III SA/Wa 2723/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę

Pismem z 20 listopada 2019 r. T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 23 października 2018 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. Spółki z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 316.275 zł, do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 24 grudnia 2018 r., na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę. W związku ze zmianą adresu rejestracyjnego Strony, właściwym organem podatkowym stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji"), który postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. w wysokości 316.275 zł do dnia 31 marca 2019 r. Następnie na podstawie upoważnienia NUS z 8 stycznia 2019 r. wobec Spółki została wszczęta kontrola podatkowa. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył termin nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi Spółki poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 18 kwietnia 2019 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres września 2017 r. do sierpnia 2018 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r., wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 do dnia 30 września 2019 r. Następnie postanowieniem z [...] września 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2018 r. do dnia 30 grudnia 2019 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w ww. postanowieniu wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanego przedmiotowym postanowieniem jest spowodowane weryfikacją odpowiedzi Spółki dotyczącą szczegółowych wyjaśnień odnośnie umów zawartych przez Spółkę, a także oczekiwaniem na stosowne informacje od właściwych urzędów skarbowych dotyczących źródeł finansowania Spółki. Postanowienie zostało doręczone Spółce poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 17 września 2019 r. Pismem z 23 września 2019 r. (nadanym listem poleconym w tym samym dniu) Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: a) art. 216 § 1 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie było możliwe wydanie przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia na drodze postępowania podatkowego, mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."); b) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe (bezpodstawne) jego zastosowanie oraz przyjęcie, że w niniejszej sprawie było możliwe wydanie przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, mimo że upłynął termin, o którym mowa w tym przepisie. 1.4. DIAS postanowieniem z [...] października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez Stronę podatku od towarów i usług, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z naruszeniem przez Spółkę przepisów u.p.t.u. Tak więc obecnie prowadzone postępowanie podatkowe jest konsekwencją dokonanych w trakcie kontroli podatkowej ustaleń. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu VAT zaskarżonym postanowieniem było zasadne. Z ustaleń dokonanych w toku ww. kontroli podatkowej wynika, że podatek naliczony, który Spółka odliczyła w kontrolowanym okresie na podstawie faktur, nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na niezłożenie korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okres rozliczeniowy sierpień 2018 r. uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Zatem w związku z koniecznością dalszej weryfikacji rozliczeń za sierpień 2018 r., organ pierwszej instancji skarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 grudnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] października 2019 r. i utrzymanego nim w mocy postanowienia pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 216 § 1 i art. 274b § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że w niniejszej sprawie NUS mógł wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, mimo tego, że upłynął termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie było uzasadnione; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe (bezpodstawne) jego zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie było możliwe wydanie przez NUS postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, pomimo tego, że upłynął termin, o którym mowa w tym przepisie, a przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie było uzasadnione. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe), a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajduje się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. 6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. 6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. 7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. w kwocie 316.275 zł. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US z [...] września 2019 r. wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] września 2019 r. zostało doręczone 17 września 2019 r., a więc zanim upłynął termin zwrotu podatku wyznaczony poprzednim postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. na dzień 30 września 2019 r. 8. Wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie bada więc przesłanek wydania wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu. W granicach sprawy nie mieści się też badanie terminowości czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w tej sprawie – wyjaśnienie Sądu). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdy sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi. Tymczasem granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Pozostałe postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powyższej nadwyżki podatku naliczonego podlegały zaś odrębnemu zaskarżeniu. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd (przykładowe wyroki NSA z 6 grudnia 2019 r., I FSK 1826/19 i I FSK 1827/19 oraz z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20), podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Każde z tych postanowień jest więc przedmiotem odrębnej sprawy. Jeżeli Strona uważa zaś, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe lub organ wykazuje się w nich bezczynnością może to uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej tych kwestii. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. 9.1. Jak wynika z ustaleń organu (protokół kontroli podatkowej) działania Skarżącej skupiały się na tworzeniu internetowej platformy umożliwiającej tokenizację przedmiotów fizycznych (dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie) oraz stworzeniu platformy handlowej do obrotu takimi tokenami. Ustalenia kontrolne zmierzają do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zdaniem kontrolujących działalność nosi znamiona pośrednictwa finansowego, korzystającego ze zwolnienia z podatku. W dniu 12 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe obejmujące m.in. okres rozliczeniowy sierpień 2018 r. Pismem z 27 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, odpowiadając na pytania organu podatkowego, podając okoliczności transakcji oraz osoby i firmy z nimi związane (wykonawców prac) – akta administracyjne, karta nr 31-32. Jak wynika z akt sprawy pismami z 16 września 2019 r. (akta administracyjne, karta nr 38 i 35) Naczelnik US zwrócił się do innych organów podatkowych o weryfikację wyjaśnień Spółki, w szczególności o informacje pozwalające na ocenę źródeł finansowania przedsięwzięcia. 9.2. W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. W dacie wydania postanowienia przez NUS oczekiwano na informacje od innych organów podatkowych, które mogą mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Nie można więc skutecznie oczekiwać, że organ mając wątpliwości co do zasadności zwrotu i podejmując czynności wyjaśniające, nagle dokona zwrotu podatku, nie czekając nawet na informacje żądane od innych organów podatkowych. W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. 10.1. W świetle okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. 10.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu w postępowaniu podatkowym nie dały jeszcze rezultatu. 10.3. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne, logiczne oraz wszechstronne. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. 10.4. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. 11. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wysoka (wynosi ponad 300 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę. 12. Zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 219 § 1 O.p. są akcesoryjne względem zarzutu naruszenia art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że także zarzuty skargi skierowane na płaszczyźnie procesowej pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z [...] października 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września nie mogły być uznane za zasadne. Organ zażaleniowy miał wszelkie podstawy, aby utrzymać w mocy postanowienie NUS. 13.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.