III SA/Wa 2764/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. ("Organ I instancji") decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił M. Z. ("Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 125.264 zł. W treści decyzji, powołując się na przepisy art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "Op") oraz art. 223 § 1 i 2 Op zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. Wskazana decyzja, zgodnie z załączonym do akt potwierdzeniem odbioru, została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Op w dniu 31 marca 2017 r. W dniu 22 sierpnia 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła m.in. naruszenie art. 2a Op, art. 128 Op, art. 138 f Op, art. 150 Op, art. 211 Op, art. 212 Op poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej, weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor"), postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że adresatem pism w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie strona lub jej prawidłowo umocowany pełnomocnik. Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w aktach sprawy brak jest dokumentu pełnomocnictwa (ogólnego, szczególnego lub do doręczeń) sporządzonego w przepisanej formie, który mógłby wywoływać skutki prawne w postaci m.in. obowiązku doręczania pełnomocnikowi pism organu, w tym decyzji z dnia [...] marca 2017 r. stosownie do art. 145 § 2 Op. Zdaniem Dyrektora za taki dokument nie można uznać pisma z dnia 27 stycznia 2017 r. podpisanego przez M. Z. skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w treści którego zawarto informację: "Niniejszym wskazuję nowy adres do korespondencji w niniejszym postępowaniu: J. C., ul. [...], [...]. (...)". Zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2019 r., ww. pismem Strona nie poinformowała organu pierwszej instancji o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] marca 2017 r., bowiem przedmiotowe pismo zostało złożone w toku innego postępowania (karno-skarbowego), na co wskazuje numer ([...]), na który Strona powołała się w jego treści. Ponadto z ww. pisma zdaniem Organu nie wynika, aby w sprawie [...] J. C. został ustanowiony pełnomocnikiem (wskazano jedynie adres do korespondencji). Dyrektor wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Strona nie przedłożyła żadnego dokumentu, który wskazywałby na ustanowienie J. C. pełnomocnikiem do doręczeń. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prawidłowo, wobec braku pełnomocnictwa do doręczeń dla J. C., decyzję z dnia [...] marca 2017 r. skierował w dniu 15 marca 2017 r. do M. Z. na adres: ul. [...], [...], tj. na adres wskazany w piśmie z dnia 29 listopada 2016. Skierowana do Strony przesyłka, z uwagi na nieobecność adresata pod adresem doręczenia, była po raz pierwszy awizowana w dniu 17 marca 2017 r., zaś ponownie w dniu 27 marca 2017 r. (stosowne zawiadomienia pozostawiono każdorazowo w oddawczej skrzynce pocztowej, co wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru przesyłki). Pomimo przechowywania w placówce operatora pocztowego przez wymagany przepisami okres 14 dni, przesyłka nie została odebrana przez adresata, w związku z czym pismo zwrócono do nadawcy w dniu 3 kwietnia 2017 r., zaś doręczenie uznano za skuteczne w dniu 31 marca 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało natomiast złożone osobiście w dniu 22 sierpnia 2019 r. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 kwietnia 2017 r., natomiast odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone w dniu 22 sierpnia 2019 r., czym naruszono dyspozycję art. 223 Op. Następnie Dyrektor stwierdził, że uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu, czego następstwem jest ostateczność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r. Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. Strona wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie: art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 Op poprzez nieprawidłowe uznanie, że zaskarżona decyzja została skutecznie ponownie doręczona Skarżącemu, weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna; art. 122, art. 187 § 1, art 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Op poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego stwierdzeniem uchybienia przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.; art. 121 § 1 Op, art. 123 § 1 Op, art. 200 § 1 Op oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a także wydanie zaskarżonego postanowienia, z pominięciem wniosku Skarżącej o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy oraz przedstawienia dodatkowego stanowiska, w odpowiedzi na argumenty Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., czym naruszono prawo Strony do obrony i bycia wysłuchanym. Mając na uwadze wskazane naruszenia Strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r., zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania od podmiotu, którego postanowienia dotyczy skarga, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie o uwzględnienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niniejszej skargi w całości, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z powodu niedoręczenia powyższej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej są niezasadne. Z art. 219 Ordynacji wprost wynika, że do postanowień nie stosuje się art. 200. Z kolei art. 41 Karty ustanawia ogólne (procesowe i ustrojowe) - standardy tzw. dobrej administracji, ale z tego przepisu nie można wyprowadzić jakiejkolwiek normy co do tego, czy w prawie krajowym w toku incydentalnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi należy przyznać tzw. prawo do ostatniego słowa. Z tego przepisu prawa unijnego można wyprowadzić jedynie zasadę, że w prawie krajowym powinny istnieć środki gwarantujące uczciwy, bezstronny i sprawny proces administracyjny, który nie może odbyć się na zasadzie inkwizycyjnej. W niniejszej sprawie Skarżąca zaprezentowała swoje stanowisko co do doręczenia (w istocie – niedoręczenia) decyzji z [...] marca 2017 r., co stało się w samym odwołaniu z 22 sierpnia 2019 r. W tym odwołaniu konsekwentnie twierdziła, że decyzja nie została doręczona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zapoznał się z tym stanowiskiem przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Inną kwestią jest to, że Organ z tym stanowiskiem się nie zgodził, ale pogląd Dyrektora w tym zakresie może być podważany w ramach zarzutu dotyczącego art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przepisów z nim związanych. Sąd podziela natomiast zarzuty skargi dotyczące braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie zasadniczej kwestii sprawy, czyli na jaki adres powinna być skierowana decyzja z [...] marca 2017 r.: na adres Skarżącej ul. [...], [...], jak twierdzi Dyrektor, czy też na adres J. C., ul. [...], [...], jak twierdzi Skarżąca. W samym postanowieniu z [...] października 2019 r., a także w odpowiedzi na skargę, Dyrektor stwierdza, że przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób prawidłowy na wskazany przez Skarżącą adres. Jednocześnie nie uznaje aby Strona wyznaczyła pełnomocnika do doręczeń. Autorytatywnie stwierdza, że dokumentem pełnomocnictwa wyznaczającym pełnomocnika do doręczeń w osobie J. C. nie jest pismo z 27 stycznia 2017 r., kierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Tymczasem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy pomija zasadniczą kwestię, że w dniu 31 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła formularz ZAP-3, w którym poinformowała o adresie do doręczeń, wskazując adres J. C., ul. [...], [...]. Niewątpliwie pismo z dnia 27 stycznia 2017 r. zostało wystosowane do DUKS w L., w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, jednak informacja w nim zawarta były zbieżna z treścią złożonego w dniu 31 stycznia 2017 r. formularza ZAP-3. Strona wskazała wyraźnie, że prośba o kierowanie pism według podanych danych, jest związana z brakiem możliwości sprawnego odbierania pism pod adresem w S., z powodu jej hospitalizacji. Oczywistym jest, że powyższa przeszkoda istniała w ramach każdego z prowadzonych wobec Strony postępowań. Bez wątpienia Organ I instancji, wprawdzie po wyekspediowaniu zaskarżonej decyzji, powziął informację o innym adresie do doręczeń Strony, bowiem zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłanie uwierzytelnionych kopii zgłoszeń aktualizacyjnych ZAP-3. W odpowiedzi otrzymał zgłoszenie aktualizacyjne z 31 stycznia 2017 r.. w którym Strona dwukrotnie wskazała adres do korespondencji: J. C. ul. [...] [...] . W ocenie Sądu, mając na uwadze, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pozyskał informacje o adresie do korespondencji w W. a nie w S., twierdzenie DIAS, że decyzja została doręczona w sposób zgodny z przepisami – uznać należy za nieuzasadnione. DIAS, mając z jednej zatem strony obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji, z drugiej zaś wiedzę o złożonym w dniu 31 stycznia 2017 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym, wskazującym zarówno adres do doręczeń, jak i przede wszystkim imię i nazwisko osoby trzeciej, winien był wyjaśnić, jaki był właściwy adres i dane do korespondencji. O tym, że było to możliwe, świadczy fakt, że Naczelnik [...] UCS pismem z 20 marca 2018 r. wystąpił do J. C. o informację, czy Skarżąca ustanowiła go pełnomocnikiem w sprawach rozliczeń podatkowych. W piśmie z 3 kwietnia 2018 r. J. C. choć stwierdził, że "Nie jestem pełnomocnikiem procesowym", to jednak wskazał, że "Pisma należy adresować z podaniem mojego imienia i nazwiska, w innym przypadku - PP nie ma prawa mi ich wydać. Uporczywe komplikowanie tej prostej kwestii - czyli niedoręczania na wskazany przez pp. Z. pisma na adres, który brzmi: J. C., ul. [...], [...] W. jest błędne i niedopuszczalne." Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że DIAS arbitralnie przyjął, iż wskazany przez Skarżącą na formularzu ZAP-3 z 29 listopada 2016 r. adres jest jej adresem zamieszkania. Jednocześnie pominął zupełnie fakt, że Strona 31 stycznia 2017 r. (a więc jeszcze przed wysłaniem decyzji z [...] marca 2017 r.) złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazała w ramach informacji o adresie do korespondencji imię i nazwisko J. C. i danych tych nie zmieniła poprzez późniejsze aktualizacje składane na tym formularzu. Rozbieżności powyższych danych Organ nie próbował jednak w żaden sposób wyjaśnić. Z treści skargi wynika natomiast, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, w tym również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. posiadały wiedzę, tak co do właściwego adresu do doręczeń jak i osoby pełnomocnika do doręczeń. Bowiem w ramach postępowania prowadzonego wobec P. oraz M. Z. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r., DIAS wezwał Strony pismem z dnia 8 lutego 2017 r. do przedłożenia pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie J. C. do odbioru korespondencji. Strona czyniąc zadość powyższemu wezwaniu przedłożyła pełnomocnictwa do doręczeń udzielone J. C. na formularzu, w związku z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., zgodnie z wyrażoną już wcześniej wolą Strony, skutecznie kierował do niej pisma, oznaczając je w sposób następujący: Państwo M. Z., P. Z. ul. [...],[...], pełnomocnik do doręczeń: J. C., ul. [...], [...]. (Decyzja DIAS z dnia [...] marca 2017 r.). Akta tego postępowania zostały następnie przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, zatem organ I instancji miał wiedzę o tym, że wolą stron było uznanie J. C. za pełnomocnika do doręczeń. Sąd wskazuje, że w myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z § 2 powyższego przepisu wynika natomiast, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zatem to organ podatkowy obowiązany jest do dokonania w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich właściwej kwalifikacji prawnej. Niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jeżeli Organ stwierdził, że przesłana przez Stronę informacja o adresie/pełnomocniku do doręczeń nie spełnia wymogów formalnych bądź wskazywany przez Stronę sposób komunikacji jest w ocenie Organu niezgodny z procedurą postępowania podatkowego, to zgodnie z zasadą zaufania, zobowiązany był udzielić Stronie na podstawie art. 121 § 2 O.p. niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz podjąć odpowiednie działania, aby ewentualne braki wniesionego przez Stronę pisma, zostały uzupełnione. W kontekście powyższych informacji, Organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia zobowiązany był wyjaśnić, jaki był rzeczywisty i właściwy adres, na który należało Stronie wysłać decyzję z [...] marca 2017 r. Skoro Skarżąca w dniu 31 stycznia 2017 r. poinformowała organy podatkowe o innym niż dotychczasowy adres, na który należy kierować do niej korespondencję, to Organ winien ocenić, czy sposób w jaki to zrobiła był prawidłowy, czy nowe dane adresowe powinny były być znane Organowi I instancji w dniu wysłania decyzji. Dopiero na tej podstawie mógł ocenić prawidłowość doręczenia decyzji z [...] marca 2017 r. Tym samym stwierdzenie przez Organ, że przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób prawidłowy, a Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia od niej odwołania, świadczy o niepodjęciu przez Organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezałatwienia sprawy w sposób zgodny z prawem. W dalszym postępowaniu Dyrektor wyjaśni podniesione wyżej wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji z [...] marca 2017 r. Jednocześnie winien mieć na uwadze, że brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Sąd za zbyteczne uznał przeprowadzanie dowodu z pism załączonych do skargi, na okoliczność, że szereg innych podmiotów, a nawet sam Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., kierowało swoje pisma na nazwisko i adres J. C. Przedmiotowe pisma, a w szczególności to Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. pochodzą z 2019 r., a zatem po prawie dwóch latach od wydania decyzji z [...] marca 2017 r. Wykazanie zatem okoliczności, że w 2019 r. Organy w sposób zgodny z wolą Strony kierowały pisma na adres korespondencyjny w W. w niczym nie przesądziłoby na jaki adres należało kierować korespondencję w sprawie, w której wydano decyzję z [...] marca 2017 r. Adres ten wynikał z jednoznacznego oświadczenia woli Skarżącej (z 31 stycznia 2017 r.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Skarżąca została bowiem zwolniona z kosztów sądowych, więc nie uiściła wpisu od skargi. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa. Sąd nie przychylił się do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, gdyż akta zawierały wszystkie dokumenty potrzebne dla rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, a nadto Strony jasno wypowiedziały się co do bezspornych w istocie okoliczności faktycznych, a także co do prawnej oceny tych okoliczności. Rozprawa nie była więc konieczna.