III SA/Wa 2794/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę

A. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa M. Sp. z o.o. - zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Podatnik") pismem z 14 listopada 2022r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] września 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej [...] lutego 2022 r. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p.") dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin, a następnie przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 1 czerwca 2022 r. do kwoty 370.645 zł. Dnia [...] lutego 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS", "organ pierwszej instancji") wszczął kontrolę celno-skarbową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2021 r. do grudnia 2021 r. W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS decyzją z [...] kwietnia 2022 r.: określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2021 r., w łącznej wysokości 337.295 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 8.017 zł; ustalił Spółce przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w stawce 30% za okres listopad i grudzień 2021 r. w łącznej wysokości 98.020 zł; orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2021 r., w łącznej wysokości 326.733 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 8.017 zł, przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w stawce 30% za okres listopad igrudzień 2021 r. w łącznej wysokości 98.020 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 1.2. Od powyższej decyzji Strona pismem z 17 maja 2022 r. wniosła odwołanie, w którym zgłosiła żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie bądź uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 i art. 122, art. 120, art. 121 § 2 w zw. z art. 124, art. 121 § 1, art. 124 i art. 194, art. 187 § 1, art. 191, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2, art. 2a O.p., art. 86 § 1 w zw. z art. 88 § 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – dalej: "u.p.t.u."), art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 813 – dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 187 § 1 O.p. 1.3. Decyzją z [...] września 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał DIAS, Skarżąca od 20 sierpnia 2021 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 2 marca 2022 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W zakresie deklaracji VAT stwierdzono, że: pierwszą deklarację VAT-7 Spółka złożyła za sierpień 2021 r., w deklaracjach za sierpień i wrzesień 2021 r. Spółka nie wykazała dostaw towarów i usług ani też nabyć, w deklaracji za październik 2021 r. Spółka wykazała wyłącznie nabycia towarów i usług, za listopad 2021 r. Spółka złożyła deklarację 27 grudnia 2021 r., w której nie wykazała żadnych wartości z tytułu dostaw oraz nabyć towarów i usług. W dniu 13 stycznia 2022 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za listopad 2021 r. Na podstawie Jednolitych Plików Kontrolnych JPK_V7M ustalono m.in., że Spółka dokonała za listopad 2021 r. oraz grudzień 2021 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. oraz nr [...] z 20 grudnia 2021 r. wystawionych przez T. Sp. z o.o., które zdaniem DIAS nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z wyjaśnień złożonych zarówno przez wystawcę ww. faktur VAT, jak i Skarżącą wynika, że usługi udokumentowane powyżej wskazanymi fakturami nie zostały wykonane. T. sp. z o.o. wskazała, że usługi rekrutacyjne nie zostały wykonane albowiem T. ma zajęte rachunki bankowe przez co nie może się rozliczać ze swoimi kontrahentami, w tym podwykonawcami. Ta spółka wyjaśniła, że przez tę czynność nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej i nastąpiła utrata płynności finansowej. Jako potwierdzenie powyższego T. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury korygujące "zerujące" uprzednio wystawione faktury - faktura korygująca nr [...] z 28 lutego 2022 r. do faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021r., wartość netto - 600.000 zł, VAT - 138.000 zł oraz faktura korygująca nr [...] z 28 lutego 2022 r. do faktury VAT nr [...] z 20 grudnia 2021 r. wartość netto - 600.000 zł, VAT - 138.000 zł. Powyższe faktury korygujące Skarżąca rozliczyła w jednolitym Pliku Kontrolnym JPK_V7M za luty 2022 r. Jak wskazał DIAS, w zakresie transakcji z L. Sp. z o.o., rozliczenia Skarżącej budzą również wątpliwości, co do ich rzetelności. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących współpracy z L. Sp. z o.o. W listopadzie 2021 r. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktury VAT nr [...] , data zakupu 31 lipca 2021 r., jednak Spółka nie przedłożyła ww. faktury, brak również dokumentu potwierdzającego datę otrzymania faktury. W grudniu 2021 r. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT z faktury VAT nr [...] , data zakupu 31 sierpnia 2021 r. Spółka nie przedłożyła ww. faktury, brak jest również dokumentu potwierdzającego datę otrzymania faktury. Faktura opiewa na kwotę netto 5.000 zł, zaś w umowie najmu wskazano czynsz miesięczny w wysokości 10.000 zł netto. Brak jest ponadto uzasadnienia nieujęcia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych w lipcu i sierpniu 2021 r. w okresie do tego uprawniającym wg. przepisów ustawy o VAT. L. Sp. z o.o. przedłożyła w urzędzie kserokopie m.in. faktur VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. oraz nr [...] z 31 grudnia 2021 r. wystawione na rzecz Skarżącej, które w JPK_V7M nie zostały wykazane przez Skarżącą (na dzień wydania decyzji ostatni plik został złożony za luty 2022 r.). L. Sp. z o.o. także w styczniu 2022 r. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT, która również nie została przez Spółkę wykazana. Nadto, Skarżąca odliczyła podatek VAT z faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2021 r., której L. Sp. z o.o. nie rozliczyła w JPK_V7M, tym samym nie został uregulowany podatek odliczony przez Spółkę. DIAS zwrócił uwagę, że przy podpisaniu umowy najmu pomiędzy ww. podmiotami, L. Sp. z o.o. reprezentował prokurent P.B. , który w okresie 26 listopada 2021 r. - 2 lutego 2022 r. zgodnie z KRS pełnił funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej, z kolei pełnomocnikiem ogólnym Skarżącej oraz L. Sp. z o.o. jest M.P. . DIAS zwrócił ponadto uwagę na powiązania osobowe kontrahenta Skarżącej - L. Sp. z o.o. i podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury, tj. M. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. oraz przedstawił ustalenia dotyczące ww. kontrahentów L. Sp. z o.o. W wyniku porównania faktur VAT przedłożonych przez W. S.A. oraz faktur rozliczonych przez Skarżącą w JPK_V7M stwierdzono rozbieżności w wartościach wynikających z faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. W. S.A. przedłożyła potwierdzenie uregulowania należności wynikającej z ww. faktury VAT, tj. kwoty 304.641,48 zł za pośrednictwem rachunku bankowego. W. S.A. uregulowała kwotę brutto wskazaną w fakturze VAT, czyli w wartości wyższej niż rozliczona przez Skarżącą. Istnieje zatem uzasadniona obawa, że Skarżąca rozliczyła w JPK_V7M za grudzień 2021 r. fakturę VAT nr [...] w nieprawidłowej wysokości i tym samym dokonała zaniżenia kwoty podatku należnego w ww. miesiącu o wartość 2.930 zł. Ustalono ponadto, że Spółka wykazała w pliku za grudzień 2021 r. jedną fakturę VAT wystawioną na rzecz A. Sp. o.o. nr [...] z 27 grudnia 2021 r. wartość netto 131.250 zł podatek VAT 30.187,50 zł. W toku kontroli zweryfikowano JPK_V7M A. Sp. z o.o. i stwierdzono, że spółka odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur VAT wystawionych przez Skarżącą (w JPK_V7M za grudzień 2021 r, nr [...] z 27 grudnia 2021 r, wartość netto 131.250 zł podatek VAT 30.187,50 zł oraz w JPK_V7M za listopad 2021 r. nr [...] z 30 listopada 2021 r. wartość netto 105.000 zł podatek VAT 24.150 zł). Z powyższego wynika, że Skarżąca nie rozliczyła w JPK_V7M złożonych przed dniem wszczęcia kontroli faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. Skarżąca 24 marca 2022 r. złożyła korektę JPK_V7M/deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r., w którym dokonała zwiększenia wartości podatku należnego m.in. poprzez rozliczenie faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. Jak wskazał DIAS, na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała uzasadniona obawa, że Skarżąca nie ujmując w deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r. faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. dokonała zaniżenia wartości podatku należnego o kwotę 24.150 zł. Dalej organ odwoławczy podał, że w wyniku kontroli celno-skarbowej po przeprowadzeniu analizy plików JPK_V7M ustalono ponadto, że [...] - profesjonalna czystość M.L. w plikach za listopad oraz grudzień 2021 r. wykazał łącznie 4 faktury \/AT, na których jako wystawca widnieje Skarżąca, natomiast Skarżąca w JPK_V7M za okres objęty kontrolą złożonych przed dniem jej wszczęcia nie rozliczyła tych faktur VAT. W ocenie DIAS, na dzień wydania skarżonej decyzji istniała uzasadniona obawa, że Spółka nie ujmując w deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r. faktur VAT nr [...] i [...] z 30 listopada 2021 r. dokonała zaniżenia wartości podatku należnego o kwotę 20.203 zł. DIAS dodał, że organ pierwszej instancji w toku kontroli wystosował wezwania do pozostałych podmiotów, na rzecz których Podatnik wystawił faktury VAT ujęte w JPK_V7M za listopad i grudzień 2021 r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwania otrzymano m.in. odpowiedź od C. Sp. z o.o., w której ww. podmiot wskazał, że nie nabył usług wynajmu pracowników od Skarżącej w okresie od października do grudnia 2021 r. W piśmie zaznaczono, że spółka nie posiada w ewidencji księgowej faktur wystawionych przez Skarżącą oraz, że nie zawarto umowy dotyczącej najmu pracowników pomimo uzyskanej propozycji zawarcia umowy o współpracy - Strony nie doszły do porozumienia w zakresie warunków umowy. Jak wskazał DIAS, Skarżąca w JPK_V7M za listopad 2021 r. wykazała fakturę VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. wartość netto 19.635 zł VAT 4.516,05 zł wystawioną na rzecz C. Sp. z o.o., jednak do dnia wydania skarżonej decyzji nie przedłożyła ww. faktury VAT. Skarżąca 24 marca 2022 r., tj. w toku kontroli celno-skarbowej, złożyła korekty deklaracji JPK_V7M za listopad i grudzień 2021 r. W wyniku analizy korekt deklaracji VAT-7 oraz JPK_V7M ustalono, że w listopadzie 2021 r. Spółka zwiększyła wartość dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką 8% VAT i 23% o łączną kwotę: netto 357.536 zł VAT 44.353 zł. Korekta wynika z ujęcia faktur VAT wystawionych na rzecz [...] profesjonalna czystość M.L. (faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r., faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r.), na rzecz A. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r.). W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. Skarżąca dokonała zmian w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji i co za tym idzie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu. Wartości dostaw oraz nabyć towarów i usług nie uległy zmianie. Jak wskazał DIAS, doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w Skarżącej nastąpiło [...] lutego 2022 r., natomiast korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone 24 marca 2022 r., a zatem po upływie ustawowego terminu do ich złożenia, a tym samym nie wywołują skutków prawnych. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na dzień wydania skarżonej decyzji stwierdzono, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca dokonała zaniżenia podatku należnego w następujących wysokościach: w VAT-7 za listopad 2021 r. o kwotę 44.353 zł; w VAT-7 za grudzień 2021 r. o kwotę 2.930 zł. W ocenie Dyrektora IAS, okoliczności sprawy pozwoliły uznać, że wystarczająco uprawdopodobniona została okoliczność, iż objęta zabezpieczeniem kwota zobowiązań podatkowych może zostać określona przez Naczelnika UCS w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności są wystarczające do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Według stanu dzień 18 marca 2022 r. Spółka nie figurowała w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jako właściciel ruchomości. Nadto, Spółka w odpowiedzi na pismo Naczelnika UCS poinformowała, że stosownie do art. 39 ust. 2 O.p., skorzysta z prawa do odmowy złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). DIAS dodał, że poza podlegającą zabezpieczeniu przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad-grudzień 2021 r., w łącznej wysokości 326.733 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań w łącznej wysokości 8.017 zł, Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. oraz deklaracji VAT-7 za luty 2022 r. w łącznej kwocie należności głównej 111.544 zł. Ponadto, organ egzekucyjny prowadził do majątku Spółki egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. i marzec 2022 r. Zdaniem Dyrektora IAS, okoliczności sprawy ewidentnie świadczą o braku majątku niezbędnego do uregulowania określonych w przybliżonej kwocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad - grudzień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b u.p.t.u. za ten okres. Prognozowana kwota podatku do zapłaty w łącznej wysokości 326.733 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 8.017 zł oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w łącznej wysokości 98.020 zł, nie mają pokrycia w majątku Spółki. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Na ziszczenie się uzasadnionej obawy, że ciążące na Spółce zobowiązania nie zostaną wykonane wskazuje również okoliczność ujawnienia w postępowaniu kontrolnym posługiwania się przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT, celem uzyskania nienależnych korzyści poprzez pomniejszenie kwot podatku do zapłaty. W opinii DIAS, okoliczności sprawy wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym Spółka bezpodstawnie dokonała na ich podstawie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony czym naruszyła postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do załączonych do odwołania dokumentów, organ odwoławczy wskazał, iż dokumenty te, z uwagi na brak przedłożenia ich przez Spółkę w toku prowadzonej wobec niej kontroli, zostały włączone do akt prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. i będą przedmiotem szczegółowej oceny w tym postępowaniu. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących niniejszej sprawy, w tym brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 4 pkt 2 O.p., 2) art. 120, art. 121 ust. 2 w zw. z art. 124 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec Spółki, 3) art. 121 ust. 1, art. 124 i art. 194 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej, 4) art. 187 ust. 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, 5) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że kwestionowane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży, a także wysnuwanie wniosków sprzecznych z wcześniej czynionymi przez organ ustaleniami, 6) art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 33 ust. 4 pkt 2 O.p. poprzez niewykazanie w sposób wystarczający, iż w stosunku do Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, gdyż przedstawione przez organ okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, iż istnieje prawdopodobieństwo, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego zostanie określona w wartości wskazanej w zaskarżonej decyzji, 7) art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki, tj. przyjęcie, że Spółka nie świadczyła lub nie nabyła usług wskazanych na wystawionych lub otrzymanych fakturach, 8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a nie zostało to dostatecznie udokumentowane i wykazane w deklaracjach, podczas gdy Spółka dokonała złożenia niezbędnych korekt i zmian, 9) art. 80 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2 pkt 2, art. 33 ust. 3, art. 33 ust. 4 pkt 2 O.p., które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji, poprzez niewypełnienie przesłanek z nich wynikających, a tym samym orzeczenie o zabezpieczeniu majątku Spółki, gdy brak jest ku powyższemu stosownych przesłanek, 10) art. 187 ust. 1 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, 11) art. 121 ust. 1, art. 124 i art. 194 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami, nie wyjaśniając Stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji oraz poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, czym organ nie wzbudził zaufania podatnika do władzy publicznej. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę, a także ocena zdolności Strony, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonej z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Stronę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na bezpoblemową zapłatę zabezpieczanego zobowiązania. Prawdopodbieństwo odliczania podatku naliczonego z tzw. pustych faktur wystawianych przez T. , co jest rdzeniem skarzonej decyzji, utwierdza, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę są umotywowane. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. 6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.) 6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. 6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego. W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. Głównym kontrahentem Spółki w okresach objętych decyzja była T. Sp. z o.o. (ok. 97% nabyć w listopadzie 2021 r. oraz ok. 96% nabyć w grudniu 2021 r.), w obu okresach Spółka zaewidencjonowała nabycia na po 600 tys. zł netto i 138 tys. VAT. Jak ustalono w postępowaniu blokadowym STIR Szefa KAS (skarga na postanowienie tej w sprawie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 29 czerwca 2022 r., III SA/Wa 1286/22) Spółka zasadniczo nie płaci T. należności wynikających ze spornych faktur, zapłaciła jedynie 100 tys. zł wobec 1,2 mln zł należności z otrzymanych faktur. Zaznaczyć należy, że Spółka nie jest w stanie wyjaśnić wątpliwości organu co do rozliczenia Spółki za grudzień i listopad 2021 r. Spółka wnosiła o przedłużenie terminu na sporządzenie pisemnej odpowiedzi na powyżej wyszczególnione wezwanie oraz przekazanie kompletów dokumentów. Jako powód wskazano na "braki w personelu Spółki oraz panującą sytuację epidemiczną i migracyjną w kraju". Do dnia wydania decyzji NUCS Spółka nie przedłożyła jednak wyjaśnień oraz dokumentów wskazanych przez organ podatkowy w wezwaniu dotyczących transakcji z T. . Zgodzić się należy z wnioskiem organu, że Skarżąca nie udzielając odpowiedzi na otrzymane wezwanie w ramach prowadzonej wobec niej kontroli, nie dążyła do wyjaśnienia sprawy, co zastanawia tym bardziej, że w ramach kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu (T. – główny wystawca faktur) Spółka składała jednak wyjaśnienia. T. wyjaśniła, że przedmiotem fakturowania sprzedaży na rzecz Spółki w okresie od listopada do grudnia 2021 r. były usługi rekrutacji pracowników – informatyków, wedle faktur 15 osób. Zawarła pisemną umowę ze Spółką [...] listopada 2021 r. Jak wskazała ta spółka "Były one w trakcie realizacji, przy pomocy podwykonawcy", ale T. zaznaczyła, że "nie zna danych pracowników tego podmiotu czyli D. GmbH (...)". Nadto T. wyjaśnił, że "usługi rekrutacyjne nie zostały wykonane albowiem T. ma zajęte rachunki bankowe przez co nie może się rozliczać ze swoimi kontrahentami, w tym podwykonawcami. Przez tę czynność nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej i nastąpiła utrata płynności finansowej". T. Sp. z o.o. wskazała ponadto, że w stosunku do usług na rzecz Spółki nie zostały wystawione faktury kosztowe. Swoje pisemne wyjaśnienia, że usługi rekrutacyjne nie zostały wykonane na rzecz Spółki prezes T. potwierdziła w rozmowie telefonicznej z pracownikami kontrolującego NUCS, a nadto w piśmie z 24 marca 2022 r. ten podmiot wskazał, że "wykonanie usługi rekrutacji dla firmy M. [poprzednia nazwa Spółki – dopisek Sądu] nie doszło do skutku". T. informuje też, że w okresie od listopada do grudnia 2021 r. nie zatrudniała pracowników. Ustalono, że T. posiadała otwarty obowiązek w podatku VAT od 1 czerwca 2017 r. Z dniem 7 października 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Jej obowiązek został otwarty ponownie 1 października 2021 r., zaś z dniem 14 lutego 2022 r. podmiot został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. W okresie od listopada 2019 r. do września 2021 r. T. nie składał JPK_VAT, a w pliku JPK_V7M za październik 2021 r. podmiot nie wykazał dostaw, ani też nabyć towarów i usług. Spółka T. przez długi czas nie była więc faktycznie aktywna, aż do okresu wystawiania spornych faktur na Spółkę. W JPK_V7M za okres listopad-grudzień 2021 r. podmiot wykazał nabycia m.in. od niżej wyszczególnionych podmiotów: niemiecka D. GmbH (nabycia stanowią 14,10% całości zakupów - kwota podatku wynosi ponad 200 tys zł); K. Sp. z o.o. (nabycia stanowią 70,57% całości zakupów - kwota podatku wynosi ponad 1 mln zł); L. Sp. z o.o. (nabycia stanowią 15,28% całości zakupów kwota podatku wynosi ponad 200 tys. zł). Ustalono, że K. Sp. z o.o. to podmiot zarejestrowany w tzw. biurze wirtualnym. Ten podmiot wykazuje minimalne wartości nabycia. W pierwotnym pliku za grudzień 2021 r. K. nie wykazał żadnych wartości. Dopiero po wszczęciu kontroli w T. spółka K. złożyła korektę JPK_V7M za grudzień 2021 r., w którym rozliczyła fakturę VAT na ponad 1 mln zł wystawioną na T. . Jak ustalono, K. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, co wskazuje że nie zatrudnia pracowników. W korekcie pliku za grudzień 2021 r. K. wykazał nabycie od P. Sp. z o.o., a ten z kolei podmiot wykazywał nabycia w okresie październik - grudzień 2021 r. głównie od L. Sp. z o.o. (podmiot który także bezpośrednio wystawiał faktury na rzecz Spółki oraz T. Sp. z o.o.) oraz od D. GmbH. Odnośnie D. GmbH dotychczas udało się ustalić jedynie tyle, że spółka reprezentowana jest przez R.A. . Jako dane do kontaktu podano adres w W. i F.. T. okazała się umową pisemną świadczenia usług pośrednictwa personalnego przez niemiecki podmiot, zapotrzebowanie T. dotyczyło 20 pracowników budowlanych i 20 informatyków. W L. są prowadzone kontrole celno-skarbowe za okresy wcześniejsze. Ustalono, że L. Sp. z o.o. w październiku 2021 r. wykazała m. in. nabycie usług od D. GmbH, zaś w listopadzie 2021 r. sprzedaż na rzecz ww. podmiotu, którą rozliczyła jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. W plikach za okres październik - grudzień 2021 r. Spółka wykazała dostawy na rzecz m. in. Spółki, T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. W IV kwartale 2021 r. faktury były więc wystawiane zasadniczo wewnątrz tej samej grupy podmiotów: Spółki, T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. D. GmbH, L. Sp. z o.o. T. odnosząc się do kwestii nawiązania współpracy z kontrahentami, tj. K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., D. GmbH, a także co do Skarżącej wyjaśniła, że "Jedną z osób kontaktowych, które doprowadziły do nawiązania współpracy z tymi spółkami był R.A. ". Prezes T. oświadczała też, że nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy prezesa Spółki P.B. . Okoliczności nawiązania współpracy T. i Spółki są więc obecnie niejasne, a Spółka tę okoliczność wyjaśniała inaczej niż prezes T. . Decyzją z [...] marca 2022 r. NUCS określił T. Sp. z o.o. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za listopad i grudzień 2021 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za te okresy. W tej decyzji wywiedziono, że istnieje uzasadnione ryzyko, że rolą ww. podmiotów mogło być wystawienie faktur VAT i wygenerowanie dla ich odbiorców podatku naliczonego, aby na następnym etapie obrotu kolejne podmioty mogły obniżyć swój podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający". Organ mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo T. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. Podkreślić należy, że w toku kontroli w T. Skarżąca Spółka wskazała, że "zajmuje się zatrudnianiem jak i obrotem pracownikami", a odpowiadając na pytanie dotyczące dowodów potwierdzających wykonanie usług na jej rzecz przez T. Sp. z o.o. ww. podmiot wskazał, że "usługa ostatecznie nie została zrealizowana, co jest powodem dokonania korekty faktur". Przedłożyła korekty faktur do zera. Skarżąca Spółka nie udziela jednak wyjaśnień w toku kontroli prowadzonej wobec niej. 8.2. Art. 191 O.p. nakazuje organowi łączną ocenę całości zebranego materiału dowodowego. Zgodzić się należy z organem, że zachodzi kumulacja cech mogących wskazywać na wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pozorowanie działalności przez wystawców spornych faktur. Z wyjaśnień złożonych zarówno przez T. - wystawcę spornych faktur VAT oraz przez Spółkę (w toku kontroli wobec T. ) wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur najprawdopodobniej nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b u.p.t.u. (30% sankcja). 8.3. Organ przekonująco wykazuje, że także rozliczenia Spółki w zakresie transakcji z L. Sp. z o.o. (dwie faktury na najem lokalu w okresie objętym decyzją: na 10 i 5 tys. zł) budzą poważne wątpliwości co do ich rzetelności. Spółka nie przedłożyła spornych faktur ani nie złożyła wyjaśnień co do tych transakcji. Spółka odliczyła fakturę VAT nr [...] (data zakupu 31 lipca 2021 r.) w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2021 r., zaś fakturę VAT nr [...] (data zakupu 31 sierpnia 2021 r.) w deklaracji za grudzień 2021 r. W wyniku analizy JPK_V7M L. Sp. z o.o ustalono, że Spółka nie rozliczyła faktury VAT nr [...] , natomiast faktura VAT nr [...] , zgodnie z zapisem w pliku, została wystawiona w lipcu 2021 r, i w tym też okresie rozliczona przez ww. podmiot. Organ zasadnie wykazuje Spółka dokonując odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawianych przez L. Sp. z o.o. najprawdopodobniej naruszyła art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u. 9. Organ podnosi też zastrzeżenia co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku należnego. Ustalono, że W. S.A. uregulowała kwotę brutto wskazaną w fakturze VAT wystawionej przez Spółkę (usługa konfekcjonowania) w wartości wyższej niż rozliczona przez Spółkę. Spółka nie wyjaśnia tej rozbieżności. Organ miał więc podstawy przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa, że Spółka rozliczyła w JPK_V7M za grudzień 2021 r. fakturę VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. w nieprawidłowej wysokości i tym samym nie wykazała kwoty podatku należnego w ww. miesiącu o wartości 2.930 zł. Istnieje uzasadniona obawa, że Kontrolowany nie ujmując w deklaracji VAT[?]7 za listopad 2021 r. faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2021 r. wystawionej na A. Sp. z o.o. dokonała zaniżenia wartości podatku należnego o kwotę 24.150 zł. Spółka nie wyjaśnia powodów istnienia w obrocie faktury rozliczonej przez A. , której nie ujęto w wartości sprzedaży Spółki. Taka sytuacja powtarza się co do nieujęcia w deklaracji VAT-7 za listopad 2021r. faktur VAT nr [...] i [...] z 30 listopada 2021 r. wystawianych na rzecz M.L. , z czego wynika prawdopodobieństwo zaniżenia przez Spółkę wartości podatku należnego o kwotę 20.203 zł. Spółka w tym zakresie (faktury na rzecz A. i M.L. ) złożyła korekty zwiększające wartość sprzedaży, jednak zdaniem organu nie wywołują one skutków prawnych z uwagi na treść art. 64 ust. 4 ustawy o KAS. 10. Organ przekonujący wykazuje, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że działania Spółki spełniają przesłanki normowane w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., aby dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało w wysokości 30% stwierdzonej kwoty wynikającej z faktur VAT błędnie rozliczonych, w tym dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane oraz faktur VAT wystawionych przez Spółkę, które nie zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 oraz faktury \/AT rozliczonej w nieprawidłowej wysokości. 11. W skardze Spółka nie przedstawia argumentacji przeciwko ustaleniom organów podatkowych dotyczących wysokości przybliżonego, zabezpieczanego zobowiązania. Jedynie ogólnikowo zaprzeczono twierdzeniu organu jakoby Spółka była uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zaznaczyć tu należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem" podatku należy prowadzić w przedmiocie ustalenia wymiaru zobowiązania oraz jak oceniać dowody już zebrane. Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Postępowanie w sprawie tzw. zabezpieczenia wymiarowego nie jest procedurą, w której należy w sposób zupełny ustalić stan faktyczny związany z okolicznościami wystawiania spornych faktur. Na to właściwą procedurą jest kontrola celno-skarbowa lub ewentualnie następujące po niej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 12. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami. W odniesieniu do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług łącznie na ok. 425 tys. zł, sytuacja finansowa Spółki nie daje gwarancji jej spłaty. 12.2. Spółka nie wykazuje nabyć środków trwałych w okresie objętym decyzją. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i pojazdów. Wbrew wywodom skargi stwierdzenie o braku trwałego majątku nie jest bezprawnym wytykiem organu wobec Spółki, ale stwierdzeniem faktu bardzo istotnego z perspektywy prawdopodobnego, przyszłego wierzyciela. Posiadanie takiego majątku z perspektywy organu podatkowego w istotny sposób zwiększałoby gwarancje wykonania przedmiotowych zobowiązań. Takiego majątku w Spółce jednak nie ma. Organy wzywały Spółki do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. Spółka takiego oświadczenia, które składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, jednak nie złożyła. Odnosząc się do kwestii odmowy złożenia formularza ORD-HZ, podatnik ma prawo odmówić jego złożenia. Niemniej jednak taka postawa nie wzbudza zaufania organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i jego zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji. Zatem kwestia niezłożenia ww. formularza może stanowić jedną z przyczyn powzięcia obawy, że interes podatkowy Skarbu Państwa może zostać zagrożony. W tej sytuacji nie można czynić zarzutów o błędnie dokonanej przez organ sytuacji finansowej i majątkowej, w sytuacji gdy Spółka miała możliwość jej przedstawienia swoje sytuacji, jednakże z tej możliwości nie skorzystała. Postępowanie podatkowe mające na celu wydanie decyzji o zabezpieczeniu ma charakter szczególny. Organ podatkowy analizując przesłanki bazuje na dostępnym dla organu podatkowego materiale dowodowym. To Skarżąca ma pełną wiedzę o swojej sytuacji finansowej i majątkowej, a zatem nie może czynić zarzutu oparcia się na niepełnym materiale dowodowym skoro sama nie udzieliła niezbędnych informacji. Pieniądze gromadzone na rachunku bankowym są majątkiem zbyt płynnym i łatwym do wyprowadzenia poza zasięg działania organów podatkowych, aby mogły być uznane za skuteczną gwarancję wykonania zobowiązania wynikającego ze skarżonej decyzji. Nie ma podstaw do przyjmowania założenia, że Spółka zgromadzi i pozostawi nienaruszoną kwotę ok. 425 tys. zł na swoim rachunku bankowym czekając na powstanie powinności zapłaty podatku, w razie wydania decyzji wymiarowej. Wbrew twierdzeniu Spółki, to że Szef KAS uprzednio dokonał blokady rachunków Spółki na kwotę ok. 370 tys. zł nie świadczy o zawierzeniu tezie o zachowaniu płynności finansowej i przyzwoitej kondycji ekonomicznej Spółki, ale dowodzi braku wiary w możliwość zaspokojenia przez Spółkę zobowiązania w takiej wysokości. 12.3. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 lipca 2021. a pierwsze dostawy towarów i usług zadeklarowała dopiero w listopadzie 2021 r., zatem posiada krótką historię działalności na rynku. Nie chodzi tu tylko, o to że Spółka dopiero zaczyna prowadzenie działalności, ale o to, że już pierwsze okresy rozliczenia podatku VAT w Spółce budzą zasadnicze wątpliwości co do ich rzetelności. Istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że Spółka rozpoczęła swoją historię podatkową w zakresie VAT zasadniczo od odliczania podatku naliczonego z tzw. faktur pustych wystawianych przez T. , bo wszystkie dotychczas zebrane dowody wskazują, że usługi rekrutacyjne najprawdopodobniej nie mogły być i nie zostały wykonane na rzecz Spółki, a nadto Spółka zasadniczo T. za te usługi nie zapłaciła. Spółka nie wykazuje też cech akumulacji kapitału, na co wskazuje też niska wysokość kapitału zakładowego, co w żadnej mierze nie wskazuje na zdolność zapłaty zobowiązania w zabezpieczanej wysokości. 12.4. Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Z kolei Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. 12.5. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że wyzbywanie się majątku oraz posiadanie wymagalnych należności publicznoprawnych nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia; te przesłanki zostały wskazane w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowe. Organ nie twierdzi, że Skarżąca wyzbywa się majątku (w istocie Spółka nie ma czego się wyzbywać, bo trwałego majątku nie posiada) lub wykazuje zamiar zakłócenia przyszłej, ewentualnej egzekucji. Nie są to jednak powody do uchylania skarżonej decyzji, bo uzasadnione obawy nie wykonania zobowiązania organ przekonująco wykazuje odwołując się do innych okoliczności. Spółka posiada zaległości podatkowe. Złożyła korekty deklaracji podatkowych, ale nie uregulowała należności wynikających z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 r. oraz deklaracji VAT-7 za luty 2022 r. w łącznej kwocie 111.544 zł (należność główna). Tym bardziej nie potwierdza to zdolności Spółki do wywiązania się z zobowiązań wynikających ze skarżonej decyzji skoro Spółka nie płaci tego co sama wykazuje do zapłaty. Nadto jak ustalono organ egzekucyjny prowadził do majątku Spółki egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i za marzec 2022 r. 12.6. Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Z ustaleń kontrolnych organów podatkowych prawidłowo wywiedziono w skarżonej decyzji wysokie prawdopodobieństwo, że Strona mogła podejmować się zachowania polegającego na nadużyciach w sferze VAT prowadzącym do zaniżania jej zobowiązania podatkowego. Ewentualne przyjmowanie do odliczenia tzw. pustych faktur, niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane, a księgi podatkowe Spółki są nierzetelne. Z tego można wywieść, że potencjalna egzekucja administracyjna wobec Spółki, bez zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, okazałaby się utrudniona lub daremna. 12.7. Organy z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych. Organ nie twierdzi, że Strona z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostanie ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Strony w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u niej pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania. 13. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 120, art. 121, art. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia tych przepisów są niezasadne. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1-3 oraz § 4 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 80 ust. 1 ustawy o KAS. Sąd nie znajduje podstaw do uchylania skarżonej decyzji. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. 13.2. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. także należało uznać za chybione. Dodać też należy, że skarżona decyzja nie opiera się na zastosowaniu art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a więc nie stosując tych przepisów w granicach niniejszej sprawy, a więc nie wydając decyzji określającej inną wysokość zobowiązania, kwoty zwrotu podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ nie mógł ich naruszyć. 13.3. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Spółka nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje dopuszczalnej i prawidłowej wykładni przepisów ustalając właściwy sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych (korzystnych i niekorzystnych dla strony), z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby z nich opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Spór w sprawie istnieje na płaszczyźnie oceny stanu faktycznego sprawy i nie jest tego rodzaju, że wymaga rozważania konfliktu między wynikami różnych metod wykładni prawa. Stan prawny jest jasny, a przepisy nie budzą wątpliwości co do ich rozumienia. 14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 14. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm., w tym w brzmieniu nadanym przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1090). Na podstawie tego przepisu, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.