III SA/Wa 2761/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2025 r., nr [...];

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2025 r. odmawiającą C. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zwrotu odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 288 040,35 zł powstałej w wyniku nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych zwróconego na podstawie decyzji NUS z [...] kwietnia 2025 r., z [...] maja 2025 r. oraz z [...] maja 2025 r. 2. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 30 maja 2025 r. Strona zwróciła się do NUS o zwrot odsetek za opóźnienie powstałych w wyniku nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych na łączną kwotę 288 040,35 zł. 3. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z [...] lipca 2025 r. NUS odmówił zwrotu odsetek za opóźnienie w zwrocie podatku akcyzowego. 4. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnoszą o jej zmianę i wypłatę odsetek za opóźnienie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że istotą sporu w sprawie jest kwestia oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu wyznaczonemu w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. DIAS podkreślił, że podstawę materialnoprawną dokonania zwrotu podatku stanowił art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i bez wpływu na jego prawidłowe zastosowanie pozostaje okoliczność podjęcia przez organ podatkowy spóźnionego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji spóźnionego zwrotu podatku. Instytucja zwrotu podatku nie jest sama w sobie nadpłatą jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie nadpłaty, bowiem podstawa materialnoprawna dokonania zwrotu podatku w takiej sytuacji nie odpada oraz nie ulega zmianie. Zwrot podatku w dalszym ciągu rozstrzygany jest na podstawie przepisów, o których mowa w definicji art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p."), tj. przepisów ustawy podatkowej (w tej sytuacji ustawy o podatku akcyzowym) bez stosowania trybu stwierdzenia nadpłaty przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS, art. 78 § 1 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie z tej przyczyny, że w przepisie art. 76b O.p. odsyłającym do odpowiedniego stosowania przy instytucji zwrotu podatku przepisów określających zasady dla dysponowania nadpłatą, tj. art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p., ustawodawca nie zawarł wskazania co do możliwości odpowiedniego stosowania art. 78. DIAS argumentował również, że w sprawie, nie bez znaczenia pozostaje definicja "wyrobów akcyzowych", sformułowana w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obejmująca przede wszystkim "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy". Precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego produktów wchodzących w skład wyrobów akcyzowych ma ogromne znaczenie, gdyż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe (z wyłączeniem samochodów osobowych, które, pomimo że nie stanowią wyrobów akcyzowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą). Pomimo wyłączenia samochodów osobowych z definicji wyrobów akcyzowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą. Jak wskazał DIAS, art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że: "W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Zgodnie z kolei z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje: w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo 3) uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 3. DIAS stwierdził, że regulacja art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 2e ww. ustawy odnosi się wyłącznie do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Stąd, zarzucany przez Stronę nieterminowy zwrot podatku akcyzowego w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie stanowi nadpłaty, co więcej nie może być uznany za podstawę do wypłaty oprocentowania. DIAS zwrócił uwagę, że ustawa Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgraniczała instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b O.p., zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Zdaniem DIAS, z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie: 1) pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odmiennych uregulowań prawnych; 2) druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty; 3) trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konwekcji, w ocenie DIAS, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy (por. wyr. NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 261/14). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do zastosowania art. 78 O.p. przy braku wyraźnego do tego umocowania. Reasumując, DIAS wskazał, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. W przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie. 2. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki wypłacane po upływie terminu zwrotu podatku akcyzowego wskazanego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246 ze zm.) nie stanowiły nienależnie zapłaconego podatku, a tym samym nadpłaty, w sytuacji gdy nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu; b) art. 78 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy środki w łącznej kwocie 437.534 zł począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu wskazanego § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego stanowiły nadpłatę, a tym samym podlegały oprocentowaniu, a tym samym odsetki winny zostać wypłacone; naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego i brak rozpoznania sprawy w zakresie wskazywanym we wniosku, tj. również w zakresie żądania odszkodowania i całkowite pominięcie okoliczności, że wezwanie formułowało również takie żądanie, b) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta narusza przepisy prawa i powinna zostać uchylona w całości, albowiem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zapłaty odsetek, c) art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika ewentualnych wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania przepisów regulujących oprocentowanie w przypadku braku zwrotu w terminie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała m.in., że wobec wyraźnie wskazanego terminu zwrotu nie ma wątpliwości, że nastąpiła zwłoka (czego nie kwestionuje nawet organ II instancji), a tym samym podatnikowi winny zostać wypłacone odsetki bowiem pozbawiony był możliwości korzystania z kapitału. Jak podniesiono, to na skutek błędnych decyzji, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, niezgodnych z przepisami prawa wówczas obowiązującego – Skarb Państwa dysponował kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku – co doprowadzić może i w tym wypadku doprowadziło do poważnych konsekwencji związanych z utratą płynności finansowej (Skarżąca obecnie pozostaje w restrukturyzacji na skutek m.in. braku dostępu do przetrzymanych środków). Ponadto, Skarżąca argumentowała, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić, bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS. Wniosła również o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP przepisów, tj.: zgodności art. 82 ust. 6a w zw. z art. 82 ust. 1, 2, 2e ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 z późn. zm.) w zakresie jakim wyklucza możliwość domagania się zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego w przypadku gdy podatek akcyzowy został pobrany od wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, z Konstytucją RP, a w szczególności z przepisami art. 32, 64 oraz 84 Konstytucji RP. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2026 r., wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 487/25, I SA/Wr 488/25 oraz I SA/Wr 489/25, dotyczących zbliżonego stanu faktycznego, obejmującego odmowę przyznania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny. W konsekwencji Sąd w części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanych orzeczeniach. 4.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia oprocentowania kwoty nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Nie jest przy tym między stronami sporne, że zwrot nastąpił z opóźnieniem w stosunku do obowiązujących terminów. Ponadto Sądowi z urzędu wiadomym jest, że opóźnienie to wynikało z wadliwej praktyki organów krajowych, potwierdzonej wadliwym orzecznictwem sądowym dotyczącym art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ostatecznie dopiero po wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt C-105/22 doszło do ujednolicenia orzecznictwa w tym zakresie. Między innymi w sprawach Skarżącej zapadło szereg wyroków NSA m.in. z 26 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 1242/21 oraz sygn. akt I FSK 2015/21, w których potwierdzono zasadność zwrotu na rzecz Skarżącej podatku akcyzowego. 4.4. W niniejszej sprawie organy podnoszą, że ustawodawca nie przewidział wprost oprocentowania zwracanych po terminie kwot podatku akcyzowego. Gdyby nawet przyjąć to zapatrywanie za słuszne wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 02.02.2017 r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26.02.2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). "Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych" (wyrok NSA z 3.11.2022 r., I FSK 182/19). Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były prezentowane również w wyroku NSA w z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)." Takie podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej oprocentowania nadpłaty, w szczególności w sytuacji uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której podatnik uprzednio się zastosował, uiszczając – zgodnie z jej treścią – podatek nienależny. W tego rodzaju sprawach sądy administracyjne przyjmują, że konieczne jest wypełnienie w drodze wykładni luki aksjologicznej, jaka ujawnia się na tle art. 78 § 3 pkt 1 ustawy – O.p. Wyrazem tego stanowiska są m.in. wyroki NSA II FSK 1125/21 oraz NSA III FSK 1174/24. Powyższe prowadzi do wniosku, że zastosowanie analogii – w celu usunięcia luki konstrukcyjnej aktu prawnego – pozostaje dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy przemawiają za tym wartości konstytucyjne. 4.5. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrot podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B.Gruszczyński (w S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.10.1995 r. sygn. Akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 O.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z dnia 6.03.2002 r. sygn.P7/00 , OTK ZU Nr 2/A/2002 poz. 13). Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając, zatem charakter nadpłaty, jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). 4.6. W ocenie Sądu oczywistym jest, że zwrot akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonany w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, nie stanowi nadpłaty, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Jest to bowiem termin wyznaczony organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku. Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy – pomimo, że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu – organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 dni. Sąd podziela pogląd, że "niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa – jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie." (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20.12.2016 r., V SA/Wa 46/16) Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie, niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. 4.7. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłaby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. W takiej sytuacji winien bowiem znaleźć zastosowanie przepis art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią, więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W wyroku z dnia 21.07.2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro, bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji." Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt I GSK 209/11. 4.8. Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Uwzględniając, zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku od towarów i usług) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.05.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3064/10). 4.9. Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, że mimo braku w art. 76b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Jak już Sąd wskazał zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. 4.10. Potwierdzeniem powyższej interpretacji jest także treść art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Sąd zdaje sobie sprawę, że przepis ten nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych (w tym zakresie ustawodawca tej kwestii nie uregulował), tylko dotyczy akcyzy od wyrobów akcyzowych. Jednakże w ocenie Sądu zróżnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego, w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania, nie jest obiektywnie uzasadnione. Zasadnie w tym zakresie Skarżąca argumentuje, że na gruncie obowiązujących regulacji dochodzi do swoistej niespójności systemowej. Z jednej strony samochód osobowy nie został przez ustawodawcę zakwalifikowany jako wyrób akcyzowy, z drugiej jednak – pozostaje produktem objętym zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje obowiązkiem uiszczenia tego podatku. Jednocześnie przepis art. 82 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przewidujący, iż w przypadku niedokonania zwrotu akcyzy w terminach określonych przepisami prawa zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych sensu stricto. W ocenie Sądu, takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy – w zależności od tego, czy przedmiot opodatkowania został formalnie zakwalifikowany jako wyrób akcyzowy – nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia aksjologicznego ani systemowego. Tym samym brak jest podstaw do zaakceptowania w tej sytuacji stanowiska organu, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo żądania odsetek od nieterminowo zwróconej kwoty podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. 4.11. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany, jako odpowiadający dacie powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie właściwego terminu określonego w § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. 4.12. W związku z powyższym Sąd uznał wniosek Skarżącej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego za zbędny. 4.13. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną i przyjmie dopuszczalność oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. 4.14. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143., dalej: "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji jak dotknięte tymi samymi wadami. Sąd, mimo uchylenia decyzji nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania, bowiem wniosek w powyższym zakresie nie został złożony do zamknięcia rozprawy (art. 210 § 1 P.p.s.a).