III SA/Wa 2761/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2023 r. przedłużające B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I spółce komandytowej z siedzibą w W. (skarżąca) termin zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2020 r. do 29 lutego 2024 r. Podstawę faktyczną ww. postanowień stanowiło ustalenie, że prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. B.(2) Ltd z siedzibą na Malcie. Istota zapatrywania organów sprowadza się w tym zakresie do twierdzenia, że wymiana świadczeń między ww., powiązanymi osobowo kontrahentami odbywała się w istocie na terytorium RP, co rzutuje na sposób ich rozliczenia (s. 5 i n., 20 in fine i n., 24 in fine i n. postanowienia). W szczególności nie jest uzasadniony taki schemat transakcji między poszczególnymi kontrahentami (tak od podwykonawcy krajowego – B.(3) sp. z o.o. sp. k., jak i odbiorcy usług – B.(2) Ltd), tzn. taka ich konfiguracja, która generuje w Polsce bardzo wysokie kwoty zwrotu podatku przy zastosowaniu stawki VAT 0% do wykazywanej przez skarżącą sprzedaży. Dodatkowo biorąc pod uwagę (niematerialny) charakter usług, jak też wspomniane powiązania osobowe, należy uznać zdaniem organu, że uzasadniona jest dodatkowa weryfikacja rozliczeń skarżącej (s. 26 postanowienia; opis ustaleń dotyczących spółki i postępowań wobec niej prowadzonych por. s. 14-24 postanowienia). Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że sporne postanowienie jest kolejnym z serii postanowień przedłużających zwrot różnicy podatku za przedmiotowy okres (vide s. 2 i n. postanowienia). W skardze do tut. Sądu spółka domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 i art. 217 § 2, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy przez lakoniczne, ogólnikowe odniesienie się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu, pominięcie argumentacji prawnej spółki oraz przedstawionych na jej poparcie dowodów, a także brak racjonalnego wskazania w postanowieniu okoliczności sprawy, popartych stosownymi dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT, które mogą stanowić podstawę konkretnych i uzasadnionych, a więc znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz okolicznościach faktycznych sprawy, wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r.; oraz przez brak wskazania planu wyjaśnienia tych wątpliwości przez konkretne czynności, wymagające wskazanego czasu na ich realizację, a jedynie ograniczenie się do przytoczenia kilku czynności dokonanych w przeszłości, - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez: (i) utrzymanie w mocy postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, pomimo że nie przedstawia ono uzasadnionych, znajdujących oparcie w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz okolicznościach faktycznych sprawy, wątpliwości, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r., (ii) błędne uznanie, że twierdzenia naczelnika urzędu skarbowego, nieznajdujące oparcia w przepisach prawa materialnego, orzecznictwie TSUE oraz okolicznościach faktycznych sprawy, mogą stanowić uzasadnione wątpliwości, podczas gdy tylko zgodne z prawem materialnym oraz orzecznictwem TSUE i znajdujące oparcie w stanie faktycznym sprawy twierdzenia mogą stanowić uzasadnione wątpliwości w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego w okolicznościach sprawy organ podatkowy nie mógł zasadnie przedłużyć terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020 r. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi (s. 8 i n. odpowiedzi). W piśmie z 15 lutego 2024 r. strona podtrzymała wnioski i twierdzenia skargi, przedstawiając dodatkową argumentację na okoliczność braku wystąpienia przesłanki "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd uwzględnił skargę, jakkolwiek z przyczyn odmiennych, aniżeli w niej wywiedzione. Należy bowiem zauważyć, co zresztą odnotował organ w spornym postanowieniu (s. 3), że jednym z postanowień przedłużających zwrot różnicy podatku było postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2021 r., wskazujące termin zakończenia weryfikacji na dzień 28 lutego 2022 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z [...] października 2021 r. To ostatnie rozstrzygnięcie nie utrzymało się jednak w toku kontroli sądowo-administracyjnej (krytycznie odniosły się do niego sądy obu instancji, co odnotowano w spornym postanowieniu - tut. Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 2860/21, zaś NSA w wyroku o sygn. I FSK 180/23). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy postanowieniem z [...] września 2023 r. kolejny raz utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021 r. Następnie, na skutek skargi spółki, tut. Sąd uchylił zarówno ww. postanowienie organu odwoławczego z [...] września 2023 r., jak i postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2021 r. (por. wyrok o sygn. III SA/Wa 2483/23). Tut. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie respektuje oceny prawnej wyrażonej w poprzednio wydanym w sprawie prawomocnym wyroku i nie wykonuje zawartych w nim wskazań, bowiem "nadal jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu". Ponadto ustalenia organów są niespójne, ponieważ w istocie "nie wiadomo, czy organ odwoławczy uważa, że prawdopodobnie spółka błędnie rozliczyła podatek należny (stosując stawkę 0% zamiast 23%), czy też, że błędnie rozliczyła podatek naliczony (w warunkach nadużycia prawa)" (pkt 3.6 do 3.13 uzasadnienia wyroku). W rezultacie doszło do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 87 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego (pkt 3.17 uzasadnienia). Sąd uchylił przy tym oba postanowienia mając na względzie utrzymywanie się "niedostatków kolejno wydawanych postanowień" o ww. przedmiocie (pkt 3.14 i n. uzasadnienia). Mając to na uwadze przypomnieć należy, że przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie może być prawnie skuteczne. Innymi słowy, w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (jak w przedmiotowej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń, co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego w poprzedzających je postanowieniach (spośród licznych por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1027/20, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Skład orzekający stwierdza wobec powyższego, że w związku z uchyleniem przez tut. Sąd postanowień organów obu instancji dotyczących przedmiotowego okresu rozliczeniowego, a poprzedzających orzeczenia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku kontrolowanej w tej sprawie, tj. postanowień odpowiednio z [...] sierpnia 2021 r. i [...] września 2023 r., doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Postanowienia te nie wywołują bowiem w chwili obecnej skutków prawnych (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany stan rzeczy wywołuje swego rodzaju "efekt domina", bowiem z powodu przerwania ciągłości przedłużeń – a to wobec wadliwości ww. przedłużenia do 28 lutego 2022 r. – upaść musi każde kolejne (skutecznie zaskarżone) postanowienie przedłużające zwrot różnicy podatku za przedmiotowy okres rozliczeniowy, w tym przypadku z [...] sierpnia 2023 r. oraz utrzymujące je w mocy z [...] listopada 2023 r. (przedłużające termin zwrotu podatku do 29 lutego 2024 r.). W tej sytuacji analiza powodów, które legły u podstaw obecnie zaskarżonego przedłużenia, jak i towarzyszącej im, obszernej polemiki ze strony spółki (wywiedzionej w skardze oraz piśmie procesowym z 15 lutego 2024 r.), jawi się jako bezprzedmiotowa. Stąd też jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, że obecnie sporne postanowienie co do istoty powiela motywy przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2020 r. przedstawione przez organy w ww. rozstrzygnięciach uchylonych przez tut. Sąd wskazanym wyrokiem o sygn. III SA/Wa 2483/23 (por. zwłaszcza s. 13-25 spornego postanowienia oraz s. 13-23 ww. postanowienia z [...] września 2023 r.). Stąd również wywiedziona w tymże wyroku krytyka stanowiska organu pozostaje aktualna. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie (wobec przerwania ciągłości przedłużeń). Z przyczyn ww. Sąd odstąpił od sformułowania wskazań co do dalszego postępowania. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).