III SA/Wa 2740/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.K. kwotę 1059 zł (słownie: tysiąc pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 9 maja 2019 r. T. K. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie SD-3 w związku z nabyciem środków pieniężnych w kwocie 28.800 zł, tytułem nieodpłatnej renty, ustanowionej przez M. L. Do zeznania podatniczka dołączyła umowę renty zawartą 20 lutego 2019 r. na okres 3 lat. We wspomnianej umowie M. L. zobowiązał się do wypłacania kwoty 800 zł miesięcznie, a T. K. oświadczyła, że ją przyjmuje. Renta miała być wypłacana od 6 maja 2019 r. do 5 maja 2022 r. na rachunek bankowy biorącego rentę lub do rąk własnych. Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) ustalił T. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej renty w kwocie 3.546 zł. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej Upsd), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że umowa renty została zawarta między osobami zamieszkałymi w W. przy ul. G. [...]. Ten sam adres zamieszkania podatniczka podała w zeznaniu SD-3 i korekcie tego zeznania z 4 lipca 2019 r. W umowie nie wskazano innego miejsca spełnienia świadczenia. Podano natomiast, że renta będzie wypłacana w walucie polskiej. Z tych względów DIAS uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że umowa renty będzie wykonywana w innym kraju niż Polska. To z kolei powodowało, że nabycie środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą zawarcia umowy i ciążył na biorącym rentę, czyli T. K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. K., działająca poprzez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 187 Op, poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji; 2) art. 2 Upsd, poprzez stwierdzenie, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, że miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, jak również, że miejsce tymczasowego pobytu w dniu zawarcia umowy wskazuje miejsce spełnienia świadczenia. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie zarówno pełnomocnik skarżącej, jak i pełnomocnik organu zgłosili wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym. Z tych względów Sąd uznał, że sprawa mogła być rozpoznana w tym trybie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawartej w Polsce umowy renty, na podstawie której M. L. zobowiązał się wypłacić skarżącej rentę w wysokości 800,00 zł miesięcznie, z góry do 20 dnia każdego miesiąca począwszy od 6 maja 2019 r. do 5 maja 2022 r. na rachunek bankowy biorącego rentę lub do rąk własnych. Skarżąca wskazuje również na naruszenie art. 2 Upsd, poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na stwierdzeniu, że nie dotyczy on opodatkowania umowy renty oraz, iż miejsce tymczasowego pobytu w Polsce jest równoznaczne z miejscem pobytu stałego, o którym mowa w przedmiotowym przepisie. Zgodnie z art. 2 Upsd nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu zasadnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis ten stosuje się do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą wyłącznie tytułem spadku lub umowy darowizny przez osoby mające obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabyciem środków pieniężnych z tytułu nieodpłatnej renty (a nie tytułem spadku bądź umowy darowizny), opodatkowanie zaś tej czynności reguluje art. 1 ust. 1 pkt 6 Uspd. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu (przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie). Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 6 Upsd, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności. Wskazany przepis art. 1 ust. 1 pkt 6 Upsd w przeciwieństwie do art. 2 Upsd nie warunkuje jego zastosowania od tego, że nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunkiem jego zastosowania jest to, ażeby osoba fizyczna (niezależnie od jej obywatelstwa i stałego miejsca pobytu) nabyła własność rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej z określonego tytułu - tym tytułem na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 Upsd jest m.in. nieodpłatna renta. Mając na uwadze brzmienie przepisu tytułem wstępu należy rozważyć odpowiednią kwalifikację przedmiotu umowy renty. Organy prawidłowo uznały (czego skarżąca nie kwestionuje), że w przypadku przedmiotowej umowy renty mamy do czynienia z prawem majątkowym. W doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy, lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy (por. Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. Prawnicze 1972 r., str.125, analogicznie Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Wyd. Prawnicze "LexisNexis" 2002 r., str. 141). Odróżnienie pieniędzy od innych rzeczy uwzględnia także ustawodawca w przepisie art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W przeciwnym wypadku ustawodawca użyłby jednego, zbiorczego określenia "rzeczy oznaczone co do gatunku" wskazując jedynie możliwy przedmiot umowy renty. W konsekwencji umowa renty obejmująca określoną kwotę pieniędzy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli prawo majątkowe, które jest jej przedmiotem, wykonywane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podobnie w odniesieniu do kwalifikacji umowy pożyczki na tle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1525/09 i w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od tegoż, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2011 r., II FSK 850/10). Przed określeniem miejsca wykonywania przedmiotowej umowy renty należy zwrócić uwagę na okresowy charakter samego świadczenia, gdyż rzutuje to na prawidłowe określenie miejsca jej wykonania. Jak wskazuje się w doktrynie (M. Drela (red.), Renta w prawie polskim, Wrocław 2016, dostępne https://www.bibliotekacyfrowa.pl/dlibra/publication/79948) "Przedmiot renty powinien zawsze być świadczony okresowo. Zobowiązanie jednej strony do świadczeń okresowych stanowi cechę swoistą umowy renty. Świadczenia te mają więc polegać na stałym dawaniu w czasie trwania stosunku prawnego określonych przedmiotów w ustalonych, regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się jednak na określoną z góry całość, ponieważ dla ostatecznej wysokości wszystkich świadczeń rentowych nie ma znaczenia ustalona w umowie suma, lecz element czasu. Należy więc podkreślić, iż nie mieści się w pojęciu renty świadczenie zobowiązanego do renty polegające na świadczeniu innych rzeczy lub w inny sposób niż określa to art. 903 k.c. (...)Na gruncie art. 903 k.c. nie spełnia wymagań ustawowych takie zobowiązanie, w którym świadczenie w pieniądzu czy rzeczach oznaczonych co do gatunku ma charakter jednorazowy czy określony jako jego wielokrotność. Zobowiązanie do świadczeń okresowych należy do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych, regularnych odstępach czasu, jednak nieskładających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Jeśli świadczenie to jest z góry określone co do wysokości, to jest świadczeniem jednorazowym płatnym w ratach (...)Do elementów wyróżniających umowę renty w obrocie zalicza się właśnie periodyczny charakter świadczenia zobowiązanego do renty. Uprawniony do renty ma prawo uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub oznaczoną w umowie liczbę rzeczy oznaczonych co do gatunku w określonych, powtarzających się okresach. Świadczenia te nie składają się na określoną z góry całość, ponieważ na ich całościowy rozmiar wpływa element czasu. (...) Cechą umowy renty jest to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które otrzymać ma uprawniony, nawet wówczas, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty, gdyż ten jest źródłem zobowiązania rentodawcy do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie, przy czym sposób jego spełnienia jest oznaczony w ratach. Losowość umowy renty skutkuje przyjęciem, że z chwilą śmierci uprawnionego wygasa prawo do renty. Jeśli umowa renty przewiduje ustaloną kwotę, którą ma na jej podstawie otrzymać uprawniony w określonych odstępach czasu, jest to wówczas darowizna (z rozłożonym na raty świadczeniem jednorazowym). Wówczas niewykonane przed śmiercią obdarowanego raty świadczenia będącego przedmiotem darowizny i wchodzą w skład spadku po zmarłym obdarowanym" (str. 121-123). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2006 r., II FSK 715/05 "zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 k.c. do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat (por. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna (praca zbiorowa), Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych (ciągłych) na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253). Świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2005 r., FSK 2266/04, niepubl.; z 27 października 2005 r., FSK 2318/04, niepubl.). Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach (...)". Mając na uwadze to, że umowa renty nie stanowi świadczenia z góry określonego co do wysokości dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu umowy renty zastosowanie znajduje art. 12 Upsd. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. Z przepisu tego wynika konieczność ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, chyba że podatnik wyrazi zgodę na przyjęcie za podstawy opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. Mając na uwadze to, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca nie wyraziła zgody na przyjęcie za podstawę opodatkowania prawdopodobnej wartości świadczeń powtarzających się za czas trwania obowiązku, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczeń za cały okres na jaki została ustanowiona renta (tj. od 6 maja 2019 r. do dnia 5 maja 2022 r. - § 3 umowy renty, k. 2 akt administracyjnych). W konsekwencji, zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze Upsd organy były zobowiązane do ustalenia podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń. Ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w taki sposób, że podstawą jego obliczenia było przyjęcie podstawy opodatkowania uwzględniającej wysokość świadczenia za cały okres na jaki został ustanowiona przedmiotowa renta, organy naruszyły przepis art. 12 Upsd. Konsekwencją przewidzianego w art. 12 zdanie pierwsze Upsd obowiązku ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń w kontekście możliwości opodatkowania nabycia tytułem nieodpłatnej renty tylko i wyłącznie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a nie praw majątkowych wykonywanych poza jej terytorium), jest konieczność weryfikacji z tego powodu - zasadności opodatkowania poszczególnych świadczeń rentowych (rat renty). Opodatkowaniu na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 Upsd podlegają (a co za tym idzie mają wpływ na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 12 zdanie pierwsze Upsd) bowiem jedynie te świadczenia rentowe, które są wykonywane na terytorium Polski (świadczenia rentowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają opodatkowaniu i nie mają wpływu na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 12 zdanie pierwsze Upsd). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z przedmiotowej umowy renty z 20 lutego 2019 r. wynika, że skarżąca jest zamieszkała w Polsce (co wynika w szczególności z komparycji umowy, w której mowa o tym, że skarżąca jest "zam. ul. [...],[...] W.), jednocześnie zgodnie z § 3 tej umowy "Renta wypłacana będzie od 6 maja 2019 r. do dnia 5 maja 2022 r. na rachunek bankowy biorącego rentę, przekazem pieniężnym lub do rąk własnych". Ze wskazanego zapisu umowy wynika, w ocenie Sądu, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę uwidoczniony w umowie fakt zamieszkiwania skarżącej w Polsce oraz walutę w jakiej ustanowiona jest renta (złoty) należy domniemywać, że chodzi o rachunek bankowy w banku położonym w Polsce oraz świadczenie do rąk własnych w Polsce. Mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 6 Upsd stanowiącego o tym, że podatkowi podlega nabycie praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej renty, treść art. 6 ust. 1 pkt 8 Upsd stanowiącego o tym, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej renty następuje z chwilą ustanowienia renty oraz treść ww. art. 12 zdanie pierwsze Upsd nakazującego ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń, należy uznać, że dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone. Przepis art. 12 zdanie pierwsze Upsd służy bowiem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania w miarę upływu czasu – należnych z upływem czasu – świadczeń powtarzających się w sytuacji gdy wartość prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego nie może być ustalona (w szczególności z uwagi na uzależnienie obowiązku świadczeń powtarzających od upływu czasu). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn będą podlegały (i będą uwzględnione w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 12 Upsd) wynikające z przedmiotowej umowy renty z 20 lutego 2019 r. świadczenia rentowe za poszczególne miesiące zarówno wtedy, gdy wynikająca ze świadczenia za dany miesiąc kwota pieniędzy (800 zł) została terminowo przekazana na rachunek bankowy skarżącej w banku w Polsce lub skarżąca otrzyma ją do rąk własnych w Polsce, jak i wówczas, gdy kwoty tej skarżąca nie otrzymała w całości lub wcale (ale przysługuje jej roszczenie z tego tytułu) . W tym miejscu należy podkreślić, że mimo że z przedmiotowej umowy wynika, że poszczególne świadczenia rentowe mają być wykonywane (prawo majątkowe jest wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w szczególności uzasadnia opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn świadczeń rentowych również wówczas, gdy skarżąca nie otrzymała należnej jej w danym miesiącu kwoty 800 zł (i ma w tym zakresie roszczenie do ustanawiającego rentę), umowa nie wyklucza sytuacji, gdy skarżąca świadczenie rentowe za dany miesiąc otrzyma terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W sytuacji zatem, gdyby skarżąca wykazała, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlegałoby opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn (nie mogłoby być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze Upsd). Mając na uwadze powyższe, zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Op. Organ nie zebrał i w konsekwencji nie mógł w sposób wyczerpujący rozpatrzeć całego materiały dowodowego. Organ nie zebrał materiału dotyczącego tego, czy i kiedy skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe (za kolejne miesiące), w szczególności czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c Ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę organ zbierze materiał dowodowy (i wyczerpująco go rozpatrzy) dotyczący tego, czy i kiedy skarżąca otrzymała poszczególne świadczenia rentowe, w szczególności czy wśród otrzymanych świadczeń były świadczenia otrzymane poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględni treść art. 12 zdanie pierwsze Upsd w ten sposób, że po pierwsze, dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania istotne znaczenie ma powstanie roszczenia o wykonanie świadczenia rentowego za dany okres (płatnego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), chociażby roszczenie to nie zostało zaspokojone, po drugie, jeżeli skarżąca wykaże, że świadczenie rentowe z tytułu przedmiotowej umowy za dany miesiąc otrzymała terminowo poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas świadczenie rentowe za ten miesiąc nie podlega opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn i nie może być uwzględniane w podstawie opodatkowania liczonej zgodnie z art. 12 zdanie pierwsze Upsd. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa - na łączną sumę zasądzonych kosztów w wysokości 1059 zł składają się zwrot wpisu 142 zł, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).