III SA/Wa 2708/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi B.W. jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2022 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2022 r. znak [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że 4 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dochodów Ip Box. Wezwaniem z 11 sierpnia 2022 r. wystąpiono do skarżącego o uzupełnienie wniosku. Postanowieniem z [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Skarżący wniósł na to postanowienie zażalenie. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy uznał w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia. Organ wskazał, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawiony wyczerpująco, a więc powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Co istotne, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - do uzupełnienia braków wniosku. Organ respektując powyższy przepis, dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy, skierował do skarżącego wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. W postępowaniu w sprawie wniosku skarżącego zasadnie uznał organ I instancji, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny, niejasny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co zostało szczegółowo omówione i wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu. Odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Część odpowiedzi na pytania skarżący przedstawił w sposób, który nie pozwolił na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia Pana dalszych wątpliwości. Wydając kwestionowane postanowienie organ nie negował prawa skarżącego do zadania pytania, Czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową? To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska w tym zakresie) organ postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje skarżący i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podkreślił, że brak stwierdzenia prac rozwojowych/badań naukowych przez skarżącego nie stanowił samodzielnej podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek bowiem - mimo próby jego uzupełnienia - posiadał wiele braków, które zostały szczegółowo omówione w kwestionowanym postanowieniu. Po odpowiedzi na wezwanie, zawierał elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Ponadto nie pozwalał na stwierdzenie, które jego elementy są opisem okoliczności sprawy, a które opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Jednocześnie nie zawierał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Organu z dnia [...] września 2022 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie art 14b § 3, art 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 11 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3. naruszenie art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organy bezpodstawnie przyjęły, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Istota sporu w tej sprawie dotyczyła tego, czy stan faktyczny we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zaprezentowany był na tyle precyzyjnie i wyczerpująco, by możliwe było wydanie na jego tle oczekiwanej interpretacji. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ nie wykazał, by zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II o.p., jednakże na mocy art. 14h o.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 o.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 o.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie: ustalanego przez organ podatkowy. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W analizowanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z [...] września 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, które dotyczą definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tymi przepisami ilekroć w ustawie jest mowa o: 38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; 39) badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; 40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący we wniosku interpretacyjnym szczegółowo opisał, na czym polega prowadzenie jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) są utworami. Wnioskodawca wskazał, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcji w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcji związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: - projekt systemu ETL: korzystając z języków programowania PL/SQL i SQL stworzono system typu ETL służący do transformacji i przygotowania danych związanych ze sprawozdawczością obligatoryjną banków. Obecnie trwa rozwój systemu. - projekt rozszerzający funkcjonalność systemu ERP: korzystając z języków programowania C#, SQL oraz AmBasic stworzono moduł służący do generowania eFaktur w standardzie EDI. oraz moduł importu zamówień w formie elektronicznej (XML). Obecnie trwa rozwój modułów. W związku z tym zadał między innymi pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wezwał m.in. do sprecyzowania, "czy w ramach bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy" (ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przyp. WSA). Organ interpretacyjny w sposób wyraźny zatem domagał się od skarżącego, by to on stwierdził, czy oprogramowanie jest wytwarzane w ramach prac rozwojowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Skarżący – do czego był zobowiązany zgodnie z art. 14b § 3 in fine o.p. – przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. Sąd podkreśla, że tego rodzaju zagadnienia jak opis oprogramowania, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia, stanowiły element stanu faktycznego, jednakże już wypowiedź skarżącego co do tego, czy jego opisane we wniosku działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową (a więc także prace rozwojowe, które są jednym z elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej), było stanowiskiem strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego wnioskodawca domagał się stanowiska organu. Tymczasem organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny w ten sposób, aby prowadzenie prac rozwojowych przez skarżącego stało się elementem stanu faktycznego. Organ nie jest jednak uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, a następnie przedstawić swoje stanowisko – swoje przekonanie co do właściwego zakwalifikowania pod kątem prawnopodatkowym tychże faktów - zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, a także prawa autorskiego, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA, "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Jednocześnie podkreśla się również, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego prac rozwojowych, a w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie: chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca byłby zobowiązany do kwalifikacji prawnopodatkowej elementów stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Ewentualne wezwanie przez organ do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji elementu stanu faktycznego, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności, w tym w zakresie prowadzenia prac rozwojowych. Następnie, na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej, w tym prac rozwojowych, wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie poprzez wezwanie do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego organ przerzucił ciężar rozstrzygnięcia istotnej, spornej (wątpliwej) kwestii na skarżącego. Wezwanie do sprecyzowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku nie mogło jednak wymuszać od wnioskodawcy przesądzenia (tj. dokonania wiążącej organ kwalifikacji prawnopodatkowej) elementu (tj. prowadzenia prac rozwojowych) tej zasadniczej kwestii, o którą pyta (czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową), lecz mogło się sprowadzać jedynie do oczekiwania sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Skarżący miał prawo oczekiwać oceny prawidłowości jego stanowiska co do twierdzenia, że prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 u.p.d.o.f. Rację należy więc przyznać skarżącemu, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis ordynacji zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Żądanie Skarżącego dotyczące uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych może zostać uznana za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., dotyczy prawa podatkowego, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była bowiem ocena charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, co oznacza działalność badawczo-rozwojowa (badania naukowe, prace rozwojowe), sprecyzowanie, że należy rozumieć ją w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy w tym zakresie stały się elementem systemu prawa podatkowego. Nie ma więc racji organ interpretacyjny twierdząc, że to podatnik powinien skonfrontować swoją działalność z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i w konsekwencji przedstawić w sposób jednoznaczny charakter prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. To rolą organu interpretacyjnego jest ocena zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, który przecież wskazał, że w jego przekonaniu prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji w rozumieniu art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. Zadaniem organu interpretacyjnego jest prawnopodatkowa kwalifikacja opisanego we wniosku stanu faktycznego i ocena, czy stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest w tym zakresie prawidłowe. Na marginesie zauważyć warto, że taki sam problem rozpatrywany był już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd orzekający w tej sprawie jest wyrażane przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., I SA/Go 442/21; wyrok WSA w Kielcach z 24 lutego 2022 r., I SA/Ke 589/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 lutego 2022 r., I SA/Bd 851/21; wyrok WSA w Opolu z 9 lutego 2022 r.; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2022 r., I SA/Rz 886/21; wyrok WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1475/21; wyroki WSA w Gliwicach z 4 listopada 2021 r., I SA/Gl 992/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1451/21; z 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1350/21; z 5 marca 2021 r., I SA/Gl 24/21; z 3 września 2021 r., I SA/Gl 544/21), jak i znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 30 listopada 2021 r., II FSK 1105/21; z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21, II FSK 1385/21, II FSK 1176/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 960/21, II FSK 1072/21; z 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21). Uwagi poczynione w uzasadnieniach tychże wyroków skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Nie można podzielić również stanowiska organu, jakoby bez wpływu na wynik sprawy pozostawała dotychczasowa praktyka organów interpretacyjnych, które wydawały interpretacje podatkowe w tożsamych stanach faktycznych, przy identycznie sformułowanych pytaniach i tożsamych wątpliwościach interpretacyjnych podatników, nie mając wątpliwości co do możliwości dokonania przez nie kwalifikacji prawnopodatkowej działalności opisanej przez podatników w kontekście uprawnienia do skorzystania przez nich z preferencji IP BOX. Nie może być tak, że w demokratycznym państwie prawa organ z niewyjaśnionych przyczyn nagle zmienia swoje stanowisko w sprawach tożsamych na skrajnie odmienne od dotychczas prezentowanego i stwierdza w tym zakresie jedynie, że przecież nie jest on związany dotychczas wydanymi interpretacjami. Tego rodzaju praktyka w sposób rażący narusza, w przekonaniu Sądu, zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego (art. 121 § 1 o.p). W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie narusza także art. 217 § 2 o.p., zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, w zw. z art. 127 o.p. stanowiącym, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z treści zaskarżonego postanowienia nie sposób bowiem uzyskać wiedzy, jakie braki formalne wniosku, w przekonaniu organu II instancji, uniemożliwiły rozpatrzenie wniosku strony. Uzasadnienie postanowienia organu II instancji, którego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie sprawy, nie może sprowadzać się do ogólnikowego stwierdzenia, że podtrzymuje on stanowisko szczegółowo wyrażone w postanowieniu organu I instancji. Posługiwanie się zwrotami, iż skarżący nie uzupełnił "wielu braków, które szczegółowo omówił organ I instancji", czy też że "Pana odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Część odpowiedzi na pytania przedstawił Pan w sposób, który nie pozwolił na stwierdzenie, czy Pana odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy Pana opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne Pana sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, nie podał Pan wielu szczegółowych okoliczności sprawy", nie spełnia wymogu rzetelnego uzasadnienia. Ani skarżący, ani Sąd kontrolujący zaskarżone postanowienie, bez sięgnięcia do uzasadnienia postanowienia organu I instancji, nie jest w stanie stwierdzić, dlaczego zasadne było, zdaniem organu, pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia. Nie wiadomo nawet, na jakie pytania, w przekonaniu organu, skarżący nie udzielił wyczerpujących odpowiedzi, co wykluczało wydanie interpretacji. W ocenie Sądu, prawidłowej argumentacji brak również w postanowieniu organu I instancji. Organ ten owszem, wskazał pytania, na które w jego przekonaniu odpowiedzi udzielono w sposób niewystarczający, jednakże nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których odpowiedzi te były, po pierwsze, niezbędne do udzielenia odpowiedzi na konkretne pytania zawarte we wniosku, a po drugie, dlaczego brak tych odpowiedzi wykluczał wydanie interpretacji w ogóle. Z tych względów Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, by pozostawić wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Po pierwsze bowiem, organ oparł się na błędnym przekonaniu, iż to skarżący powinien dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej swojej działalności jako prac rozwojowych, a po drugie, nie wyjaśnił, dlaczego brak odpowiedzi na inne pytania (czy też odpowiedzi niewystarczająco precyzyjne) – w przekonaniu organu – wykluczają merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Ponownie rozpatrując sprawę organ przyjmie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i zdecyduje, czy w tym kontekście nadal w sprawie istnieją okoliczności istotne, które przez skarżącego we wniosku nie zostały w sposób wystarczająco precyzyjnie wyjaśnione/opisane i ewentualnie ponowi wezwanie do skarżącego, a następnie wyda stosowny akt administracyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.