenty związane z pogrzebem i wiele innych czynności). Praktycznie opieka sprawowana było prawie jak nad częściowo niepełnosprawną osobą. Opiekę sprawował również R.P., w miarę potrzeb i możliwości, jak i pozostałe rodzeństwo R. W skardze wskazano, że cała rodzina Państwa P. mieszkała z W.K. i mu pomagała oraz opiekowała nim. W tych okolicznościach sprawy, trudno uznać, że prawo do ulgi nie przysługuje. Ponadto przedstawiciel ustawowy skarżącego wskazał, że małoletni jako spadkobierca, poza otrzymaną nieruchomością, nie ma środków na spłatę podatku. Małżonkowie P. to rodzina wielodzietna, rodzice R.P. mają sześcioro dzieci. Aktualnie bez dochodów pozostaje czwórka dzieci. Jedynie najstarszy syn ożenił się i się usamodzielnił. Córka zaś w wieku 19 lat po ukończeniu liceum obecnie pracuje około 50 godzin miesięcznie, przy stawce według najniższej krajowej, a pozostałe dzieci uczą się. W rodzinie miesięczny dochód przypadający na jedną osobę wynosi od kilku lat nie więcej niż 550 zł na osobę (od 2015 r ze względu na bardzo niskie dochody rodzina korzysta z zasiłków rodzinnych i stypendiów socjalnych). Przy takim stanie majątkowym nie ma możliwości aby dokonać zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w istocie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku braku umowy w przepisanej prawem formie, skarżącemu, za którego faktycznie opiekę nad spadkodawcą faktycznie i tak sprawowaliby jego przedstawiciele ustawowi, przysługuje prawo do ulgi podatkowej na podstawie art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d. Zdaniem przedstawiciela ustawowego skarżącego, prawo to małoletniemu R.P. przysługuje, ponieważ w imieniu syna to on wraz z żoną sprawował opiekę nad zmarłym spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej przed właściwym organem. W ocenie organu podatkowego natomiast ulga w takiej sytuacji nie przysługuje, gdyż warunkiem skorzystania z ulgi przez spadkobiercę zaliczonego do III grupy podatkowej jest zawarcie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Sąd podziela w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjmując je za podstawę do dalszych rozważań. I tak, na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...], wydanego 19 lutego 2019 r. spadek po zmarłym [...] września 2017 r. W.K. na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego [...] grudnia 2013 r., nabył w całości R.P., urodzony [...] października 2009 r. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nabycie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 6 ust.1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Przyjęcie spadku może nastąpić poprzez złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku, które powoduje, że jego nabycie staje się definitywne. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji, gdy "w terminie pierwotnym" (z datą przyjęcia spadku) nie dokonano zgłoszenia o nabyciu spadku, a następnie nabycie stwierdzono postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się tego orzeczenia. Powyższe postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W., sygn. akt [...] z [...] lutego 2019 r., uprawomocniło się 13 marca 2019 r. i w tym też dniu po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy. Niewątpliwie też skarżący nie był spokrewniony ze spadkodawcą, co dodatkowo zostało potwierdzone przez jego przedstawiła ustawowego w zeznaniu z 7 stycznia 2020 r. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Z uwagi zatem na brak pokrewieństwa spadkobiercy (małoletniego skarżącego) w stosunku do spadkodawcy W.K., dla zastosowania ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. konieczne było zawarcie pomiędzy W.K. a R.P. umowy w formie prawem przewidzianej (obecnie w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym), potwierdzającej sprawowanie nad spadkodawcą przez R.P. opieki, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Taka umowa nie została jednak zawarta po sprzędzeniu testamentu. Strona skarżąca przedłożona umowę z [...] stycznia 1997 r. "o sprawowanie opieki nad wymagającymi takiej opieki spadkodawcą" zawartą pomiędzy W.K. a A. i M.P. – rodzicami skarżącego. Z jej treści wynikało, że W.K. zapisał na wypadek swojej śmierci segment przy ul. [...] małżeństwu A. i M.P. W zamian małżonkowie P. zobowiązali się do opieki nad zapisodawcą. Okoliczność sprawowania opieki przez wyżej wymienionych nad spadkodawcą nie była w sprawie kwestionowana przez organy. Rzecz jednak w tym, że [...] grudnia 2013 r. W.K. sporządził testament, na mocy którego uczynił swoim spadkobiercą małoletniego R.P. Zgodnie zatem z powołanymi powyżej przepisami, to małoletni R.P. powinien zawrzeć (poprzez przedstawicieli ustawowych) stosowną umowę o sprawowanie opieki oraz wypełnić pozostałe warunki wskazane w art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d., aby przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w przytoczonym przepisie. Powyższe przepisy, w przypadku braku pokrewieństwa spadkobiercy ze spadkodawcą, nie przewidują żadnego odstępstwa od wymogu zawarcia wymaganej prawem umowy o sprawowanie opieki. Tak więc okoliczność, że za małoletniego R.P. faktycznie opiekę nad spadkodawcą i tak sprawowaliby jego przedstawiciele ustawowi, nie znosi wymogu zawarcia wymaganej umowy przez spadkobiercę. Zatem pomimo tego, że małżonkowie P., będący jednocześnie rodzicami małoletniego skarżącego, faktycznie sprawowali opiekę nad W.K., i to na podstawie umowy spełniającej w dniu jej zawarcia wymogi ustawowe dla jej ważności i skuteczności dla skorzystania z ulgi (zawartej na piśmie - jak wymagało wówczas prawo - przed pracownikiem urzędu gminy), to jednakże umowa ta została zawarta 12 lat przed narodzinami spadkobiercy. Tym samym, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że rodzice małoletniego nie zawarli tej umowy w imieniu małoletniego R.P., ten bowiem urodził się dopiero [...] października 2009 r. Sprawowanie opieki przez rodziców małoletniego spadkobiercy, w obliczu braku sporządzenia stosownej umowy) nie czyni zadość wymogowi zawartemu w art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d. Przepis ten bowiem bezwzględnie wymaga, aby taka umowa była zawarta pomiędzy spadkobiercą a spadkodawcą. Wbrew bowiem twierdzeniu przedstawiciela ustawowego skarżącego, umowa zawarta pomiędzy A. i M.P. a W.K. nie wywoływała żadnych skutków prawnych dla małoletniego R.P. Na podstawie bowiem umowy zawartej przez rodziców małoletniego na 12 lat przed jego narodzinami, R.P. nie był zobowiązany do świadczenia jakiejkolwiek opieki nad spadkodawcą. Tę opiekę zgodnie z umową sprawować mieli wyłącznie jego rodzice i we własnym imieniu i na własną rzecz jeśli chodzi o możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania ulga z art. 16 ust.1 pkt 3 u.p.s.d., bowiem warunkiem skorzystania z niej dla spadkobiercy zaliczonego do III grupy podatkowej jest przedłożenie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Natomiast z umowy załączonej do zeznania podatkowego zawartej [...] stycznia 1997 r. wynikało, że została ona zawarta pomiędzy spadkodawcą a małżonkami P. i to na wiele lat przed narodzinami skarżącego. Niezasadny był zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2, art. 3 ani art. 71 Konstytucji RP, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w niniejszej sprawie z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz przez ustalenie zobowiązania podatkowego z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony rodziny i pomocy rodzinom wielodzietnym. Rację ma bowiem Dyrektor IAS wskazując, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy interpretować w sposób ścisły, bez możliwości stosowania wykładni rozszerzającej zakres tej normy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W rezultacie wszyscy muszą ponosić obciążenia publiczne z zachowaniem równości podmiotów wobec prawa. Stąd też wszelkie ulgi (preferencje) stanowią odstępstwo od tej zasady i muszą być szczegółowo uregulowane w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa oraz dokonały właściwej ich wykładni. Sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego także był prawidłowy, został dokonany z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d., oraz przedstawiony na str. 5 zaskarżonej decyzji. Strona nie kwestionowała samej wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie to, że została nim obciążona, co do zasady. Pozostałe okoliczności podniesione w skardze, w szczególności dotyczące sytuacji osobistej, rodzinnej i finansowej skarżącego oraz jego przedstawicieli ustawowych, a także okoliczność faktycznego sprawowania opieki nad schorowanym W.K., w tej sprawie nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. W analizowanym bowiem przypadku decydującym było to, czy skarżący zawarł ze spadkodawcą wymaganą prawem umowę o sprawowanie opieki i tę opiekę sprawował. Niewątpliwie jednak okoliczności powstania spornego zobowiązania podatkowego są szczególne. Nie budzi też wątpliwości, że w przypadku gdyby skarżący zawarł stosowną umowę (co możliwe byłoby przecież wyłącznie poprzez jego przedstawicieli ustawowych) to w istocie faktycznie tę opiekę w imieniu małoletniego skarżącego sprawowaliby jego rodzice, jak słusznie podnosił przedstawiciel skarżącego. Należy zaznaczyć, że skarżący może rozważyć możliwość wystąpienia do organu podatkowego o udzielenie ulgi co do ustalonego w sprawie zobowiązania podatkowego. Okoliczności podniesione przez niego w skardze, dotyczące jej sytuacji osobistej, rodzinnej i finansowej, a przede wszystkim to, że faktycznie rodzice małoletniego sprawowali opiekę nad spadkodawcą, co dodatkowo ten potwierdził przy sporządzaniu testamentu z [...] grudnia 2013 r., powinny mieć znaczenie dla uzyskania takiej ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 67a. § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Należy jednak wyjaśnić, że decyzja o udzieleniu ulgi leży w gestii organu. W sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym (podatniku). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2022 r., III FSK 5054/21 (orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, zarzuty podniesione w skardze nie mogły skutecznie odprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty te były niezasadne. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).