III SA/Wa 2875/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi ze J.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę

Skarżący J.A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") z dnia [...] października 2021r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ("Naczelnik US") decyzją z [...] sierpnia 2019r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017r., z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). W wyniku dokonanych ustaleń, organ I instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: 1) K. sp. z o.o.: - faktura nr [...] z 4 grudnia 2017r. (wartość netto: 75.740,40 zł, VAT: 17.420,29 zł), tytułem: nabycia siewki [...] , - faktura nr [...] z 13 grudnia 2017r. (wartość netto: 74.000,00 zł, VAT: 17.020,00 zł), tytułem nabycia: koparko - ładowarki [...] , 2) I. sp. z o.o.: - w zakresie inwestycji - wiata/budynek gospodarczy z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego na nieruchomości w G. , na łączną wartość netto: 172.500,00 zł, VAT: 39.675,00 zł, - w zakresie inwestycji - ułożenie kostki brukowej w Z. , na łączną wartość netto: 96.790,00 zł, VAT: 22.261,70 zł, 3) W. sp. z o.o.: - faktura nr [...] z 31 grudnia 2017r. (wartość netto: 250.000,00 zł, VAT: 57.500,00 zł), tytułem: konstrukcja wiaty i elementy zbrojenia, dot. umowy na budowę wiaty, 4) A.A. : - faktura nr [...] z 30 listopada 2017r. (wartość netto: 24.750,00 zł, VAT: 5.692,50 zł), tytułem: usługa w zakresie pośrednictwa w sprzedaży/ zakupu, - faktura nr [...] z 31 grudnia 2017r. (wartość netto: 18.000,00 zł, VAT: 4.140,00 zł), tytułem: usługa w zakresie pośrednictwa w sprzedaży. Ponadto Naczelnik US uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od nakładów poczynionych na obcy środek trwały, gdyż zdaniem organu umowa użyczenia z [...] września 2013r., zawarta pomiędzy E.A. a Skarżącym, nie daje tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że Skarżący w fakturze VAT nr [...] z [...] grudnia 2017r. wystawionej na rzecz firmy W. sp. z o.o., zaniżył podatek należny na kwotę 72.832,95 zł, ponieważ nazwa towaru wskazana na fakturze "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne" nie daje podstaw do potraktowania towaru jako odpadu i złomu metali nieszlachetnych i rozliczenia transakcji w procedurze "odwrotnego obciążenia". W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącego; zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. 2) art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmy: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne" będące w rzeczywistości złomem (co jednocześnie potwierdziły wszystkie strony transakcji) powinny być objęte procedurą "odwrotnego obciążenia", 4) art. 120 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnieniu przez Skarżącego oszustwa w celu "wyłudzenia" VAT, 5) art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie poprzez odmowę przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów, 6) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu interpretacji zeznań świadków i analizie dokumentów, 7) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, 8) art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybitnie jednostronny i arbitralny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze stanem faktycznym ustaleń w zakresie: - oceny nabyć towarów i usług od K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A. oraz przyjęciu, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznych dostaw towarów i usług, a Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym; powyższe ustalenia organu podatkowego stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; w przedłożonym organowi oświadczeniu, A.W. prezes I. sp. z o.o. potwierdza wykonanie prac ujętych w umowie z [...] października 2017r. na rzecz Skarżącego oraz stwierdza, że w zawartej umowie z J.A. omyłkowo wpisano dane personalne byłego prezesa Z.R. , natomiast powinno być A.W. ; przesłuchani w charakterze świadków: W.P. były właściciel i prezes zarządu spółki W. oraz A.A. , S.M. i A.W. również potwierdzili dostawę towarów i usług na rzecz Skarżącego, - oceny sprzedaży towaru w postaci "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne", który w rzeczywistości był towarem wtórnym w postaci stalowych elementów zbrojeniowych i konstrukcyjnych pochodzących z rozbiórki po byłym PGR - jako towaru nie wymienionego w zał. nr 11 do ustawy o VAT i nie podlegającego procedurze "odwrotnego obciążenia"; przeprowadzone postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadka M.G. , który potwierdził, że sprzedał Skarżącemu metalowe elementy pochodzące z rozbiórki obiektów po byłym PGR w postaci stali używanej porozbiórkowej, W.P. prezesa zarządu W. , który potwierdził zakup stalowych elementów zbrojeniowych i konstrukcyjnych porozbiórkowych od Skarżącego, jednoznacznie potwierdza, że ujęte w fakturze, sprzedane porozbiórkowe elementy stalowe stanowiły odpady i złom metali nieszlachetnych, których sprzedaż obligowała Skarżącego do opodatkowania w ramach "odwrotnego obciążenia", 9) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione, 10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, co w szczególności przejawiało się: - w dowolnej ocenie organu w zakresie ogólnego negowania realności obrotu między Skarżącym a podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, a przez to niewywiązanie się z ustawowego obowiązku uzasadnienia faktycznych i prawnych podstaw skarżonego rozstrzygnięcia; - w dowolnej ocenie organu co do świadomości Skarżącego, ponieważ w realiach sprawy nie można bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, zasadnie twierdzić, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż kontrahenci z którymi dokonywał transakcji byli nierzetelnymi podatnikami w relacjach z organami podatkowymi, 11) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do zeznań złożonych przez M.G. oraz W.P. na okoliczność sprzedaży złomu i obowiązku opodatkowania tej transakcji w procedurze "odwrotnego obciążenia"; pominięcie tych zeznań w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a wręcz ich zatajenie, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., 12) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, polegającego na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w szczególności dotyczy to zeznań S.M. oraz A.W. - pracowników I. sp. z o.o. i przedłożonych umów zlecenia zawartych pomiędzy nimi a I. i dotyczących realizacji usług polegających na budowie wiaty/budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego w G. oraz ułożenia kostki brukowej w Z. ; organ I instancji w uzasadnieniu decyzji lakonicznie stwierdził, że "złożone zeznania i przedłożone przez Pełnomocnika kopie umów zleceń zawartych przez Spółkę I. z ww. pracownikami potwierdzają wykonane prace, jednak w aspekcie innych posiadanych dowodów w tej kwestii te złożone zeznania (choć złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej) oraz przedłożenie umowy i oświadczenia nie stanowią w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowej inwestycji przez Spółkę I. "; 13) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego; 14) art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika nieświadomie uczestniczącego w oszustwie, prawa do odliczenia naliczonego VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników; 15) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący w związku z czynnościami opodatkowanymi dokonał faktycznego nabycia towarów i usług od czynnych podatników VAT; 16) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów i usług; 17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L.347/1 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług w sytuacji, gdy dostawy były faktycznie realizowane, od istniejących podmiotów, czynnych podatników VAT; 18) art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaż towaru uwidocznionego na fakturze jako "stalowe elementy konstrukcyjne i zbrojeniowe" nie daje podstaw do opodatkowania tego towaru jako odpady i złom metali nieszlachetnych, podlegający opodatkowaniu w procedurze "odwrotnego obciążenia", pomimo że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż dotyczyła złomu, tj. elementów konstrukcji pochodzących z rozbiórki, a ponadto nabywca tego towaru, ujął go w swojej dokumentacji podatkowej jako zakup złomu i opodatkował stosownie podatkiem VAT. W oparciu o sformułowane powyżej zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; 2) przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu: a) z przesłuchania w charakterze świadka: - A.W. prezesa zarządu I. sp. z o.o., - A.A. , , - K.W. , - S.K. , b) w postaci powołania biegłego w zakresie budownictwa posiadającego uprawnienia budowlane i tytuł rzeczoznawcy budowlanego w zakresie projektowania i wykonawstwa, c) w postaci powołania biegłego w zakresie grafologii. Ponadto, na podstawie art. 237 O.p. Skarżący zaskarżył postanowienie z dnia [...] czerwca 2019r. w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2004r. W grudniu 2017r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J.L" w zakresie wytwarzania wyrobów młynarskich, handlu zbożem, koncentratami paszowymi oraz usług transportowych. Adres rejestracyjny działalności: Z. gmina G. . Miejsce wykonywania działalności: G. – [...] ([...]), data rozpoczęcia działalności wg CEIDG 1 sierpnia 2004r. Ponadto Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu zboża, działalność w tym zakresie prowadzona była w G. oraz pod adresem: [...] , Gmina C. i gospodarstwo rolne o powierzchni ogółem [...] ha użytków rolnych, w tym: powierzchnia lasów [...] ha, grunty użytkowane na podstawie umowy dzierżawy [...] ha. Następnie Dyrektor IAS dokonał ustaleń w zakresie kontrahentów Skarżącego będących wystawcami zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia Naczelnika US podważające rzetelność faktur, na podstawie których Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie budzą wątpliwości. Podkreślił, że w odniesieniu do poszczególnych faktur ujętych przez Skarżącego w rejestrze zakupów VAT/ ewidencji środków trwałych za grudzień 2017r., na których jako wystawcy widnieją firmy: K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz A.A. , organ I instancji podjął szereg czynności dowodowych w celu ustalenia rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Dyrektor IAS stwierdził, że efekty podjętych działań wskazują na poprawność ustaleń, że faktury otrzymane przez Skarżącego, na których jako wystawcy figurują ww. firmy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze jako nabywca i sprzedawca. O słuszności tych wniosków świadczy szereg okoliczności faktycznych. Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchany w charakterze strony Skarżący potwierdził zawarcie transakcji zakupu z firmami K. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. W trakcie przesłuchania dokładnie opisał okoliczności zawarcia transakcji z firmą K. sp. z o.o., jednocześnie nie pamiętając nazwiska osoby, z którą się kontaktował. Zeznał, że informację o ww. firmie uzyskał w Internecie lub z ogłoszeń widniejących przy trasach. Kontakt nawiązał osobiście telefonicznie z właścicielem. Nigdy nie był w siedzibie firmy K. w G. . Informacje o firmie I. sp. z o.o. również uzyskał w Internecie. Kontakt miał tylko z brygadzistą tej firmy o imieniu C. , nazwiska którego nie pamięta. Nigdy nie był w siedzibie firmy. Adresu spółki nie pamięta. Za transakcje płacił wyłącznie gotówką, osobiście panu C. na podstawie dokumentu KP. Nigdy nie spotkał się z prezesem spółki - panem A.W. , który nie był mu do niczego potrzebny. Z kolei informacje o firmie W. sp. z o.o., uzyskał z polecenia innych kontrahentów, których wolałby nie wskazywać. Kontakt z firmą nawiązał osobiście. Skarżący zeznał, że firmy K. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., były sprawdzane w rejestrze KRS oraz pod kątem aktywności jako podatnika VAT przed zawarciem transakcji. Na potwierdzenie dokonanej weryfikacji zobowiązał się przedłożyć stosowne dokumenty, z czego jednak się nie wywiązał. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 3 lipca 2019r. podnosi, że Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Na poparcie tej tezy wskazał, że weryfikacja odbyła się poprzez wgląd do stosownych rejestrów i okazanych dokumentów, nie precyzując o jakie rejestry i dokumenty chodzi. Dyrektor IAS odnosząc się do argumentacji Skarżącego o weryfikacji kontrahentów w rejestrze KRS stwierdził, że analizując w KRS wpis I. sp. z o.o., Skarżący samodzielnie mógł wyciągnąć wnioski, że firma ta nie wywiązuje się z obowiązków rejestrowych. W ocenie organu odwoławczego analizując treść działu trzeciego rejestru zawierającego informacje o złożonych rocznych sprawozdaniach finansowych Skarżący mógł ocenić, czy podmiot ten przestrzega obowiązków ponieważ z wpisu wynika, że jedyne sprawozdanie finansowe firmy (za okres od 12.08.2014r. do 31.12.2014r.) spółka złożyła w dniu 10.07.2015r. Zatem informacje zawarte w KRS nie stawiają I. sp. z o.o. w gronie rzetelnych przedsiębiorców. Dyrektor IAS oceniając złożone w dniu 12 czerwca 2018r. przez pełnomocnika Skarżącego oświadczenie podpisane przez A.W. prezesa I. sp. z o.o., w którym ten potwierdził wykonanie prac zawartych w umowie z [...] października 2017r. przez ww. firmę oraz wyjaśnił, że w umowie omyłkowo wpisano dane byłego prezesa spółki - Z.R. , zamiast danych A.W. uznał, że oświadczenie powyższe zostało sporządzone na potrzeby kontroli podatkowej i nie zostało poparte żadnymi dowodami mogącymi wpłynąć na zmianę ustaleń. Ponadto stwierdził, że samo zapewnienie kontrahenta Skarżącego o wykonaniu przez niego prac, podczas gdy inne materiały na to nie wskazują, jest niewystarczające. W rzeczonym oświadczeniu (sporządzonym bez daty oraz bez wskazania adresata), A.W. potwierdził również, że umowę oraz faktury podpisywał osobiście, nieczytelnie jako prezes I. sp. z o.o. Dyrektor IAS zauważył, że nieczytelny podpis tzw. parafa złożona na umowie i protokole odbioru robót zdecydowanie odbiegają od podpisu - parafy złożonej na przedłożonym przez pełnomocnika oświadczeniu, co tym bardziej podważa wiarygodność tego dokumentu. Zdaniem organu odwoławczego podobnie na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r., nie można ustalić, kto brał udział w jego sporządzeniu po stronie wykonawcy - w części protokołu zatytułowanej "Komisja w składzie" - jest tylko pieczątka I. sp. z o.o. i nieczytelna parafa. Na dokumencie tym podpis przedstawiciela wykonawcy to tylko nieczytelna parafa na pieczątce firmowej I. sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka - Z.R. zeznał, że nie brał udziału w sporządzaniu protokołu, a podpisy złożone z pieczątką I. sp. z o.o., nie są jego podpisami. Organ zauważył, że w oświadczeniu A.W. brak jest jakiejkolwiek informacji, co do podpisu złożonego na tym protokole. Natomiast w części protokołu "Charakterystyka wykonanych robot" wymieniono pełny zakres prac zgodny z postanowieniami "umowy na roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa - z dnia [...] października 2017r. W protokole zapisano, że komisja odbiorowa po dokonaniu oględzin i zapoznaniu się z dokumentami stwierdziła kompletność wykonanych robót i dostaw urządzeń. Dyrektor IAS podniósł, że nie wskazano żadnych wad konstrukcji, usterek ani zaleceń. Nie podano również daty rozpoczęcia i zakończenia robót. Wskazano tylko datę odbioru: 23.12.2017r. Zapisy protokołu dotyczące odbioru robót budowlanych są niekompletne, niejednoznaczne i nietypowe dla tego rodzaju dokumentu. Odbioru stóp fundamentowych i konstrukcji stalowej wiaty dokonano bez udziału osób kompetentnych i odpowiedzialnych za nadzór nad tymi robotami, tj. kierownika robót budowlanych i inspektora nadzoru inwestorskiego. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie umowy z [...] października 2017r. oraz protokołu odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. pełnomocnik Skarżącego podnosi, że do ważności umowy nie jest konieczna pisemna forma, a sporządzenie protokołu odbioru nie jest obowiązkowe. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji słusznie stwierdził w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że skoro dokumenty takie zostały sporządzone to mają one rangę dowodów w prowadzonym postępowaniu i jako takie podlegają ocenie, a nieprawidłowości, błędy czy nieścisłości w nich zawarte mogą świadczyć o ich fikcyjności i stworzeniu na potrzeby potwierdzenia danego zdarzenia gospodarczego. Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że w wyniku dokonanej analizy protokołu odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r., uwzględniając również poczynione już ustalenia w zakresie inwestycji, dokument ten jest mało wiarygodny oraz nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie tej inwestycji przez I. sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone dowody z przesłuchania w charakterze świadka M.P. - kierownika budowy, J.C. - inspektora nadzoru budowlanego oraz M.B. - geodety, wskazują na prawny brak możliwości realizacji tej inwestycji oraz faktyczne niewykonanie prac wykazanych w fakturach, na których jako wystawca widnieje firma I. sp. z o.o. Prace budowlane miały być prowadzone bez pozwolenia na budowę, bez dokonania niezbędnych czynności geodezyjnych, a także bez udziału kierownika budowy, inspektora nadzoru inwestorskiego i geodety, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Ponadto wskazał, że wykonawca inwestycji kojarzony jest tylko z jedną osobą, tj. kierownika na budowie o imieniu C. (nikt nie zna jego nazwiska), który podawał się za przedstawiciela I. sp. z o.o., przekazywał sporządzone i podpisane umowy zlecenia i inne dokumenty oraz kierował pracami, przyjmował też zapłatę od inwestora w formie gotówki. Z osobą tą nie ma kontaktu, ponieważ brak jest jakichkolwiek jego danych osobowych. Sam inwestor zeznaje, że miał kontakt tylko z jedną osobą reprezentującą ww. spółkę, znaną mu tylko z imienia C. . W ocenie Dyrektora IAS na podstawie danych z KRS można było ustalić, że osoba o imieniu C. nie jest udziałowcem I. , ani nie jest w zarządzie spółki. Nie jest też jej pracownikiem, ponieważ spółka nie zatrudniała pracowników. Jak słusznie zauważył organ I instancji, kontakt inwestora z kontrahentem nie był odpowiedni dla okoliczności danej inwestycji. Kontrahent/osoba go reprezentująca nie uwiarygodnił swojej tożsamości, tak, że Skarżący nie mógł mieć pewności z kim faktycznie się kontaktuje, podpisuje umowę i protokół, czy przekazuje płatności. Dyrektor IAS uznał, że zeznania złożone przez W.P. - prezesa zarządu W. potwierdzają realizację usługi wynikającej z faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2017r., wystawionej dla podmiotu Gospodarstwo [...] . W ocenie organu odpowiedzi na niektóre pytania rodzą jednakże wątpliwości w zakresie zdolności do realizacji przedmiotowej usługi przez W. , choćby: spółka ta według zeznań świadka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: obrót, świadczenie usług drogowych, utrzymania dróg, handel stalą, nie miała doświadczenia w prowadzeniu podobnych inwestycji do tych, które zostały udokumentowane ww. fakturą. Poza tym, nie miała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania tych usług, nie zatrudniała pracowników budowlanych, nie dysponowała sprzętem budowlanym, a inwestycja miała być wykonywana przez podwykonawców. Ponadto, świadek zobowiązał się przedłożyć dokumenty dotyczące nabycia towarów sprzedanych następnie Skarżącemu oraz specyfikacje zużytych materiałów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usługi, jednakże nie wywiązał się z tego, pomimo wezwań organu podatkowego. W.P. miał również trudności w ustaleniu formy zapłaty za fakturę opiewającą na kwotę brutto 307.500,00 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że elementy okazane przez Skarżącego w dniu [...] lutego 2018r. nie wyczerpują zakresu wykonanych robót zapisanego w protokole odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. i w treści faktury nr [...] z 31.12.2017r. W tej kwestii pełnomocnik Skarżącego podnosi, że organ podatkowy nie posiada uprawnień do wydawania ekspertyz budowlanych. Jednakże jak słusznie stwierdził Naczelnik US dokonane przez organ porównanie okazanych przez Skarżącego elementów z zakresem wykonanych robót zapisanym w powyżej opisanym protokole odbioru robót nie jest żadną ekspertyzą budowlaną, a jedynie stwierdzeniem zaistniałego stanu rzeczy. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że Naczelnik US uzasadniając swoje stanowisko zwrócił także uwagę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika ponadto, że kontrahenci Skarżącego, tj. firmy K. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., są podatnikami nierzetelnymi, na co wskazuje nie złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. i nie rozliczenie podatku z tytułu transakcji zawartych ze Skarżącym. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że przesłuchani świadkowie, tj. A.W. i S.M. potwierdzili wykonanie prac w zakresie położenia kostki brukowej w Z. , zauważył, że w rozpatrywanej sprawie prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane wykonaniem robót budowlanych, czy dostawą towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Dyrektor IAS zgodził się z oceną, że złożone zeznania i przedłożone przez pełnomocnika kopie umów zleceń zawartych przez I. sp. z o.o. z ww. osobami formalnie potwierdzają wykonane prace, jednakże w świetle innych posiadanych dowodów i omówionych powyżej okoliczności, nie stanowią one wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie przedmiotowej inwestycji przez podmiot wskazany jako wystawca faktur. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Za podjęcie takich działań nie uznał powoływania się przez Skarżącego na zebranie informacji w zakresie wpisu do KRS oraz sprawdzenia aktywności jako podatnika VAT. Zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika również, aby Skarżący występował z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o status swoich dostawców, czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, czy składają deklaracje podatkowe, czy nie zalegają z płaceniem podatków, itp. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie podjął stosownych działań w zakresie weryfikacji kontrahentów, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy, działającego z należytą starannością kupiecką. W ocenie Dyrektora IAS potwierdzeniem tego są m.in., poniżej przedstawione okoliczności: 1) K. sp. z o.o.: - od 14 listopada 2017r. nie ma faktycznego miejsca prowadzenia działalności, zgłoszony adres przy ul. [...] w G. , jest adresem fikcyjnym, - Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy K. , nie zna adresu tej firmy, nie wie kto był jej prezesem, twierdzi przy tym, że przed zawarciem transakcji sprawdzał wiarygodność firmy w rejestrze KRS, - nie potrafi wskazać danych osoby, z którą się kontaktował z ramienia tej firmy, - Skarżący nie potwierdził w żaden sposób weryfikacji firmy przed zawarciem transakcji, - sposób zapłaty za faktury dokonywany gotówką (osobie nieznanej), odpowiednio w wysokości 93.160,69 zł oraz 91.020,00 zł, należy uznać za sprzeczny z zasadami określonymi w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ostrożności kupieckiej; 2) I. sp. z o.o.: - w okresie 01.10.2017r. - 31.12.2017r., jako adres siedziby, jedyny adres prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości spółka wskazała lokal nr [...] mieszczący się w budynku przy ul. [...] w W. (adres wirtualny), - Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki, kontakt miał tylko z brygadzistą tej firmy o imieniu C. , którego nazwiska nie pamięta, nigdy nie spotkał się z prezesem spółki - A.W. , który nie był mu do niczego potrzebny, - twierdzi przy tym, że przed zawarciem transakcji sprawdzał wiarygodność firmy m.in. w rejestrze KRS, z którego wynika, że jedyne sprawozdanie finansowe (za okres od 12.08.2014r. do 31.12.2014r.) spółka złożyła 10.07.2015r. - zatem informacje zawarte w KRS nie stawiają I. w gronie rzetelnych przedsiębiorców, - Skarżący nie potwierdził w żaden sposób weryfikacji firmy przed zawarciem transakcji, - sposób zapłaty za faktury dokonywany gotówką, w łącznej wysokości: 331.226,70 zł (osobie nieznanej z nazwiska) należy uznać za sprzeczny z zasadami określonymi w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ostrożności kupieckiej. 3) W. sp. z o.o.: - Skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki, a informacje o firmie uzyskał z polecenia innych kontrahentów, których wołałby nie wskazywać, - inny profil prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, tj. świadczenie usług drogowych, utrzymania dróg, handel stalą, - brak doświadczenia w zakresie realizacji podobnych inwestycji. - Skarżący nie potwierdził w żaden sposób weryfikacji firmy przed zawarciem transakcji. Zatem w działalności Skarżącego nie można mówić o jednym niewiarygodnym kontrahencie, lecz kilku firmach, których zamierzonym celem było wystawianie nierzetelnych faktur. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że okoliczności spornych transakcji znacznie odbiegają od warunków w jakich zwykle działają firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa nie obligują wprawdzie podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak w interesie nabywcy leży sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum. W niniejszej sprawie Skarżący na potwierdzenie zaistnienia spornych transakcji posiadał dowody w postaci umów, faktur oraz protokołów odbioru, które w ocenie organu odwoławczego mogły zostać wytworzone w każdym czasie bowiem miały potwierdzać prywatną wersję zdarzeń faktycznych, według której transakcje udokumentowane spornymi fakturami były autentyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że poza przedłożeniem ww. dokumentów, Skarżący nie potrafił w sposób spójny i konkretny odtworzyć przebiegu transakcji, czyli wskazać kto, w jakim zakresie i za pomocą jakich środków wykonał sporne prace. Nie potrafił także wykazać, że w jakikolwiek sposób weryfikował swoich kontrahentów, przed rozpoczęciem z nimi współpracy. Dodatkowo wskazał, że uzasadnione wątpliwości winien wzbudzić także sposób zapłaty - gotówkowy, pomimo znacznych kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. W ocenie Dyrektora IAS dokonanie przez Skarżącego płatności gotówkowych w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, tak znacznych kwot (ponad 0,5 mln) jest również nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do faktur wystawionych przez A.A. , tytułem: usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży/zakupu zbóż, organ odwoławczy zauważył, że ww. nie przedłożyła dowodów np. potwierdzających fakt nawiązywania kontaktów, spotkań, potwierdzenia doręczenia oferty handlowej do tych kontrahentów, które to działania wskazywałyby na działania podejmowane w zakresie poszukiwania klientów. Podkreślił, że konieczność udokumentowania faktycznej realizacji usług pośrednictwa zaliczanych do usług niematerialnych znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Dyrektora IAS, argumentacja organu I instancji zawarta w skarżonej decyzji dotycząca okoliczności zawieranych transakcji wskazuje na świadome działanie Skarżącego co do udziału w oszukańczym procederze i jest prawidłowa. Trudno bowiem kierując się logiką i doświadczeniem życiowym przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy co do tego, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych w ww. kontrahentami i stanowiły jedynie dokumenty "kosztowe". O świadomości zaistniałej sytuacji świadczą przywoływane już przez organ okoliczności. O braku dobrej wiary Skarżącego świadczą takie okoliczności jak: brak jakiejkolwiek weryfikacji zdolności swojego kontrahenta, który miał wykonywać na jego rzecz zakwestionowane usługi, brak weryfikacji i jakiegokolwiek zainteresowania w zakresie czy posiadał on odpowiednie zaplecze do wykonania usług, a przy tym nieinteresowanie się, kto faktycznie miałby wykonać zlecone usługi. Dyrektor IAS stwierdził, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur, tj. K. sp. z o.o., I. sp. z o. o., W. sp. z o.o. oraz A.A. , nie wykonali opisanych w nich usług, ani dostaw towarów. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Naczelnika US, że sprzedaż towaru na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2017r., zgodnie z opisem: stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne, wystawionej na rzecz firmy W. sp. z o.o., nie podlega rozliczeniu według procedury "odwrotnego obciążenia", lecz na zasadach ogólnych według stawki VAT w wysokości 23%. Wskazał, że Skarżący zapytany o źródło pochodzenia towaru, którego sprzedaż udokumentował ww. fakturą VAT, przedłożył umowę kupna - sprzedaży z [...] września 2008r. zawartą z M.G. . Z umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży była "stal hutnicza użytkowa dwuteownik 450, wypiaskowana i pomalowana farbą podkładową". Strony ustaliły ilość stali na 100 ton, a cenę na 1,5 zł za kilogram, tj. około 150.000,00 zł. W ocenie Dyrektora IAS zeznania M.G. przesłuchanego 28 marca 2018r. w charakterze świadka oraz W.P. przesłuchanego 11 października 2018r. w charakterze świadka w żaden sposób nie obaliły ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie transakcji udokumentowanej przez Skarżącego ww. fakturą. Zarówno M.G. , jak i W.P. w trakcie przesłuchania posługiwali się ogólnikowymi pojęciami, których nie można było poddać dalszej weryfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że dodatkowo, wiarygodność zeznań złożonych przez W.P. podważa również fakt, nie wywiązania się ze złożonych w trakcie przesłuchania zobowiązań do pisemnego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz dostarczenia dokumentów wymienionych w treści protokołu. Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz A.A. . Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.W. - prezesa I. sp. z o.o., zauważył, że środki dowodowe w tym zakresie były podejmowane w toku postępowania podatkowego przez organ I instancji, ale kierowana do świadka korespondencja na wskazany przez Skarżącego, wracała z adnotacją: zwrot nie podjęto w terminie. Zaznaczył, że nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu nie wynikało w żadnej mierze z zaniechań, lecz z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego. Alternatywnie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, organ II instancji nie rozpoznał jej na nowo, a rozstrzygnięcie powielił z decyzji organu I instancji oraz informacji o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść Skarżącego; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienie ustaleń faktycznych domniemaniami; 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnego odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków oraz powołania biegłych, tj. osób mających pełną wiedzę o wykonanych usługach na rzecz Skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "mając na uwadze regulację art. 188 O.p. oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko Naczelnika US, że zgłoszone przez Stronę wnioski nie zasługują na uwzględnienie"', czym naruszył podstawową - obok praworządności - zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.); 5) art. 216 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie wydania stosownego postanowienia w zakresie rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Organ uznał, że zgłoszone wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym zgodnie z art. 216 O.p. powinien był przed wydaniem rozstrzygnięcia, wydać stosowne postanowienie odmawiające uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych wraz z uzasadnieniem. Brak postanowienia, a tym samym możliwość zapoznania się z uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ograniczyło Skarżącemu prawo do obrony; 6) art. 180 § 1 O.p poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; 7) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżący: (-) faktycznie nabył towary i usługi od K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz A.A. i miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez te podmioty na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, (-) dokonał sprzedaży złomu w postaci stalowych elementów zbrojeniowych i konstrukcyjnych, które były towarem wtórnym pochodzącym z rozbiórki po byłym PGR i jako złom wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT podlegał obligatoryjnej procedurze "odwrotnego obciążenia", (-) posiadał tytuł prawny do nieruchomości, na której ułożono kostkę brukową; 8) art. 210 § 4 O.p., gdyż konstruując decyzję, organ drugiej instancji nie zaprezentował w niej własnego procesu rozumowania, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów przemawiających za przyjęciem określonej opinii. Wykonał jedynie czynności kontrolujące prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji i ograniczył się do stwierdzenia, że "podziela stanowisko zajęte przez organ I instancji"; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 122 O.p., tj. naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez Skarżącego oszustwie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w podatku VAT. W efekcie istotne dla sprawy okoliczności zostały podporządkowane wskazanej tezie - nie zostały natomiast udowodnione; 10) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych. Przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności. Dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że Skarżący: (-) uczestniczył w oszustwie podatkowym, tym samym faktury VAT wystawione dla Skarżącego, na których jako wystawcy widnieją K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A., nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, (-) zaniżył podatek należny VAT w kwocie 72.832.95 zł w związku z obowiązkiem zastosowania przepisów ustawy o VAT w procedurze "odwrotnego obciążenia", gdyż jak stwierdził organ pomimo faktycznej dostawy złomu w fakturze przedmiot sprzedaży nazwano - "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne", (-) nie posiadał tytułu prawnego do nieruchomości, na której ułożono kostkę brukową, pomimo zawarcia umowy użyczenia w dniu [...] września 2013r. zmienianej w ramach umowy ustnej. Przesłuchanie w charakterze świadka M.K. obecnie A. na pewno tę sporną kwestę by wyjaśniło; 11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego: 12) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. tj. zawierającej braki w uzasadnieniu faktycznym. Uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 13) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonał faktycznego nabycia towarów i usług od istniejących, czynnych podatników podatku VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.; dalej "dyrektywa VAT") - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były to "puste faktury" (str. 27 zaskarżonej decyzji), lub też Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów (str. 25 zaskarżonej decyzji); 3) art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2017r. poprzez bezpodstawne uznanie, że sprzedaż towaru uwidocznionego na fakturze jako "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne" nie daje podstaw do potraktowania tego towaru jako odpady i złom metali nieszlachetnych, podlegający opodatkowaniu w procedurze "odwrotnego obciążenia" pomimo, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedaż dotyczyła "złomu", tj. elementów konstrukcji pochodzących z rozbiórki, w związku z czym Skarżący zobligowany był do zastosowania procedury "odwrotnego obciążenia". Ponadto nabywca tego towaru, ujął go w swojej dokumentacji podatkowej jako zakup towaru podlegającego odwrotnemu obciążeniu i opodatkował stosownie podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A. , a także czy do transakcji udokumentowanej przez Skarżącego fakturą z [...] grudnia 2017r. wystawioną na rzecz firmy W. sp. z o.o., zastosowanie miała procedura "odwrotnego obciążenia". Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył towarów i usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Ponadto do transakcji udokumentowanej przez Skarżącego fakturą z [...] grudnia 2017r. wystawioną na rzecz firmy W. sp. z o.o. nie miała zastosowania procedura "odwrotnego obciążenia". W ocenie natomiast Skarżącego, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych z ww. kontrahentami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabył towary i usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach od ich wystawców. Przedmiotem natomiast transakcji udokumentowanej przez Skarżącego fakturą z [...] grudnia 2017r. wystawioną na rzecz firmy W. sp. z o.o. był złom, a zatem zastosowanie miała procedura "odwrotnego obciążenia". Według Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W skardze podniesiono szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który organy podatkowe w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż sporne faktury wystawione przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a do transakcji udokumentowanej przez Skarżącego fakturą z [...] grudnia 2017r. wystawioną na rzecz firmy W. sp. z o.o. nie miała zastosowania procedura "odwrotnego obciążenia". Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09; CBOSA). W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy VAT, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z 25 listopada 2016r., sygn. I FSK 749/15). Również Trybunał Sprawiedliwości UE ("TSUE", "Trybunał") wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Podatnik może zatem zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych Skarżący odliczył podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. za nabycie maszyn, tj. siewki [...] oraz koparko-ładowarki. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. wynika, że: - K. sp. z o.o. pomimo wezwań, nie przedłożyła żadnej dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności, - w dniu 21 listopada 2016r. K. sp. z o.o. złożyła do sądu rejestrowego wniosek o zmianę adresu siedziby z "G. , ul. [...] " na "G. , ul. [...] "; z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta G. a wynika, że podany adres nie figuruje w bazach dotyczących ulic i numerów nieruchomości; - w dniu 21 listopada 2016r. K. sp. z o.o. złożyła też wniosek o zmianę wpisu dot. prezesa zarządu z uwagi na powołanie nowego prezesa zarządu w osobie S.G. , który według oświadczenia złożonego przed notariuszem, posiada adres zamieszkania w Z. ul. [...] ; jak ustalono na podstawie bazy danych PESEL S.G. od 2003r. nie posiada adresu zamieszkania; - nie ma żadnego kontaktu z K. sp. z o.o.; - z informacji udzielonych przez D. sp. z o.o. oraz J. s.c. wynika, że K. sp. z o.o. zajmowała się sprzedażą elektroniki, np. tabletów, telefonów komórkowych, słuchawek bezprzewodowych i innej. Natomiast z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z 26 października 2018r. wynika, że K. sp. z o.o.: - była zarejestrowana jako podatnik VAT w tamtejszym urzędzie w okresie od dnia 6 listopada 2017r. do 9 maja 2018r. (zamknięcie obowiązku na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT); - za okres pozostawania we właściwości Naczelnika [...] US w G. nie złożyła zeznań CIT-8, sprawozdań finansowych, ani deklaracji VAT-7, PIT-4 i informacji PIT-11. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego dla K. sp. z o.o. (nr KRS: [...] wg stanu na dzień 29 kwietnia 2019r.) wynika, że w dniu 6 listopada 2017r. dokonano zmiany danych w rejestrze - wpis nr 9 polegających na: - zmianie adresu z "ul. [...] , [...] G. " na "ul. [...] , [...] G. "; - zmianie prezesa zarządu spółki z: R.A. na: G.S. . Powyższe zmiany zostały ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 14 listopada 2017r. i z tym dniem były dostępne dla zainteresowanych. Jak wynika natomiast z treści faktur zakupu ww. dwóch maszyn, na których jako ich wystawca widnieje K. sp. z o.o., faktury te wystawione zostały 4 grudnia 2017r. i 13 grudnia 2017r., co oznacza, że wystawione zostały już po zmianie adresu zgłoszonego i opublikowanego w KRS, jednak dane adresowe na wystawionych fakturach posiadają poprzedni adres, tj. ul. [...] , I...[ G. Przesłuchany 4 czerwca 2019r. Skarżący potwierdził zawarcie transakcji zakupu z firmą K. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że informację o tej firmie uzyskał chyba z ogłoszeń w Internecie lub w trakcie przejazdów po kraju z ogłoszeń widniejących przy trasach. Kontakt nawiązał telefonicznie osobiście chyba z właścicielem "przynajmniej się za niego podawał", jednakże nie pamięta jego nazwiska, mogło to być w okresie październik - grudzień 2017r. Nigdy nie był w siedzibie firmy K. w G. . Nie zna adresu tej firmy, ani nie wie kto był jej prezesem. Na pytanie o to gdzie dokonano transakcji odpowiedział: "W przypadku koparko-ładowarki [...] po uzyskaniu informacji o sprzedaży zadzwoniłem pod numer z ogłoszenia firmy K. i uzyskałem informację, że maszyna znajduje się obecnie na budowie w W. (okolice mostu [...] ). Po obejrzeniu maszyny zdecydowałem się na zakup i doszliśmy z właścicielem do porozumienia w sprawie ceny. Wszystko telefonicznie. W grudniu 2017r. (daty nie pamiętam) pojechałem swoim pojazdem (ciągnik siodłowy i przyczepa niskopodwoziowa) na wskazaną budowę, odebrałem koparko-ładowarkę [...] i załadowałem. Od osoby na budowie (która przyjechała od właściciela) otrzymałem fakturę sprzedaży i jemu zapłaciłem za sprzęt gotówką. W przypadku siewki [...] transakcja odbyła się podobnie z tym, że siewka znajdowała się w okolicach E. , na placu przy drodze z informacją o sprzedaży. W grudniu 2017r. (daty nie pamiętam) pojechałem swoim pojazdem (ciągnik siodłowy i przyczepa niskopodwoziowa) na wskazane miejsce, nie pamiętam dokładnie, ale sam jej nie odebrałem bo nie mieściła się na mój pojazd. Od osoby, która przyjechała od właściciela (K. ) otrzymałem fakturę sprzedaży i jemu zapłaciłem za sprzęt gotówką. Z uwagi na trudności z transportem siewkę przywieziono mi (w tym samym dniu lub następnego) transportem firmy K. ." Zeznał też: "Ja osobiście płaciłem gotówką w miejscach odbioru sprzętu jak wyżej wskazałem. Nazwisk osób, którym przekazywałem gotówkę nie pamiętam, płaciłem osobie, od której otrzymałem fakturę sprzedaży." Zapłacił gotówką bo tak sobie życzył sprzedawca. Według zeznań Skarżącego przed zawarciem transakcji zakupu firma ta była sprawdzana pod kątem wiarygodności w rejestrze KRS oraz aktywności kontrahenta jako podatnika VAT. Dokumenty dotyczące tej weryfikacji Skarżący zobowiązał się przedłożyć w ciągu 7 dni. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji. Z kolei z zeznań przesłuchanego na wniosek Skarżącego w charakterze świadka w dniu 6 czerwca 2019r. R.S. wynika, że nie posiada on żadnej wiedzy w zakresie transakcji z K. sp. z o.o. W świetle powyższego, trafnie w tej sprawie uznano, że z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. W istocie poza fakturami brak jest bowiem wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że dostawcą przedmiotowych maszyn była firma K. sp. z o.o. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują m.in. następujące okoliczności: - od 14 listopada 2017r. K. sp. z o.o. nie ma faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ adres przy ul. [...] w G. jest adresem fikcyjnym, - brak kontaktu z K. sp. z o.o., co w konsekwencji oznacza też brak potwierdzenia zawarcia transakcji ze Skarżącym, - pomimo zmiany adresu siedziby opublikowanego w KRS w dniu 14 listopada 2017r., tj. G. ul. [...] , na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego w grudniu 2017r., podano adres siedziby przy ul. [...] w G. , który nie był właściwy w chwili wystawiania faktur; rzeczywistemu przedstawicielowi firmy K. sp. z o.o. powinna być natomiast znana okoliczność zmiany adresu jej siedziby; - K. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. i nie rozliczyła podatku z tytułu transakcji zawartych ze Skarżącym, - gotówkowa forma płatności za kwestionowane faktury, która jest niezgodna z przepisem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim uniemożliwia prześledzenie przepływu środków pieniężnych i ustalenie rzeczywistego ich odbiorcy; - zdecydowanie inny zakres transakcji dokonywanych przez K. sp. z o.o. z innymi kontrahentami, tj. w zakresie elektroniki, które to transakcje dokonywane były nadto w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Przy czym organy nie kwestionują faktu nabycia samych towarów przez Skarżącego, lecz nabycie tych towarów od firmy K. sp. z o.o. Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący nie dochował należytej staranności zawierając transakcje zakupu ww. maszyn. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego nie pamięta on w istocie skąd miał informację o tej firmie. Jak zeznał informację o firmie K. sp. z o.o. uzyskał z ogłoszeń w Internecie lub w trakcie przejazdów po kraju z ogłoszeń widniejących przy trasach. Twierdzi, że kontakt nawiązał telefonicznie osobiście z właścicielem, jednakże w istocie nie wie z kim się kontaktował, gdyż nie pamięta nazwiska tej osoby. Nigdy nie był w siedzibie firmy K. w G. . Nie zna adresu tej firmy, ani nie wie kto był jej prezesem. Za transakcję zapłacił gotówką bo tak sobie życzył sprzedawca. Zapłata nastąpiła do rąk osoby niezidentyfikowanej co do tożsamości, bez zweryfikowania czy jest upoważniona do działania w imieniu K. sp. z o.o. Skarżący wskazywał wprawdzie, że dokonywał weryfikacji kontrahenta, jednakże brak jest dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste dokonanie takiej weryfikacji. Gdyby Skarżący rzeczywiście dokonał weryfikacji kontrahenta mógłby dostrzec zmiany w zakresie adresu siedziby i osoby prezesa zarządu K. sp. z o.o., a w konsekwencji też fakt posłużenia się na spornych fakturach nieaktualnym adresem siedziby. W ocenie Sądu, weryfikacja kontrahenta winna być dokonana chociażby ze względu na przedmiot transakcji, aby uniknąć np. nabycia towarów z nielegalnego źródła. Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy towarów to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur zakupu. To wskutek własnych decyzji Skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym. W związku natomiast z realizacją inwestycji - wiata/budynek gospodarczy z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego na nieruchomości w G. (działka nr [...] ) Skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie trzech faktur VAT, na łączną wartość netto: 172.500,00 zł, VAT: 39.675,00 zł, wystawionych przez I. sp. z o.o. tytułem: wykonanie słupów żelbetonowych pod konstrukcję wiaty z materiałem, wywóz ziemi, korytowanie i utwardzenie z materiałem oraz wykonanie konstrukcji wiaty z częściowym materiałem i montażem. Poza fakturami Skarżący przedłożył: "Umowę na roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa" zawartą [...] października 2017r. z firmą I. sp. z o.o.; "protokół odbioru robót budowlanych" z [...] grudnia 2017r. oraz decyzję Starosty C. o nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r. o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego. Zgodnie z zapisami przedłożonej przez Skarżącego umowy z [...] października 2017r. na roboty budowlane firmę I. sp. z o.o. (wykonawcę) reprezentował Z.R. . Natomiast w protokole odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. nie wskazano kto brał udział w tych czynnościach w imieniu I. sp. z o.o. W części protokołu zatytułowanej "Komisja w składzie" jest tylko pieczątka I. sp. z o.o. i nieczytelna parafa. Tak samo pod protokołem podpis przedstawiciela wykonawcy to tylko nieczytelna parafa na pieczątce I. sp. z o.o. Na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. nie można zatem stwierdzić kto brał udział w jego sporządzeniu po stronie wykonawcy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że protokół odbioru robót budowlanych to jeden z najistotniejszych dokumentów potwierdzających odbiór końcowy, czyli czynność która powinna zakończyć każdy proces budowlany. Z uwagi na rangę czynności odbioru końcowego i konieczność podpisania odbioru robót budowlanych niezwykle istotne jest to, aby w odbiorze uczestniczyły odpowiednie podmioty oraz osoby posiadające wymaganą wiedzę z zakresu robót budowlanych i dokumentacji projektowej dotyczącej inwestycji. Z przedmiotowego protokołu dotyczącego odbioru ważnej części robót budowlanych, tj. stóp fundamentowych i konstrukcji stalowej wiaty wynika, że w czynności tej nie brały udziału osoby kompetentne i odpowiedzialne za nadzór nad tymi robotami, tj. kierownik robót budowlanych i inspektor nadzoru inwestorskiego. Przesłuchany 15 marca 2018r. w charakterze świadka Z.R. zeznał, że od czerwca 2017r. nie jest prezesem I. sp. z o.o. Sprzedał tę spółkę w czerwcu 2017r., na dowód czego przedłożył notarialne poświadczenie podpisów na umowie sprzedaży udziałów zawartej w P. w dniu [...] czerwca 2017r. pomiędzy Z.R. wspólnikiem I. - zbywcą i A.W. - nabywcą. Przedmiotem umowy jest zbycie 90 udziałów w I. o łącznej wartości 4.500,00 zł. Nie zna J.A. i nie współpracował z nim. Po okazaniu umowy z [...] października 2017r. o roboty budowlane dotyczące budowy budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego (w zabudowie zagrodowej), zawartej pomiędzy Skarżącym i I. , gdzie jest wskazany jako osoba reprezentująca tę spółkę zeznał, że nie zawierał okazanej umowy, podpis na umowie nie jest jego podpisem, a parafa nie jest jego parafą. Zapytany następnie, czy uczestniczył w spisaniu protokołu odbioru robót budowlanych z dnia [...] grudnia 2017r. zeznał, że nie uczestniczył, a podpis na protokole nie jest jego podpisem. Nie uczestniczył również w spisaniu protokołu odbioru robót dotyczącego położenia kostki brukowej na terenie nieruchomości w Z. z dnia 31 stycznia 2018r., na którym jest wskazany jako osoba uczestnicząca ze strony wykonawcy. Nie podpisał tego protokołu, jak również nie podpisał faktur i dokumentów KP wystawionych przez I. związanych z budową wiaty i położeniem kostki brukowej na nieruchomości Skarżącego w Z. . Nie posiada też wiedzy, czy spółka uzyskała zapłatę za wystawione faktury związane z budową wiaty i położeniem kostki brukowej. Spółka nigdy nie układała kostki brukowej. Konstrukcji wiaty spółka też nigdy nie wykonywała i nie miała takich możliwości. Zeznał, że nie był pod adresem wskazanym na wezwaniu (miejsce inwestycji wiata) i nie kojarzy firmy J. . Nie wie czyj podpis widnieje na okazanej umowie i protokołach, nie widział podobnego i nie przypomina sobie, żeby ktoś się posługiwał takim podpisem. I. sp. z o.o. przed sprzedażą udziałów zajmowała się pracami wykończeniowymi na budowach i handlem artykułami budowlanymi. W czasie gdy był prezesem spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Na pytanie zadane przez pełnomocnika Skarżącego wyjaśnił, że nie był jedynym udziałowcem. Innym udziałowcem był K.P. , który nie był pracownikiem tylko nieformalnie doradcą prezesa. Osoba ta nie była upoważniona do żadnych działań związanych z funkcjonowaniem spółki, w tym do podpisywania umów, ani do reprezentowania spółki. Tak więc Z.R. widniejący w ww. umowie jako przedstawiciel I. sp. z o.o. nie potwierdził wykonania spornych usług przez tę spółkę na rzecz Skarżącego. Wprost zeznał, że nie podpisywał tej umowy, ani żadnych innych dokumentów. Jak wynika z akt sprawy w celu weryfikacji ww. umowy z [...] października 2017r. i protokołu odbioru robót, Naczelnik US trzykrotnie wzywał A.W. - aktualnego prezesa I. sp. z o.o. (tj. od 29 marca 2017r.) do przedłożenia dokumentów potwierdzających pełnienie funkcji w I. sp. z o.o. Korespondencja wracała z adnotacją: zwrot - nie podjęto w terminie. A.W. organ wzywał dwukrotnie również do osobistego stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwania wysyłano na adres domowy oraz adres siedziby spółki. Przesyłki dwukrotnie awizowane zwrócono z adnotacją: zwrot - nie podjęto w terminie. Już wobec samego faktu nieodbierania korespondencji przez A.W. kierowanej do niego przez organy podatkowe i brak kontaktu z nim oraz ze spółką I. sp. z o.o., na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek Skarżącego o powołanie biegłego z zakresu grafologii. Do przeprowadzenia tego rodzaju ekspertyzy niezbędny jest kontakt z osobą, której podpisy mają być poddane ekspertyzie. Ponadto organy nie dysponują oryginałami dokumentów, na których zostały złożone podpisy, które miałyby być poddane badaniom. Badaniom mogą być poddane oryginalne dokumenty, a nie ich kopie. Sporządzenie wiarygodnej ekspertyzy uniemożliwiałby też fakt opatrywania dokumentów sporządzonych w związku z kwestionowanymi transakcjami jedynie nieczytelnymi podpisami, tj. parafami. Nadto nawet stwierdzenie, że dany dokument podpisała dana osoba, nie może dowodzić faktycznego wykonania czynności przez podmiot gospodarczy, jeżeli inne dowody i okoliczności przeczą wykonaniu czynności przez ten podmiot. W toku postępowania w dniu 12 czerwca 2018r. pełnomocnik Skarżącego złożył uwierzytelnione oświadczenie A.W. . W oświadczeniu tym A.W. potwierdził wykonanie prac określonych w umowie z [...] października 2017r. przez I. sp. z o.o. oraz wskazał, że w umowie zawartej ze Skarżącym omyłkowo wpisano dane personalne byłego prezesa Z.R. , natomiast powinno być A.W. . Nadto wskazał, że faktury podpisywał osobiście nieczytelnie jako prezes I. sp. z o.o. Oświadczenie to nie zostało opatrzone datą. W ocenie Sądu, oświadczenie złożone przez A.W. nie może być uznane jako wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie spornych usług przez I. sp. z o.o. Już sama forma tego oświadczenia może budzić wątpliwości co do jego wiarygodności, zwłaszcza że A.W. pomimo wezwań ani nie przedłożył żadnych dokumentów ani nie stawił się celem złożenia zeznań. Poza tym w sytuacji, gdy A.W. był prezesem I. sp. z o.o. od dnia 29 marca 2017r. (co wynika m.in. z uchwały o jego powołaniu na prezesa zarządu tej spółki), a nadto jej wspólnikiem od czerwca 2017r., jako niewiarygodne uznać należy twierdzenie, że w umowie z [...] października 2017r. omyłkowo tylko wpisano dane byłego prezesa Z.R. . Wpisanie w umowie o roboty budowlane danych byłego prezesa Z.R. oraz podpisanie tej umowy parafą czyni ten dokument niewiarygodnym. Zważyć również należy, że według Skarżącego i zgodnie z przedłożoną dokumentacją podatkową przedmiotowe prace inwestycyjne prowadzone były w grudniu 2017r. Tymczasem decyzja Starosty C. nr [...] o udzieleniu pozwolenia na budowę budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego na działce nr [...] położonej przy ul. [...] w miejscowości G. została wydana dopiero w dniu [...] stycznia 2018r. Jak wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w C. z 7 marca 2018r. zawiadomienie o zamiarze i terminie rozpoczęcia robót budowlanych objętych decyzją Starosty C. o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...] stycznia 2018r. złożył inwestor - J.A. w dniu 19 lutego 2018r. W zawiadomieniu inwestor wskazał datę rozpoczęcia robót budowlanych na dzień 20 luty 2018r. oraz wskazał kierownika budowy – M.P. oraz inspektora nadzoru inwestorskiego – J.C. . Zgodnie zaś z treścią pisma Wydziału Administracji Architektoniczno- Budowlanej Starostwa Powiatowego w C. z 9 marca 2018r. dziennik budowy nr [...] dla ww. inwestycji został wydany w dniu [...] lutego 2018r. Zatem dokumenty przedłożone przez Skarżącego na potrzeby rozliczeń podatkowych pozostają w oczywistej sprzeczności z dokumentacją budowlaną. M.P. przesłuchana 10 maja 2018r. w charakterze świadka zeznała, że przyjęła obowiązki kierownika budowy w drugiej połowie lutego 2018r. Nie widziała placu budowy w chwili przyjęcia obowiązków kierownika budowy, tj. w drugiej połowie lutego 2018r. Nie ma wiedzy na temat przygotowania placu pod budowę oraz utwardzania gruntu pod inwestycję. Nie przeszkoliła pracowników w zakresie BHP. Geodezyjnego wytyczenia obiektu dokonał M.B. , ale nie wie kiedy ponieważ inwestor zorganizował to we własnym zakresie. Nie wie kiedy faktycznie rozpoczęto roboty budowlane przy budowie wiaty. Daty wpisów w dzienniku budowy, dotyczące poszczególnych robót budowlanych, zostały zapisane na podstawie informacji podanych przez inwestora telefonicznie lub na kartce. Wyjaśniła, że wpisy dokonywane są dorywczo. Czasem dokonuje się wpisów do tyłu, ponieważ inwestor nie powiadomił na czas kierownika budowy. Potwierdziła, że wszystkie wpisy w dzienniku budowy są jej wpisami i są to wszystkie wpisy, których dokonała w tym dzienniku budowy. Innych wpisów nie było. Zapytana, czy wie kiedy inwestor otrzymał pozwolenie na budowę budynku gospodarczego i czy zna ten dokument, zeznała, że widziała, ale nie pamięta daty wydania, czy to był koniec stycznia czy początek lutego 2018r. Wyjaśniając rozbieżności pomiędzy datami czynności opisanych w dzienniku budowy (wpisy geodety z [...] lutego 2018r. oraz M.P. z [...] lutego 2018r. i 19 lutego 2018r.), a datą rozpoczęcia robót budowlanych wskazaną przez inwestora w zawiadomieniu o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych z dnia 19 lutego 2018r. zeznała, że pomyłka nastąpiła zapewne w związku z datą wydania dziennika, tj. [...] lutego 2018r. Wyjaśniła również, że wpisy w dzienniku budowy dokonywane były w jej domu, a dziennik do dokonania wpisów przywoził pracownik Skarżącego. Na pytanie, czy była na budowie w okresie od 1 grudnia 2017r. do lutego 2018r. odpowiedziała, że nie. Z tego względu na dalsze pytania dotyczące placu budowy, firmy wykonującej inwestycję, podwykonawców, pracowników na budowie, sprzętu i materiałów użytych na budowie, danych wykonawcy konstrukcji stalowej, itp. zeznawała, że nie posiada wiedzy. Zeznała, że nie zna dokumentu "Protokół odbioru robót budowlanych" z dnia [...] grudnia 2017r. potwierdzającego odbiór przez inwestora przygotowania placu pod budowę, wykonanie wykopów fundamentów, nóżek pod konstrukcję, 100% konstrukcji wiaty itd. Nie wie czego ten dokument dotyczy. Nie ma również wiedzy na temat późniejszych nieprawidłowości. J.C. przesłuchany 10 maja 2018r. w charakterze świadka zeznał, że pod koniec lutego 2018r. złożył oświadczenie o przyjęciu obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego przy realizacji robót budowlanych obejmujących budowę budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego na działce nr [...] w G. . Do jego obowiązków w przypadku przedmiotowej inwestycji, należało: sprawdzanie zbrojenia czy jest zgodne z projektem, potwierdzenie bytności i odebraniu zbrojenia w dzienniku budowy, odebranie elementów konstrukcyjnych czy są zgodne z projektem i potwierdzenie w dzienniku budowy. W dzienniku budowy przedłożonym przez Skarżącego nie ma żadnych wpisów J.C. . Był na placu budowy w związku z przygotowaniem projektu budowlanego w czerwcu 2017r. w związku z badaniem geotechnicznym gruntu. W tym okresie na całej działce rósł [...] . Zapytany, czy będąc na działce nr [...] w czerwcu 2017r. widział tam jakieś hałdy piasku, kruszywa albo inne zeznał: "Nic tam nie widziałem". W okresie listopad - grudzień 2017r. oraz od 1 grudnia 2017r. do 19 lutego 2018r. nie był na terenie inwestycji. Nie był tam również w związku z przejęciem obowiązków inspektora nadzoru inwestorskiego ponieważ, jak zeznał: "Pracownik Pana A. przywiózł oświadczenie inspektora nadzoru i ja ten wniosek podpisałem i poleciłem złożyć w [...] w C. ". Do dnia przesłuchania, nie zgłoszono mu rozpoczęcia budowy. Z kolei odnośnie konstrukcji metalowej budynku zeznał: "Kupił gdzieś gotową konstrukcję więźby dachowej, a słupy i część więźby miał stawiać ze swojego materiału na miejscu. Jedno przęsło miał wykonać sam we własnym zakresie". Nie zna daty rozpoczęcia robót budowlanych, ale zna datę wydania pozwolenia na budowę. Zapytany czy do dnia dzisiejszego był na placu budowy, czy interesował się tą budową odpowiedział: "Jak nie zgłaszał mi to co mogłem". Natomiast zapytany, czy jest świadom, że na działce nr [...] stoi budynek gospodarczy zeznał: "Jestem świadomy", ale nie orientuje się w jakim okresie powstał ten budynek. Nie ma żadnej wiedzy na temat placu budowy, firmy wykonującej inwestycję, podwykonawców, pracowników, materiałów i sprzętu użytych na budowie, nie zna danych wykonawcy konstrukcji stalowej. Zeznał, że nie zna dokumentu "Protokół odbioru robót budowlanych" z [...] grudnia 2017r. dotyczącego budowy wiaty w G. , potwierdzającego odbiór przez inwestora przygotowania placu pod budowę, wykonanie wykopów fundamentów, nóżek pod konstrukcję, 100% konstrukcji wiaty. Wyjaśnił, że nie uczestniczył w odbiorze tej części inwestycji. Przesłuchany 29 maja 2018r. w charakterze świadka M.B. zeznał, że obsługuje firmę Skarżącego w zakresie geodezji od około 5 lat. W związku z wykonaniem zlecenia przy budowie budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego na działce nr [...] w G. , wykonał mapę do celów projektowych i wstępne tyczenie w celu zlokalizowania obiektu na działce. Po otrzymaniu pozwolenia na budowę dokonał wpisu w dzienniku budowy. W związku z tymi obowiązkami był na działce w lutym 2017r. oraz październiku 2017r. Później już nie był. Na placu, na którym miał być wybudowany budynek gospodarczy, w lutym 2017r. rosło zasiane zboże, a później na przełomie października/listopada teren był pusty. Na przełomie października/listopada dokonał wstępnego zlokalizowania obiektu budowlanego na podstawie odbitki z projektu dotyczącego ww. budynku. Później nie było końcowego tyczenia, ponieważ w połowie lutego zadzwonił do niego inwestor z informacją, że jest już pozwolenie na budowę, położenie budynku nie zmieniło się i można dokonać wpisu w dzienniku budowy. Dokonał wpisu w połowie lutego. Dziennik budowy w tym dniu przywiózł do jego biura, pracownik Skarżącego. Dokonał wpisu standardowego "tyczenie budynku". Nie wie kiedy inwestor otrzymał pozwolenie na budowę, ale skoro inwestor poinformował go, że można dokonać już wpisu w dzienniku budowy założył, że pozwolenie na budowę zostało już wydane. Nie miał wglądu w ten dokument. Po okazaniu "Dziennika budowy nr [...] " z dnia [...] lutego 2018r. dotyczącego pozwolenia na budowę nr [...] . z dnia [...] stycznia 2018r. potwierdził, że wpis i podpis znajdujący się w okazanym dzienniku budowy jest jego i był dokonany w dniu [...] lutego 2018r. Data dokonania wpisu nie jest tożsama z datą wytyczenia budynku, ponieważ dokonał tylko tyczenia wstępnego, a w połowie lutego 2018r. w trakcie rozmowy telefonicznej inwestor poinformował go, że sami sobie poradzą i potrzebny jest tylko wpis. Nie posiada wiedzy kiedy rozpoczęto i czy zakończono budowę budynku gospodarczego położonego na działce nr [...] w G. . Zeznał, że wpis dotyczący wytyczenia budynku gospodarczego zgodnie z planem zagospodarowania działki i projektem budowlanym powinien być dokonany przed rozpoczęciem budowy, zgodnie z obowiązującym Prawem budowlanym. Przed dokonaniem jego wpisu do dziennika budowy Skarżący nie mógł rozpocząć budowy budynku. Zeznania ww. osób nie stanowią dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej inwestycji w grudniu 2017r., a wręcz są dowodami stanowiącymi o prawnym braku możliwości realizacji tej inwestycji i faktycznym niewykonaniu prac wykazanych na fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o. Prace budowlane miały być prowadzone bez pozwolenia na budowę, bez dokonania niezbędnych czynności geodezyjnych, bez udziału kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego oraz geodety wytyczającego budynek. Zważyć też należy, że wykonawca przedmiotowej inwestycji kojarzony jest tylko z jedną osobą, tj. kierownikiem na budowie o imieniu "C. ", którego nazwiska nikt nie zna, a który podawał się za przedstawiciela spółki I. sp. z o.o. To ta osoba przekazywała sporządzone i podpisane dokumenty, w tym umowę na roboty budowlane i umowy zlecenia, kierowała pracami, przyjmowała zapłatę od Skarżącego w formie gotówki. Jak zeznał Skarżący miał kontakt tylko z jedną osobą reprezentującą I. sp. z o.o., znaną mu tylko z imienia. Jak wynika z danych KRS, osoba o imieniu C. nie jest udziałowcem I. sp. z o.o., ani członkiem zarządu tej spółki. Nie jest też jej pracownikiem, ponieważ spółka nie zatrudniała pracowników. Jak zasadnie argumentował Naczelnik US kontakt inwestora z kontrahentem (osobą go reprezentującą) nie był odpowiedni dla okoliczności danej inwestycji. Skarżący nie ustalił tożsamości osoby, z którą się kontaktował i nie zweryfikował czy osoba ta ma jakiekolwiek upoważnienie do reprezentowania firmy I. sp. z o.o. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo z 18 kwietnia 2018r.) wynika, że I. sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji PIT-4R, natomiast ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za I kwartał 2017r. Z przesłanego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz kontroli doraźnej w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, za okres od 1 października 2017r. do 31 grudnia 2017r. wynika m.in., że: - jako adres siedziby, jedynego miejsca prowadzenia działalności oraz prowadzenia rachunkowości wskazała lokal nr [...] mieszczący się w budynku przy ul. [...] w W. , który użytkuje na podstawie umowy użyczenia z [...] sierpnia 2014r. zawartej z K. sp. z o.o., na czas nieoznaczony (firma należąca do K. i K. P.), - zgodnie z wpisem do KRS z 16 maja 2018r. nowym prezesem zarządu spółki został A.W. , a nowa siedziba spółki mieści się pod adresem przy ul. [...] w W. , - A.W. nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, - pod adresem: ul. [...] w W. znajduje się Biuro [...] , brak jakichkolwiek szyldów, oznaczeń, tablic oraz znamion, że w lokalu znajduje się siedziba I. sp. z o.o., lokal był zamknięty; - pod adresem zamieszkania prezesa zarządu I. sp. z o.o. znajduje się budynek wielomieszkaniowy, nikogo nie zastano w lokalu. Przesłuchany 4 czerwca 2019r. Skarżący potwierdził realizację inwestycji budowy wiaty/budynku gospodarczego z przeznaczeniem na magazyn sprzętu rolniczego przez I. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że informację o tej firmie uzyskał w Internecie. Kontakt nawiązał i miał tylko z brygadzistą tej firmy o imieniu C. , nazwiska nie zna. Nigdy nie był w siedzibie spółki. Adresu spółki nie pamięta, prezesem był A.W. , z którym nigdy się nie spotkał. Zapłata dokonywana była gotówką osobiście do rąk pana C. na podstawie dokumentu KP. Według zeznań Skarżącego przed przeprowadzeniem inwestycji firma ta była sprawdzana pod kątem wiarygodności w rejestrze KRS oraz aktywności kontrahenta jako podatnika VAT. Dokumenty dotyczące tej weryfikacji Skarżący zobowiązał się przedłożyć w ciągu 7 dni. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione w grudniu 2017r. przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług w grudniu 2017r. przez I. sp. z o.o. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego o konieczności powołania biegłego z zakresu budownictwa wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania robót budowlanych, ale ich wykonanie przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Dowodu z opinii biegłego nie przeprowadza się celem ustalenia czy dany podmiot rzeczywiście wykonał dane usługi. Ustalenia w tym zakresie są ustaleniami stanu faktycznego, których dokonują organy podatkowe. Skarżący nie dochował też należytej staranności przy zawieraniu transakcji z I. sp. z o.o. Skarżący nie nawiązał kontaktu z prezesem zarządu spółki, która miała być wykonawcą inwestycji. Kontakt był wyłącznie z osobą o nieznanych danych personalnych, podającą się za przedstawiciela I. sp. z o.o., bez jakiegokolwiek sprawdzenia czy posiada ona upoważnienie do reprezentowania tej spółki. Skarżący nie zweryfikował też czy osoba wskazana na umowie o roboty budowlane z [...] października 2017r. jako reprezentująca I. sp. z o.o. jest uprawniona do jej reprezentacji. Skoro Skarżącemu wiadomym było, że prezesem spółki był A.W. , to powinien zwrócić uwagę, że w umowie wpisano jako osobę reprezentująca I. sp. z o.o. Z.R. . Zapłata następowała gotówką panu C. , a zatem osobie o nieznanych danych personalnych, bez uprzedniego sprawdzenia czy osoba ta ma upoważnienie do działania w imieniu I. sp. z o.o. Skarżący odliczył ponadto podatek naliczony z 9 faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 96.790,00 zł, VAT: 22.261,70 zł, związanych z położeniem kostki brukowej w Z. (zakup na poczet środka trwałego: kostka brukowa w Z. ). W treści ww. faktur określono jedynie ogólnikowo nazwy towarów i usług, nie podając konkretnych ilości towarów użytych na budowie, np. ilości i ceny jednostkowej pospółki czy kruszywa oraz ilości godzin i ceny jednej roboczogodziny świadczonych usług, np. koparko-ładowarki. Tylko odnośnie położonej kostki podano ilość powierzchni jej położenia w m2. Ilość towarów użytych na budowie czy ilość godzin świadczenia usług nie wynika też z żadnych innych dokumentów i nie jest możliwa do zweryfikowania. Faktury wystawione przez I. sp. z o.o. opatrzono tylko pieczątką spółki i nieczytelną parafą na pieczątce osoby, która nie została podana z imienia, nazwiska i funkcji. Ani Z.R. (w protokole przesłuchania świadka) ani A.W. (w złożonym oświadczeniu) nie potwierdzili świadczenia przez I. sp. z o.o. usług na rzecz Skarżącego w zakresie układania kostki brukowej w Z. . Zgodnie z protokołem odbioru robót sporządzonym w Z. w dniu 31 stycznia 2018r., wykonany zakres prac to ułożenie 2117 m2 kostki. Z protokołu wynika, że został sporządzony przez komisję w składzie Skarżący oraz "R. " jako przedstawiciel wykonawcy. Pod protokołem widnieje podpis Skarżącego oraz przedstawiciela wykonawcy (nieczytelna parafa i pieczątka I. sp. z o.o.). Zgodnie z protokołem roboty rozpoczęto w dniu 2 listopada 2011r. (lub 2 listopada 2017r. - być może to tylko błąd w zapisie roku), a zakończono w dniu 22 lutego 2011r. - co jest sprzeczne z datą sporządzenia protokołu – 31 stycznia 2018r. Skarżący zapytany podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 15 marca 2018r. o sprzeczności w datach podanych w protokole z dnia 31 stycznia 2018r. zeznał, że nie wie dlaczego tak wskazano daty, jego zdaniem to po prostu błąd. Z.R. prezes I. sp. z o.o. przesłuchany w dniu 15 marca 2018r. w charakterze świadka zeznał, że nie brał udziału w sporządzaniu protokołu, a podpis złożony parafą z pieczątką spółki nie jest jego podpisem. W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że protokół odbioru robót z dnia 31 stycznia 2018r. z uwagi na stwierdzone nieścisłości jest niewiarygodny. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy wskazani przez Skarżącego, tj. A.W. i S.M. potwierdzili, że pracowali przy układaniu kostki brukowej w okresie listopad - grudzień 2017r. Pracowali na podstawie umów-zleceń, które dał im do podpisania w dniu rozpoczęcia pracy "C. ", który kierował wszystkimi pracami i wypłacał im wynagrodzenie w gotówce. Nie otrzymali informacji PIT-11 i nie rozliczyli się z otrzymanych wynagrodzeń przed urzędem skarbowym. W toku postępowania Skarżący przedłożył też kopie umów zleceń zawartych przez A.W. i S.M. na których jako zleceniodawcę wskazano I. sp. z o.o. Jak wynika jednak z zeznań ww. osób umowy te dał im do podpisu pan "C. ", czyli osoba niezidentyfikowana co do tożsamości oraz wobec której ani Skarżący ani A.W. ani S.M. nie dokonali weryfikacji czy posiada upoważnienie do działania w imieniu I. sp. z o.o. Ponadto Skarżący przedłożył podpisane przez A,.W. , S.M. i D.W. oświadczenia o następującej treści: "Oświadczam, że będąc zatrudnionym na umowę zlecenia przez firmę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. wykonywałem prace na posesji u Pana J.A. w miejscowości Z. polegające na układaniu polbruku. Ponadto brałem udział w stawianiu konstrukcji wiaty w miejscowości G.." Na oświadczeniach tych brak daty ich podpisania (k. 289-297 tom 2 akt adm.). Jak zeznał S.M. oświadczenie to dał mu do podpisania pod koniec marca Skarżący (protokół przesłuchania świadka z 2 lipca 2018r.; k. 236-239 tom 6 akt adm.). Z kolei według zeznań A.W. złożonych 28 maja 2018r. oświadczenie to otrzymał do podpisu wraz z umową zlecenia od majstra pana "C. " na drugi dzień pracy w Z. , a odpowiadając na pytanie Skarżącego odpowiedział, że nie jest pewny czy to oświadczenie podpisał 2 listopada 2017r. [k. 219-222 tom 6 akt adm.] (D.W. nie został przesłuchany ze względu na odbywanie przez niego kary pozbawienia wolności). Z powyższego wnioskować można, że oświadczenia te zostały przygotowane przez Skarżącego na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Przy czym zeznania A.W. , że oświadczenie to otrzymał do podpisu wraz z umową zlecenia od pana "C. " świadczą, że wielce prawdopodobne jest, że umowy zlecenia również zostały sporządzone następczo na potrzeby postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno ww. umowy zlecenia jak i ww. oświadczenia nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez I. sp. z o.o. Z kolei sama okoliczność, że A.W. i S.M. pracowali przy układaniu kostki, nie dowodzi, że prace te wykonała firma I. sp. z o.o. W zakresie ww. inwestycji ustalono również, że Skarżący w ewidencji środków trwałych zaewidencjonował pod poz. 44 środek trwały: "Kostka brukowa - utwardzenie nawierzchni Z. ", według danych: data nabycia 31 stycznia 2018r., data przyjęcia do używania 31 stycznia 2018r., wartość początkowa 169.119,77 zł, dokument stwierdzający nabycie "wykaz faktur". Skarżący przedłożył też zestawienie 20 faktur dotyczących przedmiotowego środka trwałego, na kwotę netto 169.119,77 zł. W zestawieniu wykazano faktury VAT z września, października, listopada i grudnia 2017r. oraz stycznia 2018r. wystawione przez firmy: I. sp. z o.o., B., P. . W przedłożonym wykazie nie ma jednak żadnej z 9 faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. w grudniu 2017r. na łączną kwotę netto: 96.790,00 zł, VAT: 6.736.70 zł. Wynika z tego, że ww. 9 faktur wystawionych przez I. , które przyjęto do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. Skarżący nie uwzględnił przy ustaleniu wartości środka trwałego, którego dotyczą i który przyjęto do używania w dniu 31 stycznia 2018r. Przesłuchany w charakterze strony 4 czerwca 2019r. Skarżący potwierdził realizację ww. usług przez I. sp. z o.o. Skarżący zeznał, że informację o tej firmie uzyskał w Internecie. Kontakt nawiązał i miał tylko z brygadzistą tej firmy o imieniu C. , nazwiska nie zna. Nigdy nie był w siedzibie spółki. Adresu spółki nie pamięta, prezesem był A.W. , z którym nigdy się nie spotkał. Zapłata dokonywana była gotówką osobiście do rąk pana C. na podstawie dokumentu KP. Według zeznań Skarżącego przed przeprowadzeniem inwestycji firma ta była sprawdzana pod kątem wiarygodności w rejestrze KRS oraz aktywności kontrahenta jako podatnika VAT. Dokumenty dotyczące tej weryfikacji Skarżący zobowiązał się przedłożyć w ciągu 7 dni. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione w grudniu 2017r. przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług w grudniu 2017r. przez I. sp. z o.o. Skarżący nie dochował też należytej staranności przy zawieraniu transakcji z I. sp. z o.o. Skarżący nie nawiązał kontaktu z prezesem zarządu spółki, która miała być wykonawcą inwestycji. Kontakt był wyłącznie z osobą o nieznanych danych personalnych, podającą się za przedstawiciela I. sp. z o.o., bez jakiegokolwiek sprawdzenia czy posiada ona upoważnienie do reprezentowania tej spółki. Skarżący nie zweryfikował też czy osoba wskazana w protokole odbioru z 31 stycznia 2018r. jako reprezentująca I. sp. z o.o. jest uprawniona do jej reprezentacji. Skoro Skarżącemu wiadomym było, że prezesem spółki był A.W. , to powinien zwrócić uwagę, że w protokole wpisano jako osobę reprezentująca I. sp. z o.o. osobę o nazwisku R. . Zapłata następowała gotówką panu C. , a zatem osobie o nieznanych danych personalnych, bez uprzedniego sprawdzenia czy osoba ta ma upoważnienie do działania w imieniu I. sp. z o.o. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. W związku z tym, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia jest okoliczność, czy Skarżącemu przysługiwał tytuł prawny do dysponowania zabudowaną nieruchomością pod adresem: [...] , [...] G. i prawo do inwestowania na działce nr [...] pod tym adresem. Zauważyć jedynie można, że jak wynika z akt sprawy Skarżący przedłożył umowę użyczenia z dnia [...] września 2013r. zawartą pomiędzy M.K. jako użyczającym i Skarżącym jako biorącym w użyczenie. Zgodnie z tą umową jej przedmiotem jest "część działki [...] , przeznaczona pod budowę budynku na potrzeby gospodarstwa rolnego". Skoro Skarżącemu została użyczona część [...] w związku z budową budynku na potrzeby gospodarstwa rolnego Skarżącego i na działce tej znajduje się budynek gospodarczy wykorzystywany w działalności prowadzonej przez Skarżącego, to wnioskować można, że Skarżący ma też prawo korzystać z tej części nieruchomości, która jest niezbędna do korzystania z tego budynku. Ponadto Skarżący odliczył podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2017r., wystawionej przez firmę W. sp. z o.o., tytułem: "konstrukcja wiaty i elementy zbrojenia, dot. umowy na budowę wiaty", wartość netto: 250.000,00 zł, VAT: 57.500,00 zł. Do przedmiotowej faktury Skarżący przedłożył: - umowę o roboty budowlane z [...] listopada 2017r. zawartą z firmą W. sp. z o.o.; według zapisów firmę tę reprezentował W.P. - prezes zarządu, przedmiotem umowy była budowa budynku gospodarczego związanego z produkcją rolną - magazyn pasz, przy ul. [...] , [...] . ; - protokół odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. dot. wykonania częściowego konstrukcji wiaty na płody rolne; protokół spisała komisja w składzie Skarżący jako inwestor i W.P. jako przedstawiciel wykonawcy; zgodnie z protokołem zakres wykonanych robót to "wykonanie siatki zbrojeniowej i belek zbrojeniowych oraz elementów konstrukcji dachu (części) zgodnie z umową na wykonanie robot budowlanych". Zauważyć należy, że w protokole odbioru robót budowlanych w części "Charakterystyka wykonanych robót" zapisano "wykonanie siatki zbrojeniowej i belek zbrojeniowych oraz elementów konstrukcji dachu (części)" bez wskazania jakichkolwiek obmiarów wykonanych robót. Brak jest wskazania daty rozpoczęcia i zakończenia robót. Wskazana data odbioru: 30.12.2017r. Natomiast w pozycji "Rodzaj i ilość materiałów dostarczonych przez wykonawcę, które zostały wykorzystane do robót budowlanych, wszystkie, żadne, niektóre (jakie)", napisano bardzo ogólnie, że wszystkie materiały po stronie wykonawcy. W składzie komisji przedstawicielem inwestora był Skarżący, a przedstawicielem wykonawcy W.P. . W dniu [...] lutego 2018r. przeprowadzono oględziny na terenie nieruchomości położonej w G. , ul. [...] , na której prowadzona jest przez Skarżącego działalność gospodarcza. W dwóch miejscach wskazanych przez Skarżącego jako miejsca przedmiotowej inwestycji dokonano następujących ustaleń: 1) Na placu przy metalowych silosach znajdowały się elementy metalowe o różnych kształtach i rozmiarach; okazane elementy to: dwa elementy metalowe z wyciętymi otworami (belki), 7 innych elementów metalowych leżących luzem na ziemi, rury metalowe zakonserwowane czerwoną farbą noszące ślady korozji i zanieczyszczeń, poukładane jedna na drugiej w ilości 35 szt., jedna rura stojąca obok oraz jedna rura zespawana z 4 rur leżąca w poprzek. Wszystkie okazane elementy były pokryte korozją i innymi zanieczyszczeniami na zewnątrz i od środka. Rury metalowe były zakonserwowane czerwoną farbą, ale też były używane, ze śladami korozji i zanieczyszczeń. Skarżący wyjaśnił, że okazane elementy zostały przywiezione i zrzucone przez firmę W. . Stwierdził również, że nie orientuje się do czego będą służyły zrzucone elementy, czy do wznoszenia konstrukcji, czy do szalunków. 2) W innym miejscu Skarżący okazał siatki wykonane z prętów okrągłych metalowych, ułożone jedne na drugich. Siatki o różnej wielkości. Pospawanych krat było około 30 szt., na kratach znajdowały się pręty okrągłe metalowe oraz jedna rura. Za ułożonymi kratami znajdowały się podobne dwa mniejsze elementy pospawane z prętów. Wszystkie okazane elementy były pokryte rdzą, niezakonserwowane. W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że elementy okazane przez Skarżącego w dniu [...] lutego 2018r. nie wyczerpują zakresu wykonanych robót zapisanego w protokole odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. i w treści faktury nr [...] z 31 grudnia 2017r. W toku oględzin wykonano dokumentację zdjęciową wszystkich elementów metalowych okazanych przez Skarżącego. Jak można wnioskować z tej dokumentacji fotograficznej, na co zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji, składowane elementy metalowe były zardzewiałe i były składowane w miejscu zarośniętym starym zielskiem – tak jakby leżały tam długi czas, a nie niespełna dwa miesiące. Naczelnik US pismem z 7 lutego 2018r. zwrócił się do firmy W. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów i udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych w grudniu 2017r. z J. , [...] , [...] G. NIP: [...] . W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że nie dokonywała sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Ze względu na sugestię pełnomocnika Skarżącego - w toku zapoznania się z aktami - że być może brak potwierdzenia dostawy towarów dla J. wynika z faktu, iż przedmiotowa faktura jest wystawiona dla podmiotu Gospodarstwo [...] , Z. , [...] G. , a nie na rzecz J. , Z. , [...] G. - pismem z dnia 19 marca 2018r. ponownie wystąpiono do W. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów i udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych w grudniu 2017r. z J.A. prowadzącym działalność gospodarczą także jako podmiot Gospodarstwo [...] . Pomimo skutecznie doręczonego wezwania w dniu 21 marca 2018r. oraz kolejnego w dniu 21 maja 2018r. - na inny adres, w związku ze zmianą adresu siedziby spółki - nie uzyskano odpowiedzi. Z informacji przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - właściwego dla spółki - wynika, że W. sp. z o.o. ma otwarte obowiązki podatkowe w CIT, VAT i VAT-UE od dnia 15 lutego 2018r. Spółka wskazuje adres rejestracyjny przy ul. [...] w W. (biuro wirtualne). Według informacji z segmentacji ogólnej ww. podmiot nie zatrudnia pracowników, nie złożył żadnych deklaracji podatkowych, ani plików JPK VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dwukrotnie występował do W. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentów podatkowych za grudzień 2017r., co okazało się bezskuteczne. W związku z podejrzeniem, co do prawidłowości i rzetelności prowadzonej przez firmę W. sp. z o.o. działalności gospodarczej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 2 października 2018r. wykreślił ww. spółkę z rejestru podatników VAT i wpisał do Bazy Podmiotów Szczególnych na Tablicy T-l 1 podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT oraz Tablicy Tl - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Przesłuchany 11 października 2018r. w charakterze świadka W.P. - prezes zarządu W. sp. z o.o., odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące nieruchomości położonej w miejscowości P. , gdzie według przekazanej przez niego informacji mieszka i przebywa. Na pytanie o relacje łączące go z M.A. właścicielem nieruchomości odpowiedział: "Znamy się. Nic mu nie płacę za mieszkanie. Przebywam i od czasu do czasu podpowiadam mu w zakresie wykonywanej przez niego pracy." Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z akt sprawy W.P. wskazał jako swój adres do doręczeń adres: [...] , [...] M. , pod którym to adresem zamieszkuje M.A. – ojciec Skarżącego. W.P. zeznał następnie, że w 2017r. był właścicielem i prezesem zarządu spółki jednoosobowo. Sprzedał spółkę w maju 2018r. i nie wie, czy obecnie W. prowadzi działalność gospodarczą. Nie podał danych nabywcy. Spółka w 2017r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: obrót, świadczenie usług drogowych, utrzymania dróg, handel stalą. Do dnia sprzedaży siedziba spółki znajdowała się pod adresem: ul. [...] w W. . Spółka współpracowała ze Skarżącym w grudniu 2017r., podpisała umowę o wykonanie i miała wykonać całość obiektu - budynek w G. przeznaczony do przyjmowania zbóż. Umowę podpisano w listopadzie albo w grudniu 2017r. Spółka miała wykonać wszystko zgodnie z projektem, wykonanie ław, fundamentów, dostarczenie materiałów. Inwestycja miała zostać wykonana z materiałów spółki. Wykonał pierwszy etap umowy, który obejmował dostarczenie siatki zgrzewanej na zgrzewarkach oraz zbrojenia do ław i fundamentów i krokwie metalowe. Później, tj. w styczniu lub lutym zaproponował Skarżącemu, aby zgodził się na odstąpienie spółki od dalszych etapów umowy. Zapytany czy spółka posiadała w 2017r. możliwości i doświadczenie w realizacji tego typu przedsięwzięć - sprzęt, materiały, pracowników budowlanych, zeznał: "Bym robił podwykonawcami. Własnych pracowników, sprzętu nie miałem, ale możliwości logistyczne były". W. nie wykonała żadnych prac w G. , a tylko dostarczyła Skarżącemu siatkę zgrzewaną, zbrojenie do fundamentów i ław. Świadek dokładnie wskazał ile i jakie materiały dostarczył w związku z realizacją inwestycji dla Skarżącego w grudniu 2017r., tj. ok 140 siatek, zbrojenia - ok 140 mb, krokwie - 13 lub 14 szt. Krokwie miały wymiary: 9,50 na 9,50 m i rozpiętość 10 m. Sporządzono specyfikację sprzedanych towarów, którą zobowiązał się dostarczyć. Nie były to materiały nowe tylko rzeczy wcześniej zakupione przez niego, na początku działalności gospodarczej spółki (2015r.). Świadek określił wartość materiałów na kwotę 250.000,00 zł i wskazał miejsce na nieruchomości Skarżącego w G. , gdzie dostarczył materiały "po prawej stronie nieruchomości, za planowanym budynkiem, który miała wykonać spółka W. . Towar nie był ułożony tylko zrzucony". Świadkowi okazano zdjęcia wykonane podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2018r. i poproszono o wskazanie numerów zdjęć, na których widnieją materiały budowlane spółki związane z przedmiotową inwestycją. W.P. wskazał zdjęcia: nr 47 - siatka i pręty, 48 - siatka, 49 - siatka, pręty, 51 - siatka, 52 - siatka, 53, 54 - siatka i zbrojenie, siatka jest ze stali gładkiej zbrojenie karbowane. Zapytany o wartość elementów metalowych wskazanych na terenie nieruchomości Skarżącego w G. , sfotografowanych w toku oględzin, zeznał: "Na 100.000,00 zł. A reszta to krokwy, które były dostarczone później". Zeznał też, że w grudniu 2017r., nie dostarczył Skarżącemu belek zbrojeniowych. Zapytany o zapłatę zeznał: "Jesteśmy rozliczeni. Nie pamiętam formy płatności. Wiem, że był poślizg w płatności. Chyba było płacone przelewem. Koniec lutego albo w marcu." Nie pamięta czy spółka otrzymała zaliczkę, jeśli ją dostał to była na pewno rozliczona. Zeznał też: "Nie zatrudniałem pracowników budowlanych. Nie pamiętam dokładnie, ale raczej nie." "Spółka nie dysponuje sprzętem budowlanym. Inwestycja w G. miała być wykonana przez podwykonawców." Na pytanie o to jakiego sprzętu użyto na budowie w G. w grudniu 2017r. odpowiedział: "Nic tam nie robiłem. Kratki sam przewiozłem sprzętem pana A. wziętym z Z.." W związku z kwestiami poruszonymi w trakcie przesłuchania, W.P. zobowiązał się do przedłożenia dokumentów związanych z transakcją udokumentowaną ww. fakturą, dotyczących nabycia towarów sprzedanych Skarżącemu oraz specyfikację zużytych materiałów, jednak dokumenty takie nie zostały przedłożone, pomimo wezwań organu I instancji. Przesłuchany w charakterze strony 15 marca 2018r. Skarżący zeznał, że spółka W. nie rozpoczęła prac, tylko dostarczyła część elementów na budowę wiaty i wykonała część konstrukcji. Nie ma wiedzy gdzie były wykonane prace, gdzie wykonano spawanie konstrukcji. Nie wie ilu pracowników budowlanych spółki W. wykonywało prace. Zapytany o wartość elementów metalowych, które znajdują się na nieruchomości w G. i zostały sfotografowane podczas oględzin w dniu [...] lutego 2018r. określił ich wartość na 100.000 zł. Natomiast na pytanie dlaczego w protokole odbioru robót budowlanych z [...] grudnia 2017r. zakres wykonanych prac określono jako "wykonanie siatki zbrojeniowej i belek zbrojeniowych oraz elementów konstrukcyjnych dachu (części) zgodnie z umową na wykonanie robót budowlanych" bez podania wartości obmiarów, ale z podaniem całej kwoty określonej w par. 5 pkt 2 lit. a) umowy z [...] listopada 2017r. skoro faktycznie taki zakres prac nie został wykonany (gdzie są belki zbrojeniowe, gdzie konstrukcja dachu?) Skarżący odpowiedział: "To, że nie leży w G. konstrukcja to nie znaczy, że nie jest wykonana. Nie życzyłem sobie by była przywieziona przed wylaniem fundamentów do mnie na budowę." Ma wiedzę, że konstrukcja wiaty została wykonana przez firmę W. , bo go o tym poinformowano. Na pytanie czy dokonał zapłaty za fakturę z 31 grudnia 2017r. odpowiedział: "Nie zapłaciłem, ponieważ dopiero teraz udało mi się pozyskać kredyt, będzie zapłacone pomiędzy 19 a 23.03.2018r." Przesłuchany 4 czerwca 2019r. w charakterze strony Skarżący zeznał, że informację o firmie W. uzyskał z polecenia innych kontrahentów, których wołałby nie wskazywać. Na pytanie czy inwestycja, w skład której wchodziła faktura na wykonanie konstrukcji wiaty i elementów zbrojenia była pierwszą transakcją dokonaną z firmą W. sp. z o.o. Skarżący odpowiedział: "Nie jestem w stanie teraz odpowiedzieć. Bo być może już współpracowałem z tą firmą. Ale nie jestem pewien." Kontakt ze spółką nawiązał osobiście. Nie jest w stanie wskazać kiedy dokładnie nawiązał kontakt w sprawie przedmiotowej inwestycji. Kontaktował się z W.P. – prezesem spółki W. , który ma około [...] lat. Na pytanie czy był w siedzibie tej spółki odpowiedział: "Tak byłem osobiście. Byłem w dwóch lokalach u pana P. . Były to lokale w bloku mieszkalnym. Nie wiem, który z nich był na [...]. Było to biuro wydzielone z mieszkania." Transakcja została opłacona przelewem. "Być może tylko zaliczka była płacona gotówką." Zaliczkę płacił osobiście W.P., nie jest w stanie odpowiedzieć gdzie i kiedy to było. "Spółka W. nie dokończyła tej inwestycji. Po zrealizowaniu tej części inwestycji, która dot. kwestionowanej faktury rozwiązaliśmy umowę za porozumieniem stron, ze względu na stan zdrowia pana W.P. ." Weryfikacja spółki polegała na sprawdzeniu w rejestrze KRS i sprawdzeniu aktywności kontrahenta jako podatnika VAT. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu weryfikacji kontrahenta przed zawarciem transakcji. W ocenie Sądu, w świetle powyższego podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez W. sp. z o.o. jest nierzetelna i stwierdza czynność, która nie została faktycznie dokonana przez W. sp. z o.o. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, W. sp. z o.o. nie prowadziła innych podobnych inwestycji, nie zatrudniała pracowników budowlanych, a przedmiotowa inwestycja miała być wykonana przez bliżej nieokreślonych podwykonawców. Ani z zeznań W.P. , ani z zeznań Skarżącego nie wynika kto wykonał konstrukcje zbrojenia (siatka i zbrojenie), które podczas oględzin Skarżący wskazał jako wykonane i przywiezione w grudniu 2017r. przez W. sp. z o.o. Co istotne, na podstawie dokumentacji zdjęciowej sporządzonej podczas oględzin [...] lutego 2018r. wnioskować można, że wskazane elementy zbrojenia zalegają na posesji Skarżącego zdecydowanie dłużej niż od grudnia 2017r., która to okoliczność niewątpliwie musiała być znana Skarżącemu. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawartej z W. sp. z o.o. Skoro bowiem czynności wykazane na zakwestionowanej fakturze nie zostały wykonane przez W. sp. z o.o., to Skarżący miał tego świadomość. Ponadto, jak już podniesiono Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji firmy W. sp. z o.o. A wyjaśnienie Skarżącego, że była to firma polecona jest niewiarygodne wobec braku podania danych osobowych osoby polecającej. Skarżący odliczył ponadto podatek naliczony z 2 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A.A. (żona Skarżącego), tytułem: usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży mąki/ zakupu zbóż, tj.: nr [...] z 30 listopada 2017r. (netto: 24.750,00 zł, VAT: 5.692,50 zł) oraz nr [...] z 31 grudnia 2017r. (netto: 18.000,00 zł, VAT: 4.140,00 zł). Na potwierdzenie wykonania usług pośrednictwa Skarżący i A.A. przedłożyli: umowę prowizyjną z [...] grudnia 2017r. zawartą pomiędzy J. a A.A. , 2 faktury dotyczące usługi w zakresie pośrednictwa, 2 zestawienia sprzedaży i 1 zestawienie zakupu. Zgodnie z przedłożoną umową prowizyjną zleceniobiorca zobowiązuje się do poszukiwania klientów w zakresie sprzedaży mąk, a umowa została zawarta na okres od 1 grudnia 2017r. do 31 marca 2018r. Zatem przedłożona umowa prowizyjna nie obejmuje listopada 2017r., którego to okresu dotyczy faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2017r. Według zestawień sprzedaży mąk do zapłaty za listopad 2017r. i zestawienia zakupu zbóż, transakcje były zawierane we wrześniu, w październiku i listopadzie 2017r. Ponadto faktura ta dotyczy pośrednictwa zarówno w sprzedaży, jak i w zakupie zbóż, natomiast umowa prowizyjna dotyczy wyłącznie pośrednictwa w sprzedaży mąk. Zatem już z samego porównania treści umowy, jej zakresu, treści faktury i przedłożonych zestawień wynika, że faktura ta nie spełnia warunków zawartej umowy. Z kolei faktura VAT nr [...] z 31 grudnia 2017r. dotyczy pośrednictwa w sprzedaży za grudzień 2017r. Wg zestawienia sprzedaży mąk do zapłaty za grudzień 2017r. transakcje zawierane były również w poprzednich miesiącach, tj. we wrześniu, w październiku i listopadzie 2017r., co do których przedłożona umowa pośrednictwa jeszcze nie obowiązywała. Zatem również i ta faktura nie spełnia warunków zawartej umowy. Nadto, co istotne żaden z podmiotów wymienionych ww. zestawieniu podanym przez A.A. nie potwierdził, że przy nawiązaniu kontaktów z J. wystąpiła jako pośrednik firma A.A. . Jako źródło informacji o firmie J. kontrahenci podali: Internet, ulotki, reklamę na samochodzie albo inne piekarnie. Opisując sposób składania zamówień kontrahenci zawsze wskazywali na kontakt z biurem firmy J. pod numerem telefonu [...] podając jako osobę kontaktową panią K.W. i rzadziej pana S.K. . Sąd podziela stanowisko organów, że przyjmowanie zamówień na towar jest czynnością typowo handlową, a nie z zakresu pośrednictwa w sprzedaży. Stąd nie ma znaczenia dla powyższej oceny, że K.W. była formalnie pracownikiem w firmie A.A. . Podkreślenia wymaga, że sformułowanie poszukiwanie klientów - zawarte w umowie - oznacza, że zleceniobiorca zobowiązuje się do szukania nowych klientów, w celu poszerzenia rynków zbytu, a nie przyjmowania jedynie zamówień czy dokonywania sprzedaży z dotychczasowymi kontrahentami, co wynika z przedłożonych zestawień sprzedaży. Brak jest przy tym jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że firma A.A. realizowała warunki umowy prowizyjnej, tj. poszukiwała klientów w zakresie sprzedaży towarów (mąki). Przedłożone materiały dowodowe mające dokumentować wykonywanie usług pośrednictwa świadczą natomiast, że firma A.A. przyjmowała jedynie zamówienia od dotychczasowych kontrahentów na zakup mąki i na podstawie tych zamówień po dokonanej sprzedaży wystawiała fakturę dot. pośrednictwa w sprzedaży. Organy zasadnie podkreśliły wagę właściwego udokumentowania usług o charakterze niematerialnym, do których należy zaliczyć usługi pośrednictwa. W istocie Skarżący ani A.A. nie przedstawili dowodów materialnych realizacji usług pośrednictwa. W sytuacji tego typu usług Skarżący powinien dysponować dowodami, że określone usługi (czynności) zostały przez usługodawcę zrealizowane. W orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym wskazuje się, że z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 188/12, z 24 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1425/06, z 30 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2178/08; CBOSA). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Sama umowa oraz faktura nie są wystarczającym dowodem na wykonanie tych usług. Tym bardziej, że podmioty wymienione w zestawieniu przedłożonym przez A.A. , nie potwierdziły udziału jej firmy jako pośrednika przy zawieraniu transakcji ze Skarżącym. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że przedłożone faktury wystawione przez A.A. nie dokumentują rzeczywiście świadczonych usług pośrednictwa. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.A. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług w nich wykazanych. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez A.A. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z A.A. . Skoro bowiem usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, to Skarżący miał tego świadomość. Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricte. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę. Jak podkreśla się w orzecznictwie, dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Jest to tym bardziej uzasadnione, w przypadku gdy do transakcji takich dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018r. I FSK 1222/16; CBOSA). Oznacza to, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Jak już podniesiono, ani Skarżący ani A.A. nie przedstawili żadnych dowodów w postaci dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a nadto żaden z podmiotów wskazanych w ww. zestawieniu nie potwierdził udziału firmy A.A. jako pośrednika przy zawieraniu transakcji ze Skarżącym. Stąd też organy podatkowe zasadnie uznały, że w tych okolicznościach wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków A.A. , K.W. i S.K. nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując: za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i A.A. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT. Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2017r. wystawioną przez Skarżącego tytułem dostawy towaru na rzecz firmy W. sp. z o.o., na wartość netto: 316.665,00 zł, zauważyć należy, że faktura ta została wystawiona według procedury "odwrotne obciążenie", wykazując VAT w kwocie "-". Przedmiotem dostawy według zapisów na fakturze były: "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne". Kwestia stosowania procedury odwrotnego obciążenia została uregulowana w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu mechanizm ten znajduje zastosowanie, gdy: sprzedawca jest czynnym podatnikiem VAT, nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122. Odwrotne obciążenie polega na przerzuceniu obowiązku rozliczania VAT ze sprzedawcy na nabywcę. Listę towarów dla transakcji krajowych, co do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, zawiera załącznik nr 11 do ustawy o VAT. Zatem, aby sprzedawca mógł skorzystać z procedury odwrotnego obciążenia towar wykazany na fakturze winien figurować w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Tymczasem w treści przedmiotowej faktury wystawionej na rzecz W. sp. z o.o., w pozycji nazwa towaru/usługi zapisano "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne". W załączniku nr 11 do ustawy o VAT, nie figuruje towar o nazwie podanej na ww. fakturze. Z opisu towaru zamieszczonego na fakturze niewątpliwie nie wynika, że przedmiotem transakcji były porozbiórkowe elementy stalowe stanowiące odpady i złom metali nieszlachetnych. Jak słusznie argumentowały organy podatkowe, nazewnictwo ujęte w fakturze ma podstawowe znaczenie do zakwalifikowania danej transakcji do opodatkowania w ramach "odwrotnego obciążenia". Nazwa towaru na fakturze "stalowe elementy zbrojeniowe i konstrukcyjne" nie daje podstaw do potraktowania tego towaru, jako odpadów i złomu metali nieszlachetnych, których sprzedaż podlega opodatkowaniu w ramach "odwrotnego obciążenia". Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowa kupna sprzedaży z [...] września 2008r. zawarta przez Skarżącego z M.G. , wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków M.G. i W.P. nie dają podstaw do przyjęcia, że przedmiotem transakcji był złom i odpady metali nieszlachetnych. Zgodnie z treścią umowy kupna sprzedaży z [...] września 2008r. zawartej przez Skarżącego z M.G. przedmiotem transakcji była stal hutnicza użytkowa dwuteownik 450 wypiaskowana i pomalowana farbą podkładową (k. 384 tom 6 akt adm.). Jak wyjaśnił Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony 15 marca 2018r. przedmiotem transakcji zawartej w grudniu 2017r. z firmą W. sp. z o.o. był towar raczej jednorodny, były to dwuteowniki 450, towar był pomalowany farbą szarą podkładową, mogły się trafić czerwone belki. Tak więc w świetle ww. umowy oraz wyjaśnień Skarżącego przedmiotem obu tych transakcji były stalowe dwuteowniki 450. Tak z treści ww. umowy jak i wyjaśnień Skarżącego nie wynika, aby przedmiotem tych transakcji był złom. Zauważyć należy, że dwuteowniki stosowane są głównie w budownictwie, jako główny nośnik sufitów i ścian, pozwalając na formowanie wiązarów, słupów i belek. Przesłuchany 28 marca 2018r. w charakterze świadka M.G. również zeznał, że przedmiotem transakcji zawartej w 2008r. ze Skarżącym był dwuteownik czyli stal hutnicza [...] . Z kolei zapytany o pochodzenie tego towaru wskazał, że nie pamięta dokładnie skąd pochodził towar sprzedany Skarżącemu. Prawdopodobnie pozyskał ten towar około 2003-2004r. Nie posiada żadnych dokumentów nabycia tego towaru i nie pamięta dokładnych danych, ale towar raczej mógł pochodzić z rozbiórek dawnych PGR lub magazynów zbożowych. Zeznania M.G. nie dają zatem podstaw do uznania, że przedmiotem transakcji był złom. Wprost zeznał on, że przedmiotem transakcji zawartej w 2008r. ze Skarżącym był dwuteownik czyli stal hutnicza [...] . Z kolei co do pochodzenia tego towaru to w istocie zasłaniał się niepamięcią i brakiem dokumentów dotyczących jego nabycia. A wypowiedź o możliwości pochodzenia towaru z rozbiórek należy ocenić jako jedynie przypuszczenie. Natomiast przesłuchany 11 października 2018r. w charakterze świadka W.P. zeznał, że na podstawie faktury z [...] grudnia 2017r. nabył od Skarżącego "Różne żelastwo. Nie były to elementy zbrojeniowe, ale mogły być użyte do zbrojenia. Były jakieś rury różnej grubości i długości. Można było z tego dużo zrobić." Specyfikacja towaru nie była robiona. "Część elementów była całych, część poodcinanych. Był to towar używany. Nic nowego nie było. Nie był to towar jednorodny. Były to różne rzeczy." Wszystko to sprzedał wraz ze sprzedażą spółki. Nie wie gdzie obecnie znajduje się ten towar. Zeznania W.P. są zatem sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami Skarżącego, zeznaniami M.G. i ww. umową z [...] września 2008r. zawartą przez Skarżącego z M.G. . W związku z tym zeznania W.P. jego jako niewiarygodne nie mogą stanowić dowodu, że przedmiotem transakcji był złom - odpady metali nieszlachetnych. W ocenie Sądu, prawidłowe są zatem ustalenia organów podatkowych, że Skarżący bezpodstawnie zastosował procedurę "odwrotnego obciążenia" do przedmiotowej transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez Skarżącego na rzecz W. sp. z o.o. Dostawa ta podlegała bowiem opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg stawki podatku VAT 23%. Z tych względów jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły w sprawie wyczerpujące ustalenia faktyczne, wyjaśniły wszechstronnie istotne okoliczności sprawy. Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy. Postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Sprawa została dwukrotnie rozpoznana, organ odwoławczy dokonał własnej swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy może wyciągnąć odmienne wnioski niż organ pierwszej instancji, ale może także podzielić w całości stanowisko organu pierwszej instancji, jak to się stało w sprawie niniejszej. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W ocenie Sądu, ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 O.p. Zauważyć należy, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W rozpoznanej sprawie organy orzekające zgromadziły obszerny materiał dowodowy, materiał ten był kompletny, i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły oraz oceniły zgromadzone dowody, w szczególności dowody ze źródeł osobowych, także dokumenty - protokoły zeznań świadków, dokumenty przedłożone przez Skarżącego, a także dokumenty nadesłane przez inne organy podatkowe, a dotyczące transakcji i sposobu działania fakturowych kontrahentów Skarżącego. Z kolei wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącego, jak już wskazano powyżej odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych, nie mogły nic wnieść do sprawy, a w konsekwencji ich przeprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący z przysługujących jemu uprawnień korzystał. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., szczegółowo wskazuje na okoliczności, które organ przyjął za udowodnione, oraz na dowody, na podstawie których przyjął ustalone w sprawie fakty. Organ też odwołując się do oceny całokształtu materiału dowodowego wyjaśnił w sprawie, które dowody były spójne, którym dał wiarę, a którym waloru wiarygodności odmówił. Uzasadnienie zostało sporządzone także z poszanowaniem zasady przekonywania, wynikającej z art. 124 O.p., szczegółowo przedstawia tok rozumowania organu podatkowego oraz motywy, którymi się kierował przy ocenie dowodów. Organ wyjaśnił także prawne podstawy przyjętej w sprawie oceny prawnej. W rezultacie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania także uznać należało za chybione. Reasumując: przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.