III SA/Wa 2880/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. P. kwotę 233 zł (słownie: dwieście trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Prezydent W. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił P. P. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] (dz. ewid. nr [...] obr.[...]) na kwotę [...] zł. Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, a także art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z dnia [...] października 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik. Również wiata składająca się z fundamentów, dachu i nieposiadająca ścian, nie może być zaliczana ani do obiektów małej architektury, ani do tymczasowych obiektów budowlanych, nie jest również budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, a zatem należy ją zaliczyć do kategorii budowli. Według SKO nieruchomości stanowiące podstawę wymiaru podatku wskazane w zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - bądź to jako budowle (wiaty), urządzenia budowlane (ogrodzenia, plac myjni), grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bądź też budynki. Jednocześnie za prawidłową uznał wskazaną w sprawie podstawę opodatkowania, a także zgodne z uchwałą nr LXX/1830/2013 Rady W. z dnia 7 listopada 2013 r., stawki przyjęte do wyliczenia podatku. Strona w skardze z dnia 2 grudnia 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymana została decyzja Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w zakresie, w jakim decyzja ta dotyczy obiektów opodatkowanych zgodnie z zaskarżoną decyzją jako budowle, a także o uchylenie decyzji Prezydenta z dnia [...] grudnia 2016 r. w tym samym zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej zwana "u.p.o.l.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do kwestionowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od nieruchomości za 2014 r.; art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez SKO do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 zawartego w odwołaniu od decyzji Prezydenta z dnia [...] grudnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do podzielenia wniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając skargę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza zasady prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynika sprawy. Istota sporu między stronami in meriti dotyczy podstaw, zasad i wysokości stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiaty, ogrodzenia oraz placu myjni. Zdaniem Skarżącego sam fakt, że zostały one zakwalifikowane jako środki trwałe podlegające amortyzacji na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może świadczyć o tym, że którykolwiek z nich stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie Skarżący podnosi, że ani Prezydent W., ani SKO, nie zweryfikowali, które z omawianych przedmiotów były trwale związane z gruntem lub powstały na skutek prowadzenia procesu budowlanego, a przez to nie zdołali wykazać, że wiaty, plac lub ogrodzenie spełniają przesłanki opodatkowania jako budowle w rozumieniu UPOL. Podkreśla też, że SKO jako organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie uzasadnienia potwierdzającego uznanie powyższych elementów za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zaskarżona decyzja SKO z dnia [...] października 2019r. ogranicza się w swej treści do konstatacji, co należy rozumieć pod pojęciem obiektu budowlanego oraz, że "(...) należy stwierdzić, że nieruchomości stanowiące podstawę wymiaru podatku wskazane w zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - bądź to jako budowle (wiaty), urządzenia budowlane (ogrodzenia, plac myjni), grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bądź też budynki. Podstawa opodatkowania została zatem wskazana prawidłowo. Prawidłowe, zgodne z uchwałą nr LXX/1830/2013 Rady W. z dnia 7 listopada 2013 r., są także stawki przyjęte do wyliczenia podatku". W ocenie Sądu, taka treść uzasadnienia organu odwoławczego świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wyjaśnia, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe albowiem wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Ponieważ organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznać zarzutów skargi, gdyż SKO – poza lakonicznym stwierdzeniem, o którym na wstępie - w ogóle nie ustosunkowało się do zarzutów odwołania, w tym w szczególności do zarzutów postępowania, które Skarżący upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że brak argumentacji w tym zakresie organu II instancji wskazuje, że decyzja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym zakresie Sąd przypomina, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p.decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08). W konsekwencji, doszło także, jak zasadnie wskazuje Skarżący, do naruszenia art. 121 O.p., a także art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak w kontekście art. 124 ordynacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14 wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący spraw. Z całą pewnością w niniejszej sprawie kwestia ta nie została rzetelnie omówiona i wnikliwie przeanalizowana, gdyż SKO, w ogóle nie odniósł się do zarzutów procesowych odwołania w zakresie błędnych ustaleń faktycznych przez Organ I instancji na okoliczność przedmiotu opodatkowania wiaty (według ich powierzchni użytkowej, a nie wartości) a także placu myjni i wiaty stalowej, jako budowli. Tymczasem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2083/16, uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Stanowisko to sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własne. Omówione we wcześniejszej części uzasadnienia nieprawidłowości zaskarżonej decyzji w istocie uniemożliwiają jej kontrolę. Reasumując, w ocenie Sądu, wobec stwierdzonych powyżej uchybień o charakterze formalnym, przedwczesne byłoby odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, koniecznym jest wypowiedzenie się w sprawie także przez organ odwoławczy. Wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (ponownie) decyzji zawierającej tak istotne uchybienia, jak opisane powyżej, powoduje, że decyzja ta nie poddaje się w żadnym zakresie merytorycznej kontroli Sądu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO winno ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, mając na uwadze przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane w zakresie opodatkowania budowli, dokonać wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie, wykorzystując dotychczasowy dorobek orzeczniczy. Decyzja zaś organu musi odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 1 – 5 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot uiszczonej opłaty sądowej w wysokości 233 zł. ----------------------- 8