III SA/Wa 2830/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Decyzją z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) ustalił G.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dzidziczenia po zmarłym mężu. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrketor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W treści decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z [...] kwietnia 2017 r. sygn. akt [...] stwierdzono, że spadek po Z.H., zmarłym 9 kwietnia 2012 r., nabyła wprost w całości żona G.H. Postanowienie to uprawomocniło się 4 października 2018 roku. Odwołując się do treści unormowań zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), Dyrektor stwierdził, że z tytułu nabycia przez stronę spadku po mężu Z.H., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, tj. 4 października 2018 r., powstał u podatniczki obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Pomimo obowiązku wynikającego z ustawy, skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku. Naczelnik pismem z 19 listopada 2021 r. wezwał stronę do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Zeznanie podatkowe (wykazujące omyłkowo nieruchomości jako wchodzące w skład masy spakowej) wraz z załącznikami wpłynęło do organu podatkowego 14 grudnia 2021 r.. W dniu 7 marca 2022 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że w sprawie nie może mieć zastosowania całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn albowiem skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku po mężu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez stronę spadku. Tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych powinno być opodatkowane jak dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Z.H. przysługiwało roszczenie o odszkodowanie od Skarbu Państwa (w związku z przejęciem nieruchomości będących jego współwłasnością na inwestycje drogowe). Roszczenie o wypłatę odszkodowania jako prawo majątkowe weszło do spadku po Z.H., zaś kwoty odszkodowania zostały na mocy postanowień sądowych złożone do depozytu sądowego. Postanowieniem z [...] maja 2019 r., sygn. akt [...] Referendarz sądowy Sądu Rejonowego [...] w P. [...] Wydziału Cywilnego postanowił na wniosek skarżącej jako jedynego następcy prawnego wydać złożoną do depozytu kwotę w łącznej wysokości 165 039,36 zł wraz z odsetkami. W konsekwencji za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn uznano wartość otrzymanego przez stronę, jako spadkobiercę Z.H., odszkodowania za przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości w ww. kwocie. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie, że kwestia przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 została ostatecznie rozstrzygnięta, bowiem Dyrektor uchylił wydane w tym przedmiocie postanowienie Naczelnika odmawiające przywrócenia terminu i umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem Dyrektora, prowadzenie postępowania dotyczącego żądania skarżącej było niedopuszczalne i organ pierwszej instancji powinien był odmówić wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu stosownie do art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Ponadto w oparciu o regulację zawartą w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ustalił, że wobec niezłożenia przez stronę zeznania podatkowego w przewidzianym do tego terminie, organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję ustalającą do 31 grudnia 2023 r. Końcowo Dyrektor zwrócił uwagę, że na przesłane skarżącej pismo z 27 lipca 2022 r. (informujące o stanowisku organu pierwszej instancji wobec sformułowanych w odwołaniu zarzutów) nie przysługiwał żaden środek odwoławczy, a skarga strony na działanie pracowników zawarta w odpowiedzi na ww. pismo nie znajdowała uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym. Ponadto organ wskazał, że akta sprawy wraz z odwołaniem skarżącej zostały - wbrew jej twierdzeniom - przekazane przez Naczelnika organowi drugiej instancji bez zbędnej zwłoki. Odwołanie wpłynęło bowiem do organu pierwszej instancji 20 lipca 2022 r. a 29 lipca 2022 r. sprawa została przekazana Dyrektorowi. W skardze złożonej do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, a także zażądała podjęcia "tzw. tematów tabu dla Naczelników Urzędów Skarbowych w rodzaju orzekania nadal jakby nigdy nic w sytuacji uchylenia ich decyzji, utrudniania stronom dochodzenia swoich praw, ze szczególnym uwzględnieniem kuriozalnej sytuacji w Urzędzie Skarbowym W. w W. etc.". Zdaniem skarżącej, nastąpiło istotne i rażące naruszenie prawa po stronie Naczelnika, bowiem organ pierwszej instancji nie miał prawa wydać decyzji, gdyż 8 czerwca 2022 r. Dyrektor wydał postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji "W CAŁOŚCI!!!" w zakresie odmowy przywrócenia terminu do dokonania przez stronę czynności. Odnośnie do "przedawnienia" strona argumentowała, że prowadząca sprawę nakłaniała do złożenia zgłoszenia SD-Z2 i to jak najszybciej, gdyż mijały już wszelkie możliwe terminy wobec niezłożenia przez stronę w terminie na skutek wprowadzania w błąd (i to wielokrotnie) przez pracownice Urzędu Skarbowego W. Strona stwierdziła, że doskonale pamięta "od którego do którego pokoju była kolejno odsyłana". W piśmie procesowym z 19 stycznia 2023 r. strona ponowiła zasadniczo argumentację zawartą w skardze. W dniu 27 listopada 2023 r. do Sądu wpłynęło pismo przygotowane przez pełnomocnika skarżącej, w którym podtrzymano w całości skargę i wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora z uwagi na rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej została poddana decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Sąd, rozstrzygając w ramach wyznaczonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa), nie dostrzegł naruszeń prawa o charakterze materialnoprawnym czy procesowym uzasadniających uchylenie kwestionowanego aktu bądź stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt 1 i 2 Ppsa. Istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości opodatkowania skarżącej podatkiem od spadków i darowizn - w związku z nabyciem przez nią spadku po zmarłym mężu - według zasad przewidzianych dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej wobec niespełnienia przez stronę wymogów zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2- 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (nie znajdującym zastosowania w niniejszej sprawie). Stosownie zaś do art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ustalenia organu co do niezrealizowania przez skarżącą warunków zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie budziły zastrzeżeń. Strona nie dokonała w przewidzianym do tego 6-miesięcznym terminie zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, które gwarantowałoby jej (jako małżonce zmarłego) możliwość skorzystania z ww. preferencji podatkowej. Dyrektor prawidłowo określił datę początkową biegu owego terminu, wskazując, że jest to dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. 4 października 2018 r. Sposób liczenia terminu wynika bowiem wprost z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i jest skorelowany z unormowaniem zawartym w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., stanowiącym, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Skoro zatem postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] kwietnia 2017 r. (sygn. akt [...]) stwierdzające nabycie spadku - po zmarłym 9 kwietnia 2012 r. Z.H.- wprost w całości przez jego żonę G.H., uprawomocniło się 4 października 2018 r., to zasadnie uznano, że od tego momentu rozpoczął bieg termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżąca dopiero w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika przedłożyła w grudniu 2021 r. pierwsze zeznanie podatkowe SD-3 (błędnie wykazując nieruchomości jako wchodzące w skład masy spadkowej), a następnie w dniu 7 marca 2022 r. korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wykazującą jako nabytą w drodze spadku gotówkę złożoną w depozycie sądowym. Prawidłowo tym samym przyjęto do opodatkowania wartość gotówki będącej w depozycie sądowym i wypłaconej skarżącej jako następcy prawnemu Z.H. (na mocy postanowienia referendarza sądowego Sądu Rejonowego [...] w P. z [...] maja 2019 r., sygn. akt [...]) i ustalono zobowiązanie podatkowe jak dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej (zob. ww. art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Nie nasuwało również wątpliwości Sądu stwierdzenie przez Dyrektora, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniłoby się dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r., a zatem decyzja organu pierwszej instancji zapadła w przewidzianym do tego terminie. Jak wynika z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (co bezspornie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia decyzji, nie powstanie, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym wygaśnięcie prawa do wydania decyzji podatkowej przez Naczelnika nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2023 r., tj. po upływie 5 lat od końca 2018 r. (z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego 4 października 2018 r.). Wydanie decyzji przez Naczelnika nastąpiło jednak wcześniej - w dniu 14 czerwca 2022 r., a więc z dochowaniem wskazanego terminu. Jednocześnie podkreślenia wymagało, że żadna z powołanych wyżej okoliczności nie była w istocie kwestionowana przez skarżącą na obecnym etapie postępowania. Zarzuty zawarte w skardze i formułowane w pismach procesowych koncentrowały się bowiem wokół dwóch zagadnień, tj.: - niedopuszczalności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ze względu na uprzednie uchylenie przez Dyrektora postanowienia odmawiającego stronie przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych; - wprowadzenia skarżącej przez pracowników organu podatkowego w błąd co do braku obowiązku regulowania należności podatkowych z tytułu nabycia spadku. W odniesieniu do pierwszej z przywołanych kwestii zwrócić uwagę należało, że na mocy powołanego przez stronę postanowienia Dyrektora z [...] czerwca 2022 r. organ drugiej instancji uchylił wprawdzie postanowienie Naczelnika odmawiające przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, ale jednocześnie umorzył postępowanie w tej sprawie. Dyrektor uznał bowiem, że prowadzenie postępowania w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu było niedopuszczalne, gdyż termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny i tym samym nie może być przywrócony. Żądanie skarżącej dotyczące przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 zostało więc w sposób ostateczny i negatywny dla strony zakończone. W konsekwencji brak było jakichkolwiek przeszkód do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd nie dostrzegł ponadto podstaw do uwzględnienia argumentacji wskazującej na wadliwe działania pracowników organu, którzy mieli - jak sygnalizuje strona - utwierdzić ją w przekonaniu, że sprawa podatku w związku z nabyciem spadku została już definitywnie załatwiona. Wbrew stanowisku pełnomocnika prezentowanemu w piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2023 r., nie sposób przyjąć, by nieprzeprowadzenie dowodów, mających na celu wyjaśnienie twierdzeń strony w tym zakresie miało świadczyć o rażącym naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego. Podkreślić należało, że sugestie strony co do wprowadzenia jej w błąd opierały się jedynie na ogólnikowych, niekiedy sprzecznych (strona miała być jednocześnie wprowadzana w błąd i nakłaniana do dokonania zgłoszenia SD-Z2) i niczym nie popartych twierdzeniach. Z akt sprawy wynika jedynie, że strona uzyskała zaświadczenie z 7 września 2017 r., które zawiera sformułowanie organu, zgodnie z którym "podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku". Dotyczy ono jednak nabycia nieruchomości od męża tytułem darowizny w 2007 r. Odnosi się ono zatem do całkowicie odmiennego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego i w żadnym razie nie może potwierdzać braku obowiązku uregulowania podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia. Ponadto w aktach tych znajduje się adnotacja z rozmowy telefonicznej ze skarżącą w dniu 28 stycznia 2022 r. sporządzona przez starszego referenta B.K. Treść notatki wskazuje, że skarżącej wyjaśniano zagadnienia związane z zawartością masy spadkowej. Poza gołosłownymi twierdzeniami strony brak przesłanek uprawdopodabniających jej wersję zdarzeń. W ocenie Sądu, oczekiwanie od organów podatkowych, by w takiej sytuacji prowadziły postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania niczym nie popartych sugestii o rzekomym wprowadzeniu podatnika w błąd co do braku obowiązku dokonania zgłoszenia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. było zbyt daleko idące. Mogłoby to bowiem nie tylko prowadzić do przedłużenia, a wręcz sparaliżowania postępowania podatkowego ale powodowałoby również niczym nieuzasadnione przerzucenie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania okoliczności usprawiedliwiających uchybienie 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, w sytuacji, gdy termin ten ma charakter nieprzywracalny. Kwestia ta była zaś przedmiotem odrębnego postępowania dotyczącego wniosku o przywrócenie terminu. Sąd nie stwierdził tym samym naruszeń procesowych po stronie organów podatkowych. Postępowanie podatkowe odpowiadało zasadom wyrażonym w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Było bowiem prowadzone w sposób rzetelny i wszechstronny, znajdowało oparcie w przepisach prawa i nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych, wnioski końcowe organu znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji było zgodne z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy. W ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano prawo materialne, w tym art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.