III SA/Wa 2855/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oddala skargę

Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: NUS) nadał decyzji nieostatecznej NUS z [...] kwietnia 2017 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności K.S. (dalej: Skarżący, Strona) i P.S. - wspólników K. sp.j. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 2012 r. oraz odsetki za zwłokę należne od powyższych zaległości – rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu NUS uznał, że w sprawie zaszła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), ponieważ wspólnicy nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonują czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Wspólnicy wnieśli zażalenie na postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzucono naruszenie: – art. 239b § 1 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pomimo braku przesłanek, – art. 239b § 1 w zw. z art. 108 § 4 O.p., z uwagi na fakt nieustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a tym samym naruszenie istoty instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, – art. 217 O.p. przez oparcie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia na błędnie przyjętej podstawie prawnej tj. przepisach Kodeksu spółek handlowych. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: DIAS, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia DIAS przywołał treść art. 239b § 1 i § 2 O.p. wskazującego przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w przepisie zwrot "może być nadany". Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków w postaci: • wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 O.p., • uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji wskazał, że Skarżący umową darowizny z 28 września 2015 r. darował małoletnim dzieciom zabudowaną nieruchomość stanowiącą jego majątek osobisty o wartości 500.000,00 zł. P.S. umową darowizny z 29 października 2015 r. darował małoletnim dzieciom zabudowaną nieruchomość stanowiącą jego majątek osobisty o wartości 800.000,00 zł. DIAS podkreślił, że umowy darowizny zostały sporządzone po wszczęciu postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do Spółki. W ocenie organu odwoławczego miało to na celu zmianę sytuacji finansowej i majątkowej Wspólników. DIAS wskazał również, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...], w dziale IV przedmiotowej księgi ujawniono wpis dotyczący hipoteki przymusowej łącznej na kwotę 51.096.256,00 zł, wynikający z nakazu zapłaty [...] z 26 listopada 2015 r. Sądu Okręgowego w S. Ponadto nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], na podstawie umowy o podział majątku wspólnego nr [...] z 3 grudnia 2015 r., stała się własnością K.S., a nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...], stanowi własność W. sp. z o.o. z/s w W. - na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania nr [...] z 25 kwietnia 2016 r. Dalej organ drugiej instancji wskazał, że P.S. jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...], w dziale IV przedmiotowej księgi ujawniono wpis dotyczący hipoteki przymusowej łącznej na kwotę 51.096.256,00 zł wynikający z nakazu zapłaty [...] z 26 listopada 2015 r. Sądu Okręgowego w S. Ponadto na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 55,27 m2 położonego w S., zakupionym za kwotę 180.000,00 zł. Wspólnicy nie posiadają żadnych pojazdów. Powyższe okoliczności, w ocenie DIAS, wypełniają dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. Jako okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę, udzielenie przez Wspólników darowizn w znacznej wysokości w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego oraz obciążenie majątku Wspólników hipotekami, w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Dodatkowo, ujawnienie zobowiązań podatkowych Spółki, miało miejsce dopiero w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego co świadczy o nierzetelnym wywiązywaniu się Spółki z obowiązków podatkowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka zawierała fikcyjne transakcje, udzieliła pożyczki w kwocie 40 mln zł oraz obciążyła nieruchomości hipotekami na łączną kwotę 94.096.256,00 zł. Nieruchomość gruntowa, której Spółka jest współwłaścicielem, obciążona jest hipoteką przymusową w łącznej wysokości ponad sto tysięcy złotych z tytułu zaległości wobec ZUS. Prawo własności części należących do Spółki nieruchomości gruntowych zostało przeniesione na W. sp. z o.o. Przedstawione okoliczności, zdaniem DIAS, czynią prawdopodobnym, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, więc została spełniona również przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Odmienność stanowiska organów podatkowych co do zasadności zastosowania w niniejszej sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności od stanowiska Strony nie może obiektywnie powodować braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. DIAS uznał, że zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p. był niezasadny. Przepis określa jedynie datę, w której dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Przepis nie uzależnia natomiast ani wydania, na podstawie art. 115 O.p., decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej jako osoby trzeciej jak i nadania tej decyzji, na podstawie art. 239b O.p., rygoru natychmiastowej wykonalności od wykazania bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 217 O.p. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji przywołał przepis art. 239b § 1 pkt 2 i 3 oraz § 2 O.p., oraz przedstawił okoliczności potwierdzające wypełnienie dyspozycji ww. przepisów. Powołane przez organ pierwszej instancji przepisy Kodeksu spółek handlowych określają zasady odpowiedzialności wspólników spółki jawnej i dotyczą decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką. Zasadność wydania ww. decyzji nie stanowi jednak przedmiotu niniejszego postępowania, które dotyczy jedynie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie w razie nieuwzględnienia wniosku - o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji w całości. Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: a) rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej, b) rażące naruszenie art. 239b § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i 121 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, c) naruszenie art. 120 i 122 O.p. w zw. art 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ("Konstytucja") przez oparcie zaskarżonego postanowienia na fakcie, naruszenia przez Dyrektora, dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa, d) naruszenie art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 122 O.p. przez brak uprawdopodobnienia , że decyzja o odpowiedzialności solidarnej wspólników nie zostanie dobrowolnie wykonana przez Stronę, e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego i błędną jego ocenę oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że czynności związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym Skarżącego wyczerpują przesłankę, o której mowa w art. 239b O.p. Pismem procesowym z 7 sierpnia 2018 r. (data nadania pocztowego) Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł naruszenie: • art. 239b § 1 pkt 2 i 3, § 2 O.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka określona w ww. artykule do nadania decyzji tut. Organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem zdaniem Organu Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; Strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; • art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że Organ uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 1. Istotą sporu między stronami jest kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącego organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o dokonanie wykładni sprzecznej z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym oraz nieprawidłowo dokonał wykładni art. 239b § 1 i art. 239b § 2 O.p. W ocenie organu w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i stwierdza, że organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego, miał podstawy do wydania 13 kwietnia 2017 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. 2. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że przesłanki, na podstawie których organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostały określone w art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast z § 2 cytowanego przepisu wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaistnienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w § 1 daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jeśli zachodzi okoliczność przewidziana w § 2. Zatem co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. musi zaistnieć kumulatywnie z uprawdopodobnieniem przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi się wiązać z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Ów związek przyczynowy, według zasad logicznego rozumowania, wskazuje na bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Warszawa 2017, str. 1231). 3. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy nadając rygor natychmiastowej wykonalności prawidłowo wykazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. tj.: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Organy podatkowe na podstawie wydruków z aplikacji CZM (informacja o czynnościach majątkowych) ustaliły bowiem, że Skarżący darował swoim małoletnim dzieciom zabudowaną nieruchomość stanowiącą jego majątek osobisty o wartości 500.000 zł, na podstawie umowy darowizny z 28 września 2015 r. (akt notarialny repertorium A [...]). Podkreślenia wymaga też fakt, że czynność ta przeprowadzona została po wszczęciu postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do K. Sp. j. W ocenie Sądu, prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że czynność ta miała na celu zmianę sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Ponadto Skarżący, jak wynika z danych Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...]. W dziale IV przedmiotowej księgi ujawniono wpis dotyczący hipoteki przymusowej łącznej na kwotę 51.096.256,00 zł, wynikający z nakazu zapłaty [...] z dnia 26 listopada 2015 r. Sądu Okręgowego [...] Wydział Cywilny w S. Natomiast nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], na podstawie umowy o podział majątku wspólnego nr [...] z 3 grudnia 2015 r., stała się własnością K.S., a nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], stanowi aktualnie własność podmiotu W. Sp. z o.o. z/s w W. – na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się ze zobowiązania nr [...] z 25 kwietnia 2016 r. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynikało, że Skarżący nie posiada żadnych pojazdów. W ocenie Sądu, prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że powyższe okoliczności wypełniają dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prawidłowo również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, tj. wskazał na wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oraz dokonanie przez Stronę darowizn w znacznej wysokości w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, a także obciążenie majątku hipotekami, w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego. Sąd w pełni zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że o istnieniu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie dobrowolnie wykonane, świadczy również to, że ujawnienie zobowiązań Spółki miało miejsce dopiero w efekcie przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego, z którego wynikało nierzetelne wywiązywanie się Spółki z obowiązków podatkowych. Jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2016r. w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług ustalono, że K. Sp. j., której wspólnikami oraz jedynymi osobami upoważnionymi do prowadzenia jej spraw są Skarżący i Pan P.S., zawierała fikcyjne transakcje, obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur. Z akt sprawy wynika również, że Spółka udzieliła w trakcie ww. postępowania kontrolnego pożyczki Panu M.S. (ojcu Skarżącego) w kwocie 40 mln zł oraz obciążyła nieruchomości hipotekami na łączną kwotę 94.096.256.00 zł. Natomiast nieruchomość gruntowa, której Spółka jest współwłaścicielem, obciążona jest hipoteką przymusową na łączną kwotę powyżej stu szesnastu tysięcy złotych z tytułu zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto prawo własności należących do Spółki nieruchomości gruntowych zostało przeniesione, na podstawie umowy z dnia 25 kwietnia 2016 r. o przeniesieniu własności nieruchomości, na rzecz W. Sp. z o. o. Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy, nie można było uwzględnić zarzutów Skarżącego odnośnie do naruszenia przepisów art. 239b § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. 4. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podnoszonych w skardze przepisów tj. art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 O.p. (zasada zaufania i informowania), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. 5. Końcowo Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie złożone zostały dwa pisma zatytułowane "skarga". W pierwszym piśmie zatytułowanym "skarga" datowanym 4 sierpnia 2017 r. jako skarżący został wskazany K.S. W drugim piśmie zatytułowanym "skarga" (datowanym 7 sierpnia 2017 r.) jako wnoszący skargę zostali wskazani K.S. oraz P.S. W stosunku do Skarżącego K.S. pismo z 7 sierpnia 2017 r. uznane zostało za uzupełnienie skargi, a co do P.S. – za skargę. Prawomocnym postanowieniem z 20 grudnia 2017 r. odrzucono skargę P.S. (ze względu na brak pełnomocnictwa). W związku z tym w sprawie jako Skarżący występował dalej już tylko Pan K.S. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).