III SA/Wa 2760/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "DUKS") decyzją z [...] października 2016 r., określił M. Z. (dalej: "Strona". "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 2.353 zł. W treści decyzji, powołując się na przepisy art. 223 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, które zostało uznane za niedopuszczalne przez organ odwoławczy z uwagi na brak prawidłowego doręczenia decyzji. Pismem z 27 stycznia 2017 r. skierowanym do DUKS Strona wskazała jako nowy adres do korespondencji: "J. C., ul. [...], [...] W.". Następnie 31 stycznia 2017 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, wskazując powyższe dane jako adres do korespondencji. Wskazana decyzja, zgodnie z załączonym do akt potwierdzeniem odbioru, została ponownie wysłana do Strony 5 kwietnia 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "NUCS") i doręczona Stronie 25 kwietnia 2017 r. w trybie art. 150 O.p. W dniu 26 sierpnia 2019 r. do NUCS wpłynął wniosek z 22 sierpnia 2019 r. Strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz odwołanie z 22 sierpnia 2019 r. W odwołaniu Strona zarzuciła m.in. naruszenie art. 2a O.p., art. 128 O.p., art. 138f O.p., art. 150 O.p., art. 211 O.p., art. 212 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona Stronie, weszła do obrotu i stała się ostateczna. Strona wskazała, że organ pierwszej instancji, pomimo jednoznacznego i zrozumiałego oraz zgodnego z prawem wskazania adresu (pełnomocnika) do doręczeń, poprzez nieprawidłowe zaadresowanie wydanej decyzji, nie doręczył w sposób skuteczny i zgodny z prawem zaskarżonego aktu. W ocenie Strony, decyzja DUKS nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych. Wskazano, że Strona zapoznała się z treścią decyzji w dniu [...] sierpnia 2019 r., po otrzymaniu akt spraw od F. (protokół zdawczo-odbiorczy). Niemniej podniesiono, że Strona dochowała najwyższej staranności wskazując kilkukrotnie adres pełnomocnika do doręczeń i adres do korespondencji. Nie mogła zatem przewidzieć, że NUCS, posiadając wiedzę o nowym adresie do doręczeń, będzie wysyłał korespondencję w sposób uniemożliwiający jej odebranie przez ustanowionego pełnomocnika, zwłaszcza mając na uwadze fakt, iż inne organy państwowe adresowały korespondencję w sposób prawidłowy. W ocenie Strony, nie ma zatem wątpliwości, że decyzja DUKS nie została jej doręczona z powodów od niej niezależnych. Postanowieniem z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że wobec braku umocowania J. C. jako pełnomocnika do doręczeń, decyzję DUKS prawidłowo skierowano do Strony na adres ul. [...], [...] W., tj. na adres wskazany w piśmie z 27 stycznia 2017 r. DIAS dodał, że w treści powyższego pisma strona wskazała adres do doręczeń: J. C. ul. [...], [...] W.. Strona nie przedłożyła jednak stosownego pełnomocnictwa, co świadczyło o braku należytej staranności w załatwianiu własnych spraw. W konsekwencji DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 2a, art. 121 § 1, art. 128, art. 138f, art. 150, art. 211, art. 212 O.p., poprzez uznanie, że decyzja została skutecznie ponownie doręczona, weszła do obrotu prawnego i stała się ostateczna; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy skutkujący stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania; 3) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 2007 z 14 grudnia 2007 r., rozdz. 303, t. 1, dalej również "Karta"), poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, a także wydanie zaskarżonego postanowienia, z pominięciem wniosku skarżącego o umożliwienie zapoznania się z aktami sprawy oraz przedstawienia dodatkowego stanowiska, w odpowiedzi na argumenty NUCS, czym naruszono prawo strony do obrony i bycia wysłuchanym. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był więc art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Sąd nie przychylił się do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, gdyż akta zawierały wszystkie dokumenty potrzebne dla rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, a nadto Strony jasno wypowiedziały się co do bezspornych w istocie okoliczności faktycznych, a także co do prawnej oceny tych okoliczności. Rozprawa nie była więc konieczna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie z art. 223 § 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ odwoławczy twierdzi, że decyzja DUKS została doręczona Skarżącej 25 kwietnia 2017 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upływał 9 maja 2017 r. Wspomniany środek prawny Skarżąca złożyła dopiero 26 sierpnia 2019 r., a więc przekroczyła termin przewidziany na dokonanie tej czynności procesowej. Z kolei strona przeciwna uważa, że do doręczenia decyzji DUKS w ogóle nie doszło, gdyż nie została ona wysłana na właściwy adres do doręczeń, tj. organ uczynił to z pominięciem wskazania osoby J. C. W konsekwencji bieg terminu do wniesienia odwołania się nie rozpoczął, więc nie mógł zostać przekroczony, zaś decyzja DUKS w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej są niezasadne. Z art. 219 O.p. wprost wynika, że do postanowień nie stosuje się art. 200. Z kolei art. 41 Karty ustanawia ogólne (procesowe i ustrojowe) – standardy, tzw. dobrej administracji, ale z tego przepisu nie można wyprowadzić jakiejkolwiek normy co do tego, czy w prawie krajowym w toku incydentalnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnikowi należy przyznać tzw. prawo do ostatniego słowa. Z tego przepisu prawa unijnego można wyprowadzić jedynie zasadę, że w prawie krajowym powinny istnieć środki gwarantujące uczciwy, bezstronny i sprawny proces administracyjny, który nie może odbyć się na zasadzie inkwizycyjnej. W niniejszej sprawie Skarżąca zaprezentowała swoje stanowisko co do doręczenia (w istocie – niedoręczenia) decyzji z [...] października 2016 r., co stało się w samym odwołaniu z 22 sierpnia 2019 r. W tym odwołaniu konsekwentnie twierdziła, że decyzja nie została doręczona. DIAS zapoznał się z tym stanowiskiem przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. Inną kwestią jest to, że organ z tym stanowiskiem się nie zgodził, ale pogląd DIAS w tym zakresie może być podważany w ramach zarzutu dotyczącego art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i przepisów z nim związanych. Sąd podziela natomiast zarzuty skargi dotyczące zasadniczej kwestii sprawy, czyli sporu o to, czy decyzja powinna być skierowana na nazwisko Skarżącej, jak twierdzi DIAS, czy też na nazwisko J. C., jak twierdzi Skarżąca. W samym postanowieniu z [...] października 2019 r., a także w odpowiedzi na skargę, DIAS stwierdza autorytatywnie ("Z pewnością..."), że dokumentem pełnomocnictwa wyznaczającym pełnomocnika do doręczeń w osobie J. C. nie jest pismo z 27 stycznia 2017 r. Tymczasem, w ocenie Sądu, dokument ten, jakkolwiek rzeczywiście nie jest nazwany pełnomocnictwem, upoważnieniem lub podobnie, zawierał jasną, niedwuznaczną, wręcz oczywistą wolę Skarżącej, aby pisma procesowe w toku postępowania podatkowego kierować na nazwisko J. C., zaś na adres taki sam, jak dotychczas stosowany adres Skarżącej (ul. [...], [...] W.). Wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń może nastąpić w każdym dokumencie, w każdym piśmie, o ile wynika z nich wola podatnika co do osoby właściwej dla doręczeń. Takie wyznaczenie nie musi przybrać formy dokumentu zatytułowanego "Pełnomocnictwo procesowe". Pomimo tego, że Skarżąca pismem z 27 stycznia 2017 r. jasno zakomunikowała swoją wolę co do kierowania przez organ pierwszej instancji pism do J. C., decyzja została skierowana na nazwisko Skarżącej. Pismo z 27 stycznia 2017 r. zostało wprawdzie wystosowane do DUKS w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, jednak było to pierwsze z pism, którym DUKS (zmiana właściwości od 1 marca 2017 r. na Naczelnika w niniejszej sprawie na podstawie ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) został poinformowany o adresie do korespondencji Strony oraz sposobie adresowania kierowanych do niej przesyłek. Informacje te były zbieżne z treścią złożonego w dniu 31 stycznia 2017 r. formularza ZAP-3. Strona wskazała wyraźnie, że prośba o kierowanie pism według podanych danych jest związana z brakiem możliwości sprawnego odbierania pism pod adresem w S., z powodu jej hospitalizacji. O tym, że Naczelnik miał świadomość co do zmiany adresu do doręczeń, świadczy natomiast jego pismo z 5 kwietnia 2017 r. wysłane w przedmiotowej sprawie wraz z ponownie doręczaną decyzją DUKS z [...] października 2016 r. W powyższym piśmie NUCS wskazał wyraźnie, że pismo kierowane jest do Strony, a adres do doręczeń to: J. C., ul. [...], [...] W.. Nie wiadomo zatem, z jakiego powodu, koperta, w której wysłano przedmiotowe pismo wraz z decyzją, została zaadresowana z pominięciem imienia i nazwiska J. C.. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników regulują zasady aktualizacji danych podatników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Adres podany organowi przez podatnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym jest tym, na który należy dokonywać doręczeń. Z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476, ze zm.) wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Artykuł 5 ust. 1 tej ustawy stanowi zaś, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Z przepisu art. 5 ust. 2a powołanej ustawy wynika zarazem, że zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tych podatników zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Przepis ten stanowi, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Z przepisów tych wynika, że w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej aktualizacji danych, w tym danych adresowych dokonuje samodzielnie organ na podstawie informacji zawartych w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Jednocześnie podatnik ma możliwość samodzielnego dokonania aktualizacji adresu miejsca zamieszkania, składając odpowiednie zgłoszenie aktualizacyjne (druk ZAP-3). Rzeczą podatnika dbającego o swoje sprawy i prawidłowo realizującego obowiązki informacyjne wobec organów jest poinformowanie o zmianie danych. W ocenie Sądu Strona z tego obowiązku się wywiązała, a organ dysponował aktualnym adresem do doręczeń Strony, również w postępowaniach z udziałem małżonka Skarżącej, P. Z.. Organ, mając z jednej zatem strony obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji, z drugiej zaś niejasne w jego ocenie pismo Skarżącej, wskazujące zarówno adres do doręczeń, jak i przede wszystkim imię i nazwisko osoby trzeciej - nie podjął w 2017 r. jakiejkolwiek czynności skierowanej ani do Strony, ani J. C. – celem wyjaśnienia właściwych danych do korespondencji. Tymczasem Skarżąca w dniu 31 stycznia 2017 r. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym wskazała w ramach informacji o adresie do korespondencji imię i nazwisko J. C. i danych tych nie zmieniła poprzez późniejsze aktualizacje składane na tym formularzu. Rozbieżności powyższych danych z informacją pochodzącą bezpośrednio od Strony, a nie z urzędowych baz danych, Naczelnik nie próbował jednak w żaden sposób wyjaśnić, do czego w ocenie Sądu był zobowiązany, jeśli zachodziły w tym zakresie wątpliwości. Powyższego sposobu doręczenia decyzji z [...] października 2016 r. nie można uznać za prawidłowy w świetle art. 145 § 2 O.p. Wadliwe zaadresowanie decyzji do Skarżącej, zamiast do J. C., powoduje, że dokonana dwukrotna awizacja przesyłki nie odpowiada wymogom art. 150 O.p., gdyż warunkiem prawidłowości doręczenia w trybie zastępczym jest prawidłowe zaadresowanie przesyłki, tj. skierowanie jej do osoby, którą podatnik wyznaczył jako osobę właściwą dla doręczeń. W konsekwencji DIAS, uznając, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 25 kwietnia 2017 r., naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja nie została doręczona, zatem termin na wniesienie odwołania nie otworzył się, zatem wnosząc odwołanie Skarżąca nie uchybiła temu terminowi. Odwołanie ponownie powinno zostać uznane za niedopuszczalne z przyczyny przedmiotowej, tj. z powodu niedoręczenia decyzji. W dalszym postępowaniu DIAS uwzględni ten pogląd Sądu. Sąd za zbyteczne uznał przeprowadzanie dowodu z pism załączonych do skargi oraz do pism złożonych w toku niniejszego postępowania na okoliczność, że szereg innych podmiotów, a nawet sam Naczelnik, kierowało swoje pisma na nazwisko wskazanego wyżej pełnomocnika do doręczeń, tj. J. C.. Wykazanie tej okoliczności w niczym nie przesądziłoby bowiem, na jakie nazwisko należało kierować korespondencję w sprawie, w której wydano decyzję z [...] października 2016 r. Adres ten wynikał z jednoznacznego, w ocenie Sądu, oświadczenia woli Skarżącej (z 27 stycznia 2017 r.), zatem to, komu pisma były lub powinny być doręczane w innych postępowaniach, nie miało znaczenia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 1 P.p.s.a.