III SA/Wa 2782/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US", "Naczelnik" lub "Organ I instancji"), decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., określił M. M. ("Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 518 006 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej wysokości 109 221 zł. Naczelnik orzekł także o zabezpieczeniu powyższych kwot na majątku Strony. Organ I instancji ustalił, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą - indywidualnie, pod nazwą M., oraz w formie spółki - pod nazwą M. Sp. j. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż i serwis kas fiskalnych. Z przedstawionych przez Stronę dokumentów oraz dowodów uzyskanych w trakcie kontroli związanej z uzyskaniem przychodu przez M. w 2015 r. wynikało, że Skarżący nie okazał do kontroli raportów okresowych z kas fiskalnych, zainstalowanych w samochodach, którymi świadczone były usługi transportu (poza nielicznymi), jak również nie okazał książek serwisowych tych kas. Sam Skarżący nie potrafił wskazać, ile samochodów użytkowanych było do świadczenia usług przewozów taksówkarskich. Do protokołu z dnia 7 lipca 2018 r. zeznał, że było to w granicach 20 samochodów, natomiast do protokołu z dnia 12 września 2018 r. zeznał, że było ich około 30. Skarżący przedstawił umowy najmu i leasingu 16 samochodów. Zeznał, że część z nich była własnością kierowców, część umów zawarł z osobami fizycznymi. Z kolei z ustaleń Naczelnika US wynikało, że w CEIDG dokonano wpisu licencji udzielonych przez Urząd [...] W.: 3 sztuk w 2011 r., 29 sztuk w 2012 r., 3 sztuk w 2013 r., 28 sztuk w 2014 r., oraz licencji udzielonych przez Urząd [...] L.: 4 sztuk w 2014 r. i 6 sztuk w 2015 r. Natomiast 5 sztuk licencji umieszczonych w CEIDG przedstawionych zostało do kontroli przez Stronę. Łącznie dokonano wpisu 68 licencji obowiązujących w 2015 r. Z wydruku Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących wynikało, że w okresie od 2011 r. do 2014 r. Skarżący zgłosił użytkowanie 71 kas fiskalnych w tym 43 kas przenośnych. Z kolei weryfikacja transakcji z G. wykazała, że Skarżący poniósł w 2015 r. koszty związane z współpracą z ww. firmą. Były to koszty z tytułu opłat za transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych i pośrednictwa w obsłudze tych płatności, na podstawie wydruku "Zestawienie Faktur Pośrednictwo w Obsłudze Płatności G. dla M. 2015" (koszty ogółem w 2015 r. wyniosły 23 608, 44 zł), koszty zapłaconych w 2015 r. składek ZUS (składki wyniosły 12 029,67 zł), opłaty leasingowe (59 363, 43 zł), koszty najmu samochodów w firmie P. Sp. z o.o. (20 039, 28 zł). Naczelnik zauważył, że Skarżący nie okazał dowodów związanych z wykonaniem postanowień tych umów, tj. faktur, dowodów zapłaty zobowiązań z nich wynikających. Nie wykazał żadnych dowodów wskazujących na to, że umowy te obowiązywały podczas trwania kontroli w 2015 r. Zdaniem Organu I instancji powyższe przesądza o tym, że Strona nie przedstawiła wszystkich dowodów związanych z poniesionymi w 2015 r. kosztami i wydatkami, jak również nie udowodniła i nie poparła żadnymi innymi dowodami faktu poniesienia wydatków, nie wskazała, jakiego rodzaju wydatki były ponoszone, jaki miały związek z osiągniętymi przychodami. Na podstawie wyciągów z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. ustalono, że na ten rachunek wpływały wpłaty z tytułu rozliczeń. Naczelnik US, wobec braku innych dowodów, przyjął, że przychód wynikający z projektu zeznania podatkowego w kwocie 1 026 670, 28 zł, jest przychodem wynikającym z dokumentów źródłowych przedstawionych do księgowania w 2015 r. Taki sam obrót wykazany został w deklaracjach złożonych dla potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący w złożonym odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, zarzucił naruszenie: art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p."), poprzez błędne i dowolne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym, że zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, oraz że tymi przesłankami są znaczna przybliżona kwota przyszłej zaległości. Uznał, że ustalona przybliżona wartość zaległości jest nierealna i wadliwa. Dochodów podatnika oraz wartość jego majątku wystarcza na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, nawet w ustalonej abstrakcyjnej wartości; art. 192 O.p., poprzez dowolne ustalenie wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz odsetek. Wskazał, że nie mógł się ustosunkować do przeprowadzonych dowodów z uwagi na wydanie decyzji przed doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej, co spowodowało określenie abstrakcyjnej wysokości należności, opartej wyłącznie na twierdzeniach kontrolujących, które nie stanowią dowodu w postępowaniu, nie zaś na okolicznościach udowodnionych; art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak działań zmierzających do prawidłowego ustalenia rzeczywistej wartości majątku, w tym wartości nieruchomości w L. oraz w N., a także wartości ruchomości, a nadto poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych, świadczących rzekomo, że majątek Skarżącego jest małej wartości; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w pominięciu okoliczności przemawiających na korzyść Podatnika, w tym dokonaniu ustaleń w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie na twierdzeniach, nie zaś na dowodach, oraz poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu niewyzbywania się jakiegokolwiek składnika majątku, nieustaleniu rzeczywistego poziomu stanu majątkowego Podatnika i rzeczywistej wartości nieruchomości wchodzących w skład majątku, pominięcie faktu regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych, które to okoliczności winny być uwzględnione z urzędu; art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych przejawiające się dokonaniem w sposób dowolny i abstrakcyjny ustalenia przybliżonej wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego; art. 124 O.p., poprzez pobieżne i wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji oraz niepełne wyjaśnienie zasadności zastosowania zabezpieczenia, lakonicznego uzasadnienia motywów, którymi kierował się Naczelnik, w tym niewyjaśnienie przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy; art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej też "u.p.e.a.") w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez działanie zmierzające do wykonania obowiązku podatkowego, poprzez zajęcie abstrakcyjnie wskazanej kwoty przybliżonej należności podatkowej, pomimo istnienia normy zakazującej takiego działania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS"), decyzją z dnia [...] października 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił stanowisko, że zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy nie daje podstaw do określenia wysokości osiągniętego w 2015 r. przychodu z tytułu działalności prowadzonej w ramach firmy M., z uwagi na brak dowodów księgowych oraz szczątkowe dowody źródłowe. Dyrektor wskazał, iż Skarżący był właścicielem samochodu osobowego marki Toyota o szacunkowej wartości 37 000 zł. Ponadto Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w L., o powierzchni 95 m2, nieruchomości gruntowej, tj. działki niezabudowanej, o powierzchni 0, 0907 ha, położonej w miejscowości N. W dziale księgi wieczystej ustanowiona została hipoteka przymusowa w wysokości 7 822, 17 zł, jako zabezpieczenie spłaty należności Skarżącego wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W., a także hipoteka przymusowa w wysokości 90 027, 32 zł, jako zabezpieczenie spłaty należności Strony wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W1f. Natomiast w dziale księgi wieczystej drugiej nieruchomości ustanowiona została hipoteka umowna kaucyjna w wysokości 740 114, 18 zł, jako zabezpieczenie spłaty kredytu Strony udzielonego przez [...] Bank S.A. we W., hipoteka przymusowa w wysokości 6 939 77 zł, jako zabezpieczenie spłaty należności Skarżącego wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, według Dyrektora, iż Skarżący posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 O.p., wyjaśnił, iż w przypadku badania przesłanek zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika organ podatkowy może wskazać też na niewymienione wprost w art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, iż Strona w toku kontroli podatkowej nie złożyła zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w 2015 r. przychodu PIT-36L, jak również w trakcie kontroli nie zapewniła dostępu do ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania księgowań przychodów i kosztów, stanął na stanowisku, iż okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Ustawodawca przyjął otwarty katalog przesłanek zabezpieczenia. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Ponadto DIAS stwierdził, że fakt nieujawnienia wystarczającego majątku, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja przyszłego zobowiązania podatkowego, stosunkowo duża kwota przewidywanych zobowiązań w stosunku do sytuacji materialnej Strony, która nie posiada wystarczającego majątku trwałego, oraz posiadane zaległości z tytułu podatku od osób fizycznych za 2015 r., wypełniają przesłankę wynikającą z art. 33 § 1 O.p., tj. obawę niewykonania prognozowanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. W skardze na decyzję Dyrektora Strona, wnosząc o dopuszczenie dowodu dokumentu zaświadczenia ZUS z dnia 2 października 2019 r. na okoliczność niezalegania przez Skarżącego w opłacaniu składek ZUS, przytoczyła zarzuty zawarte w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego, obowiązującymi w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Należy co do zasady zgodzić się z Organem, że w art. 33 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa wskazuje na jedynie przykładowy katalog przesłanek umożliwiających zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Uniwersalnym i koniecznym warunkiem dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ale wskazane w tym przepisie konkretne okoliczności potwierdzające taką obawę, tj. nieuiszczanie zobowiązań oraz zbywanie majątku, wymieniono jako najczęstsze, najpowszechniejsze takie przesłanki, a nie przesłanki wyłączne. Za przesłankę umożliwiającą zabezpieczenie należy też uznać relatywnie dużą wartość przyszłego, przewidywanego zobowiązania, w porównaniu do wartości majątku wolnego od zajęć (np. hipotecznych) oraz możliwego do egzekucji. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej Skarżącego ustalono, iż w 2015 r. prowadził on działalność gospodarczą w formie jednoosobowej oraz w formie spółki jawnej, w której posiadał 50% udziałów. W zakresie pierwszej z tych form przyjęto, że skoro sam Skarżący okazał projekt zeznania podatkowego PIT-36L za ten rok, z którego wynikał przychód w wysokości 1 026 670, 28 zł (samo zeznanie, jak twierdzą Organy, nie zostało złożone, choć Skarżący, wskazując m.in. na pieczęć US W., odbitą na tym zeznaniu, zaprzecza temu), zaś ta wartość potwierdzona została w deklaracjach VAT-7K, to nie naruszało zasad logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że taki dochód rzeczywiście został osiągnięty. Z kolei, gdy chodzi o przychód wspomnianej spółki M. s.j., to analiza wpływów na rachunki bankowe prowadzone dla tej spółki potwierdziła przyjętą przez kontrolujących wartość 3 676 621 zł, z której to kwoty połowę należy przypisać Skarżącemu. Niemniej należy zauważyć, że do protokołu kontroli Skarżący złożył zastrzeżenia, do których załączył 595 sztuk faktur kosztowych. W aktach sprawy nie ma tych faktur, podczas gdy sąd administracyjny, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy. Skoro zatem zasadniczą okolicznością sporną sprawy są rzeczywiste koszty poniesione przez Skarżącego w roku 2015, a na okoliczność poniesienia tych kosztów Skarżący przedłożył (ewentualnie) wskazane kilkaset faktur nieuwzględnionych w protokole przy prognozowaniu wielkości zobowiązania, jakie może być określone w przyszłości, i skoro Dyrektor w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do kwestii tych faktur, to nie można przyjąć, że w sprawie ustalono obiektywnie możliwy do ustalenia stan faktyczny. Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązania organ określa na podstawie "posiadanych" danych, co oznacza, że nawet w uproszczonym postępowaniu dowodowym, jakie prowadzi się w trybie art. 33 O.p., czyli w postępowaniu zmierzającym raczej do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia faktów mających znaczenie prawne, organ powinien przestrzegać zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 181 O.p.), powinien przeprowadzić dostępne dowody i je ocenić, a następnie dać wyraz takiej ocenie zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Zaniechanie przez Dyrektora odniesienia się do zgłoszonych faktur stanowiło samoistny powód uwzględnienia skargi. W postępowaniu zabezpieczającym nie istnieje konieczność dokładnego ustalania wielkości przyszłego zobowiązania (zresztą jest to zazwyczaj niemożliwe z uwagi na wspomniany, uproszczony sposób procedowania i potrzebę niezwłocznego wydania decyzji), nie ma też konieczności ustalania dokładnej wartości majątku podatnika, gdyż wszystkie dane istotne w takim postępowaniu są szacunkowe, opierają się one na pewnych przypuszczeniach i prognozach. Przypuszczenia te nie mogą być jednak dowolne, pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "...określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter »szacunkowy«. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać "z zapasem". Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy." (komentarz do art. 33 Ordynacji autorstwa L. Etela i innych, Lex). Wielkość przybliżonej kwoty zobowiązania musi być wynikiem podjęcia wszystkich możliwych w postępowaniu środków dowodowych. Jeżeli więc podatnik zgłasza dowody na poniesienie kosztów, to powinny być one rozpatrzone. Powtórzyć należy, że Skarżący takie dowody zgłosił w zastrzeżeniach do protokołu. Nie mógł ich oceniać Naczelnik, gdyż zastrzeżenia te zgłoszono już po wydaniu decyzji Organu I instancji, ale mógł i powinien jest przeanalizować Dyrektor. Po drugie – poza sporem jest, że wobec Skarżącego nie zaszła żadna z dwóch przesłanek zabezpieczenia, wskazanych wprost w art. 33 O.p. Z akt nie wynika, aby Skarżący trwale nie uiszczał swoich zobowiązań publicznych. Co prawda w protokole kontroli kilkakrotnie podano, że istnieją zaległości wobec ZUS, ale przeprowadzony przez Sąd, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowód z zaświadczenia z dnia 2 października 2019 r., wskazuje, że takich zaległości Skarżący nie miał. W tym miejscu ponownie należy odnotować, że zaświadczenie to wydano już po decyzji Naczelnika, ale przed decyzją Dyrektora. Potwierdza to ocenę, że zawarte w protokole stwierdzenie o istnieniu zaległości Skarżącego wobec ZUS pozostawało nieudokumentowane, gołosłowne – gdyby któryś z Organów wystąpił do ZUS ze stosownym pytaniem, uzyskałby jeszcze przed wydaniem swojej decyzji informację, że Skarżący nie zalegał ze składkami na ZUS. W tej sytuacji należy uznać, że jakkolwiek ze stosownej księgi wieczystej wynikało istnienie takich zaległości, skoro ich spłata została zabezpieczona hipotecznie na mieszkaniu Skarżącego w L., to najprawdopodobniej zaległości takie nie istniały obiektywnie, zaś wpis hipoteki w księdze wieczystej był efektem zaszłości. Z akt sprawy nie wynika nadto, że Skarżący zbywał swój majątek, w tym w celu uniemożliwienia egzekucji ewentualnego zobowiązania w PIT za 2015 r. Wobec tego jedyną możliwą, choć niewymienioną wprost w art. 33 Ordynacji przesłanką zabezpieczenia, mogła być widoczna dysproporcja pomiędzy wielością przybliżonej kwoty zobowiązania, a majątkiem Skarżącego, która to dysproporcja uzasadniałaby obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości. Tymczasem Skarżący zasadnie wskazuje w skardze, że jest właścicielem wspomnianego mieszkania w L. o powierzchni 95 m2, które - jak wyżej wskazano – prawdopodobnie nie jest już przedmiotem skutecznego zabezpieczenia należności w ZUS, ale nawet gdyby nadal było, to wartość zabezpieczonych należności ZUS (ok. 100 000 zł) jest zdecydowanie mniejsza, niż wartość tego mieszkania. Obawa niewykonanie ewentualnego zobowiązania Skarżącego w razie braku zabezpieczenia nie była więc dotychczas uzasadniona. W dalszym postępowaniu, o ile istnieć będzie jeszcze jego przedmiot (z kopii decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., zgłoszonej na rozprawie, wynika, że wobec Skarżącego w postępowaniu wymiarowym za rok 2015 określono stratę, a nie dochód z tytułu prowadzonej działalności), konieczne będzie przeanalizowanie zgłoszonych przez Skarżącego faktur kosztowych, ponowne ustalenie wolnego od zajęć stanu majątkowego Skarżącego, odniesienie tego stanu do prognozowanej wysokości zobowiązania (o ile takie będzie nadal prognozowane), i ponowne rozstrzygnięcie, czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania za rok 2015. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).