III SA/Wa 2867/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oddala skargę

P. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("DIAS") z [...] października 2021r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 25 maja 2020r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. złożona przez Skarżącą drogą elektroniczną deklaracja VAT-7 za kwiecień 2020r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.273,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 24 lipca 2020r. W celu zbadania zasadności wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 111.273,00 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("NUS") wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. Postanowieniem z [...] lipca 2020r. (doręczonym 10 lipca 2020r.) NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 30 września 2020r. Postanowieniem z [...] września 2020r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.273,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 28 lutego 2021r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] września 2020r. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Kolejnym postanowieniem z [...] lutego 2021r. (doręczonym 19 lutego 2021r.) NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.273,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 31 sierpnia 2021r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2021r. (doręczonym 6 sierpnia 2021r.) NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.273,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r., jako kwoty do zwrotu w terminie 60 dni, do dnia 31 października 2021r. Pismem z 29 lipca 2021r. (nadanym poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą w dniu 12 sierpnia 2021r.) Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w całości postanowienie NUS z [...] lipca 2021r. i wniosła o jego uchylenie i zobowiązanie organu podatkowego I instancji do zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną i racjonalną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT; - art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący wprost do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS; - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia skarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT; - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2021r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że NUS wszczął w dniu [...] czerwca 2020r. wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2020r. Ponadto, wobec Spółki równocześnie toczą się kontrole podatkowe za okresy od września do listopada 2019r. oraz za okresy od grudnia 2019r. do marca 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że Spółka w kwietniu 2020r. wykazała wyłącznie świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz podmiotów B. Ltd z/s na Malcie oraz B. Ltd. z/s w S. , których na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie wykazała do opodatkowania na terytorium Polski. Jak wyjaśniła Spółka w toku kontroli, przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez Spółkę były usługi outsourcingu w zakresie wsparcia międzynarodowych kampanii marketingowych przy wykorzystaniu tytułów prasowych oraz kanałów telewizyjnych i radiowych w różnych krajach Unii Europejskiej. Natomiast przedmiotem zakupów dokonywanych przez Spółkę były usługi szeroko rozumianego outsourcingu, polegające na wsparciu prowadzonych projektów oraz usługi nabywane na potrzeby realizacji celów prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu zostały przez Spółkę w całości odliczone i wykazane jako kwota zwrotu. Z uwagi na fakt odliczania przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 8 ustawy o VAT, w toku kontroli organ I instancji weryfikował m.in. transakcje zawarte z nw. podmiotami: - B. sp. z o.o. i sp. k. - usługi outsourcingu, - I. sp. z o.o. s.k. - dostęp do serwisowanej powierzchni biurowej, - O. sp. z o.o. - usługi wynajmu sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem. - I. sp. z o.o. s.k. (poprzednia nazwa B. sp. z o.o.) - usługi doradcze, również z udziałem właściwych dla tych podmiotów organów podatkowych. Odpowiedzi udzielone przez te organy podatkowe nie we wszystkich przypadkach były wyczerpujące, wymagały uzupełnienia. W związku z tym ponowiono wnioski o weryfikację i o udzielenie wyczerpujących odpowiedzi. Ww. podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe. Podmioty te również są kontrahentami firm z Malty oraz z S. . Ponadto NUS, korzystając z uprawnień art. 155 § 1 O.p., wezwał kontrahentów Spółki do udzielenia informacji dotyczących transakcji zawartych pomiędzy nimi a Skarżącą jak również przeprowadził dowody z zeznań świadków. DIAS zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli zwrócono się do maltańskiej administracji podatkowej z pytaniami dotyczącymi podmiotu B. LTD. Administracja Malty pomimo kolejnych zapytań nie udzieliła wyczerpujących informacji na zadane pytania oraz nie dokonała wnioskowanych czynności. Kolejne zapytanie w tej sprawie wysłane zostało w dniu 17 czerwca 2021 r. Do dnia wydania skarżonego postanowienia odpowiedź nie wpłynęła. Jak argumentował DIAS, powyższe działania mają na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru pozorności, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto wskazał, że organ I instancji wystosował do administracji S. zapytanie o udzielenie informacji dotyczących firmy B. Ltd. z/s w S. , w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że administracja podatkowa S. nie przeprowadziła wnioskowanych czynności w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności firmy B. Ltd., w dniu 19 sierpnia 2021r. organ I instancji skierował ponownie prośbę o wystąpienie z wnioskiem do administracji S. . Organ odwoławczy podniósł, że z notorii urzędowej wiadomym jest, iż podmioty, z którymi Spółka zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Pomimo, że nie wynika to z akt sprawy to organowi wiadomym jest, że w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te podobnie jak Spółka są również kontrahentami firm B. Ltd. z Malty oraz B. Ltd. z S. . DIAS zwrócił uwagę, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. DIAS stwierdził, że wobec powyższych okoliczności, a także z uwagi na fakt, że organ I instancji nie uzyskał odpowiedzi na wniosek o pomoc międzynarodową, a także fakt, iż zgromadzony już materiał dowodowy wymaga poddania go szczegółowej analizie, weryfikacja podatnika w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona. Ponadto zaznaczył, że całość świadczonych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. oraz B. Ltd. usług outsourcingowych nabywana jest od podmiotu zewnętrznego w ramach zawartych umów lub umów o dzieło. Organ I instancji ustalił w wyniku analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. W ocenie DIAS, w realiach niniejszej sprawy NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, - art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w mocy postanowienia NUS w sytuacji, gdy sam organ II instancji stwierdził, iż nie zawiera ono wystarczającego uzasadnienia, - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez próbę zastąpienia NUS we wskazaniu obiektywnych wątpliwości skutkujących potrzebą dalszej weryfikacji zwrotu VAT Spółki w sytuacji, gdy jedynym organem uprawionym do stwierdzenia czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania jest naczelnik urzędu skarbowego, a także poprzez wskazanie wątpliwości wymagających dalszej weryfikacji zasadności zwrotu po upływie terminu jego dokonania, - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia DIAS, jak i utrzymanego w mocy postanowienia NUS, które wskazywałoby na wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT, a w konsekwencji naruszenie funkcji gwarancyjnej postanowienia jako rozstrzygnięcia decydującego o zakresie praw i obowiązków podatnika; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za marzec 2020r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku, pomimo że w sprawie nie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości dotyczące VAT w rozliczeniach Spółki za ten okres. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] października 2021r. utrzymujące w mocy postawienie NUS z [...] lipca 2021r. w przedmiocie przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020r. w kwocie 111.273,00 zł do dnia 31 października 2021r. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (kontrola podatkowa). Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Na wstępie poczynić należy kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i sygn. akt I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, uznać należy, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w sprawie postanowieniu NUS z dnia [...] lipca 2021r. wskazano bowiem konkretny termin (31 października 2021r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone dnia 6 sierpnia 2021r., a więc przed upływem daty (31 sierpnia 2021r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazany poprzednim postanowieniem NUS z dnia [...] lutego 2021r. przedłużającym terminu zwrotu. Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wątpliwości organów dotyczą prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych. Jak ustalono, Spółka prowadzi usługi sklasyfikowane jako branża wysokiego ryzyka, tj. doradztwo i inne usługi niematerialne. Organy zwróciły uwagę, że głównymi odbiorcami Skarżącej były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd, NIP [...] z/s na Malcie oraz B. Ltd NIP [...] z/s w S. . Co więcej zauważyły, że Spółka świadczone usługi realizowała jedynie poprzez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), bowiem nie zatrudniała pracowników, a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych obejmował następujące podmioty: B. sp. z o.o. sp.k., I. sp. z o.o. s.k., I. sp. z o.o. s.k., O. sp. z o.o. Wynik analizy przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami związanymi wspólnym interesem gospodarczym, nie będącymi podmiotami formalnie powiązanymi, wskazuje zdaniem organów, że Spółka występuje jako element transakcji łańcuchowej, tj. wydłuża łańcuch podmiotów biorących udział w transakcji. Całokształt transakcji gospodarczych zawieranych przez grupę podmiotów, polegających na wzajemnym świadczeniu usług o charakterze niematerialnym, przy jednoczesnym zakupie również głównie usług niematerialnych przez te same podmioty, wskazuje na możliwość wystąpienia nadużycia prawa polegającego na uzyskiwaniu nieuzasadnionej korzyści finansowej poprzez występowanie o zwroty podatku od towarów i usług oraz możliwości stosowania niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Ponadto, Skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Zdaniem organów, konieczne jest dokonanie ustaleń, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku, nie mają charakteru czynności pozornych. Konieczne jest również zbadanie prawidłowości zastosowanej stawki VAT. W ocenie Sądu, organy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy przeanalizowały takie elementy jak: profil działalności Spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług Spółki są dwa pomioty zagraniczne, z których jeden ma siedzibę ulokowaną w S. , zaś drugi na Malcie), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług poprzez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych). Dokonując analizy tych wszystkich okoliczności DIAS sformułował poprawny wniosek, że rozliczenie Spółki za kwiecień 2020r. może budzić wątpliwości, w zakresie rzetelności transakcji. Co istotne, organ nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji. Sąd w składzie orzekającym podziela tę argumentację, ponieważ model działania przyjęty przez Spółkę, która: - świadczy wyłącznie usługi o charakterze niematerialnym, - realizując je na rzecz podmiotów mających siedzibę na Malcie i w S. , - a dodatkowo nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, którzy na jej rzecz realizują również usługi niematerialne – może prowadzić do nadużyć, polegających chociażby na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub ich przebieg był inny aniżeli przedstawiony w tych fakturach, generujących znaczne kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. DIAS swoje wnioski oparł więc na ocenie materiału dowodowego przeprowadzonej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. W tej sytuacji, podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zakresie w jakim dotyczą uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za niezasadne. Jednocześnie okoliczność, że uzasadnienie postanowienia DIAS jest bardziej wyczerpujące niż postanowienia NUS i szerzej odnosi się do zaistniałych w sprawie wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie oznacza, że trafnym jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie Sądu, DIAS jako organ drugi instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu VAT, co uzasadniało utrzymanie w mocy postanowienia NUS. W sprawie nie można również pominąć, na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe, że wobec Spółki toczą się trzy kontrole podatkowe, obejmujące okresy rozliczeniowe od września 2019r. do kwietnia 2020r., a więc obejmujące też kwiecień 2020r. Fakt prowadzenia tych kontroli oraz ich wynik, nie jest bez znaczenia w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której organy wskazywały, że Skarżąca na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji. Dodatkowo jak wskazał DIAS podmioty, z którymi Spółka zawiera transakcje również wykazują nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone są wobec nich kontrole podatkowe, m.in. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. . Organ podkreślił też, że z notorii urzędowej wiadomym jest, iż w wyniku przeprowadzonych kontroli wykazany został brak wystąpienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podmioty te, podobnie jak Spółka, są również kontrahentami B. Ltd oraz B. Ltd. Argumentując dostrzegane wątpliwości co do zasadności zwrotu DIAS wskazał także, że w branży usług internetowych na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, a także opisany powyżej schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, wskazane w zaskarżonym postanowieniu, pozwalały organom zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2020r. Jeżeli bowiem przesłanką warunkującą możliwość zastosowania tego instrumentu, który – co należy podkreślić – służyć ma zabezpieczeniu interesów budżetowych Państwa, jest potrzeba przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, to konfiguracja działań biznesowych realizowanych przez Spółkę mogła wzbudzać w organach podatkowych obiektywnie uzasadnione przekonanie, że zasadność zwrotu podatku VAT Spółce za kwiecień 2020r. wymaga takiego sprawdzenia. Z pewnością w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zwrócić należy uwagę, że w ramach kontroli jaka prowadzona jest wobec Spółki w dniu 17 czerwca 2021r. do maltańskiej administracji podatkowej skierowane zostały kolejne zapytania dotyczące transakcji z B. Ltd. oraz realiów jej funkcjonowania na Malcie, na które – jak wynika z uzasadnienia – dotychczas nie otrzymano odpowiedzi. Nadto pismem z 19 sierpnia 2021r. organ podatkowy ponownie skierował prośbę o wystąpienie z wnioskiem do administracji podatkowej S. celem dokonania ustaleń odnośnie faktycznego prowadzenia działalności przez B. Ltd. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, NUS gromadzi materiał dowodowy, wzywa Spółkę oraz inne podmioty o stosowne dokumenty i wyjaśnienia. Przy czym istotnym jest również to, że kontrolowane postanowienie, a w zasadzie poprzedzające je postanowienie NUS jest dopiero czwartym wydanym w sprawie przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2020r. Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że DIAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W takich okolicznościach chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (naruszenie zasady neutralności). Sąd zauważa bowiem, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, kierując się dbałością o bezpieczeństwo finansowe państwa, by zweryfikować zasadność zwrotu podatku, czego nie należy postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Taka weryfikacja, szczególnie w przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym, wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Z kolei ostrożność i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, przez organy, jeszcze przed jego dokonaniem, dodatkowo wzmacniać może to, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której oczekuje podatnik jest znaczna, podobnie jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie wynosi ona ponad 110.000 zł, a nadto jest to kolejny zwrot wykazany przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. DIAS w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w kwietniu 2020r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. Reasumując, Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.