III SA/Wa 2703/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę

Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. P. LTD Sp. z o.o. z siedzibą S. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się 30 kwietnia 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") z prośbą o rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za maj i październik 2012r. w łącznej wysokości 193.004 zł w związku z sytuacją ekonomiczną Skarżącej uniemożliwiającą dokonanie jednorazowej wpłaty w tak dużej wysokości. 2. Skarżąca pismami z 25 czerwca i 18 lipca 2013 r. wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości. 3. NUS, decyzją z [...] grudnia 2013r. odmówił Skarżącej udzielenia ww. ulgi, stwierdzając niedopuszczalność pomocy de minimis. NUS uznał też, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej i nie spełnia warunków określonych w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 379 z 28.12.2006). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2014r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił ww. decyzję NUS z [...] grudnia 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. NUS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] października 2015r.: - odmówił rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. - 190.096,60 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.710 zł; - umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. - 645,40 zł jako bezprzedmiotowe; - umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego VA|T za październik 2012r. jako bezprzedmiotowe. 6. DIS, w wyniku odwołania Skarżącej w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. z odsetkami za zwłokę - decyzją z [...] lutego 2016r. uchylił ww. decyzję NUS z [...] października 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 7. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lipca 2016r.: - odmówił rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. - 190.096,60 zł z odsetkami za zwłokę - 21.710 zł; - odmówił umorzenia odsetek za zwłokę - 21.710 zł od ww. zaległości podatkowej, obliczonych na dzień złożenia wniosku - 30 kwietnia 2013r.; - umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. - 645,40 zł i za październik 2012r. jako bezprzedmiotowe. 8. DIS decyzją z [...] października 2016r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej co do części dotyczącej odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty - uchylił ww. decyzję NUS z [...] lipca 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że NUS, orzekając co do odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za maj 2012r. przyjął za dzień wszczęcia postępowania 30 kwietnia 2013r., a z akt sprawy wynika, że wniosek w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę wpłynął do NUS 25 czerwca 2013r. 9. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2017r.: - odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT za maj 2012r. - 40,40 zł; - odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT za maj 2012r. - 605 zł; - odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT za maj 2012r. - 190.096,60zł z odsetkami za zwlokę - 21.710 zł, obliczonymi na dzień wpływu wniosku - 30 kwietnia 2013r.; - odmówił umorzenia odsetek za zwłokę - 24.887 zł od zaległości VAT za maj 2012r. - obliczonych na dzień złożenia uzupełnienia do wniosku - 25 czerwca 2013r.; - umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT i odsetek za zwłokę od ww. zaległości za październik 2012r. jako bezprzedmiotowe. 10. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. z odsetkami za zwłokę, w tym naliczonych od zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku i wydanie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącej ww. decyzja NUS narusza art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez odmowę rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. z odsetkami za zwłokę, gdy NUS powinien dążyć do wydania decyzji, w której postanawia o rozłożeniu na raty ww. zaległości. Decyzja NUS w istocie zawiera niemal identyczną treść, co ww., uchylone decyzje, w których DIS dopatrzył się uchybień. Konsekwencja DIS powinna więc zmierzać do uchylenia ww. decyzji NUS, który błędnie przyjął, że w sprawie nie można mówić o wystąpieniu jednej z przesłanek z art. 67a § 1 O.p. - ważnego interesu podatnika. NUS nie odniósł się do związku pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Spółka w latach 2012 - 2013 odnotowała stratę, więc ma obniżoną zdolność płatniczą, a jej sytuacja finansowa niejako doprowadziła do sytuacji, w której ma trudności związane z uiszczeniem ww. zobowiązania podatkowego za 2012r. Aktualna sytuacja finansowa wskazuje na przejściowe i nadzwyczajne okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Można więc mówić o ziszczeniu się koniecznej przesłanki w postaci istnienia ważnego interesu podatnika - w razie, bowiem jednorazowej, nierozłożonej w czasie zapłaty podatku istnieje, zagrożenie do jego zapłaty, które nie miałoby miejsca w razie rozłożenia podatku wraz z odsetkami na raty. 11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] czerwca 2017r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2017r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem z: 30 kwietnia 2013r. o rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości podatkowej w VAT za maj i październik 2012r.; 25 czerwca 2013r. o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości w VAT. Natomiast 26 listopada 2012r. złożyła deklaracje VAT-7 za październik 2012r., wykazując VAT podlegający wpłacie – 0 zł. Następnie składała korekty do ww. deklaracji: 30 kwietnia 2013r. - wskazując VAT do wpłaty - 2.262 zł, - 27 marca 2014r. - wskazując VAT do wpłaty – 0 zł. DIAS uznał więc, że NUS słusznie umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT i odsetek za zwłokę od ww. zaległości za październik 2012r. Z art. 67a § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że jedną z przesłanek, które muszą koniecznie występować w dacie złożenia wniosku o udzielenie ww. ulgi jest istnienie zaległości podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, zastępuje pierwotnie zadeklarowane zobowiązanie podatkowe. DIAS, wskazując na art. 67b § 1 pkt 2 O.p., który dotyczy udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis, zaznaczył, że Skarżąca jako spółka kapitałowa zwróciła się wnioskiem z 30 kwietnia 2013r. o udzielenie pomocy de minimis. W świetle przepisów polskich, w rozumieniu art. 4 § 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447. ze zm.) jest przedsiębiorcą. Skarżąca działa w branży organizacji imprez i wydarzeń, zatem potencjalnie zasięg jej działania może wpływać na rynek Unii Europejskiej. Wobec tego w sprawie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące pomocy publicznej. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 a)-e) Rozporządzenia Komisji UE Nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352 z 24 grudnia 2013r.) Spółka prowadzi działalność, która nie podlega wyłączeniu, co do udzielenia pomocy de minimis. Skarżąca nie była beneficjentem pomocy de minimis, więc nie przekroczyła limitu kwotowego pomocy de minimis, a pomoc mieści się w dopuszczalnym limicie kwotowym, który stanowi równowartość 200.000.00 Euro, w ciągu trzech lat podatkowych. Wobec tego dopuszczalne jest przyznanie Skarżącej ulgi w ramach pomocy de minimis. DIAS analizując przesłanki z art. 67a § 1 O.p.: istnienia ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego, podkreślił, że wystąpienie ich nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Argumenty Skarżącej nie wypełniają przesłanek ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Za wykonywanie obowiązków podatkowych odpowiada wyłącznie podatnik, a za ważny interes podatnika nie można uznać braku dochodów i odnotowanie strat z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, ponosi ryzyko z nią związane, a zdarzenia takie jak m.in.: brak zysków/nieregularne dochody, nieterminowość regulowania zobowiązań przez kontrahentów, czy ich niewypłacalność nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia przyznanie ulgi, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem dowolnej działalności gospodarczej. DIAS, odnosząc się do trudnej sytuacji finansowej i braku środków na zapłatę zobowiązania, zauważył, że wnioskowana ulga powodowałaby wręcz kredytowanie przez Państwo działalności Spółki i nieuzasadnione jej uprzywilejowanie względem innych podmiotów, gdy brak zysków, odnotowywanie strat i w związku z tym brak środków finansowych, jest wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Na brak zapłaty zobowiązania w VAT za maj 2012r. nie miały wpływu nadzwyczajne okoliczności, lecz brak środków finansowych. Subiektywne przeświadczenie Skarżącej o istnieniu ważnego interesu i wywodzenie tego przeświadczenia z obniżenia zdolności płatniczej, nie przesądza o jego istnieniu. W okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpił też ważny interes publiczny. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma obrotów, nie ma żadnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych, zatem odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania w VAT za maj 2012r. (rozłożenia na raty i umorzenia odsetek za zwłokę), nie będzie miała wpływu na egzystencję Skarżącej, nie spowoduje wywiązania się z ww. zobowiązania u układzie ratalnym, bowiem nie ma ona dochodów. 12. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie ww decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, z uwagi na naruszenie: a) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, polegającego na odmowie rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r., gdy DIAS powinien dążyć do wydania decyzji, w której postanawia o rozłożeniu na raty ww. zaległości, b) art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego, c) art. 121 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się z DIAS, iż w sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Organ odwoławczy nie odniósł się do związku pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczych a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty, gdy sytuacja finansowa Spółki niejako doprowadziła do sytuacji, w której Skarżąca ma trudności związane z uiszczeniem ww. zobowiązania podatkowego za 2012r. Skarżąca wskazała, że w razie decyzji aprobującej rozłożenie na raty zapłaty podatku z odsetkami za zwłokę nie nastąpiłoby jakiekolwiek jej uprzywilejowanie. Nie jest nim bowiem racjonalne rozłożenie podatku w czasie, tak by nie zagrozić egzystencji Skarżącej. Nie można mówić o przewadze gospodarczej nad konkurentami działającymi w tej samej branży przez swobodne dysponowanie środkami pieniężnymi. Aktualna sytuacja finansowa Skarżącej wskazuje na przejściowe i nadzwyczajne okoliczności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a rozłożenie na raty podatku z odsetkami za zwłokę jest wyjątkiem, a nie zasadą prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Nie można, także mówić o jakimkolwiek istnieniu winy u Skarżącej - istniejące problemy w prowadzeniu działalności gospodarczej zależą, bowiem od niezależnych od Spółki czynników. W związku z tym wydaje się zasadna aprobata takiego racjonalnego rozłożenia w czasie zobowiązania podatkowego. Można też mówić o ziszczeniu się koniecznej przesłanki w postaci istnienia ważnego interesu podatnika - w razie, bowiem jednorazowej, nierozłożonej w czasie zapłaty podatku istnieje zagrożenie jego zapłaty, które nie miałoby miejsca w razie rozłożenia podatku wraz z odsetkami na raty. 13. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie była decyzja DIAS z [...] czerwca 2017r., utrzymująca w mocy ww. decyzję NUS z [...] lutego 2017r., w której odmówiono Skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowych za maj 2012r. Skarżąca bowiem jedynie w tej części zaskarżyła odwołaniem ww. decyzję NUS. 3. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIAS nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola Sądu administracyjnego ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., Sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko. Z treści art. 67a § 1 O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy, o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może", a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 1887/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 19 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2529/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest ponadto pogląd, że kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyrokach z: 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 31/08 i 3 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3530/13, dostępny na www.nsa.gov.pl). Kontrolą Sądu w sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Sąd, dokonując tej kontroli nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w wydanych w sprawie, ww. decyzjach, które mają dostateczne podstawy w prawie materialnym, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślić jednak należy, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1298/14, LEX nr 2106529). Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3001/13, 7 października 2010r. sygn. akt II GSK 1000/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły. 4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. 4.1. Wbrew stanowisku Skarżącej nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. Materiał dowodowy sprawy zgromadzono w sposób rzetelny i wzięto pod rozwagę wszystkie okoliczności ważne do rozpatrzenia sprawy, a oceny organów obu instancji są spójne i logiczne, więc odpowiadają art. 191 O.p. Co więcej, Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie zwracała uwagi na niekompletność materiału dowodowego i nie wskazała także na czym rzekoma nierzetelność i wybiórczość w gromadzeniu materiału dowodowego miałaby polegać, w sytuacji, gdy to podatnik zainteresowany udzieleniem ulgi powinien przedłożyć dokumenty, które w jego ocenie są istotne do rozpatrzenia jego wniosku o rozłożenie na raty. Jest to tym bardziej istotne, że Skarżąca była na bieżąco informowana, przez organy obu instancji o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowy sprawy, a udział fachowego pełnomocnika umożliwiał składanie wniosków dowodowych i przedkładanie dowodów, które w jego ocenie przemawiały za zasadnością uwzględnienia wniosku o rozłożenie na raty. Takich dokumentów nie złożono. W orzecznictwie natomiast wielokrotnie podkreślano - a Sąd rozpoznający sprawę poglądy te w pełni podziela - że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści ww. przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 35/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Na aprobatę zasługuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2015r. sygn. akt II FSK 238/13, zgodnie z którym ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Mianowicie w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. Z tych względów nie można czynić zarzutu organom obu instancji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, gdy strona pozostawała bierna. 4.2. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia w sprawie przepisu art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Odmienna ocena stanu faktycznego przez DIAS, który wydał zaskarżoną decyzję, nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p., bowiem z przepisu tego nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skoro Skarżąca sama przyznaje, a akta sprawy potwierdzają okoliczności, że Skarżąca od 30 listopada 2012r. do 30 listopada 2014r i od 1 stycznia 2015r. do 1 stycznia 2017r. oraz obecnie – do 2 lutego 2017r. miała zawieszoną działalność gospodarczą, co potwierdzają odpowiednie wpisy w KRS, a ponadto z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że na zajętych rachunkach bankowych nie ma środków pieniężnych, a rachunki te nie wykazują żadnych obrotów i zachodzi zbieg egzekucji administracyjnej z sądową (Dyrektor [...] Oddziału ZUS w W., komornicy sądowi) – racjonalne było uznanie przez DIAS, że Skarżąca nie będzie w stanie wykonać układu ratalnego, nie dysponując żadnymi środkami finansowymi. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Bezpodstawne były więc także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. 4.3. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwą ich wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych Skarżącej na raty, wskazuje, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma art. 67a O.p. znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie - do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd podziela też pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 243/10, że art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Na gruncie ww. przepisów ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia, które z przesłanek organ podatkowy winien ustalić w pierwszej kolejności. Na tym tle wyrażono pogląd, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyroki NSA z: 7 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 518/08, 4 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1690/08, 11 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2257/10, 14 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1561/14 - dostępne na www.nsa.gov.pl). W przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań z art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika, co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek art. 67b § 1 pkt 2 O.p. dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 O.p. Zgodnie z innym stanowiskiem sądów administracyjnych, prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Te właśnie, ewentualnie zaistniałe u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", jako pierwsze, powinny być przedmiotem analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe. Dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" warunkujących udzielenie ulg podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wprowadzonych przez normodawcę w przepisach art. 67b § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust 1 lit. "h" rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006r.). Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu lub interesu publicznego" to w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, czyli podatnik nie otrzyma pomocy. Jeżeli zatem podatnik nie otrzyma pomocy w formie tej ulgi, to również bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Najpierw bowiem musi nastąpić udzielenie pomocy (decyzja pozytywna o udzieleniu ulgi), aby można było przejść do rozważania wszelkich obowiązujących zasad udzielania pomocy publicznej (w tym ograniczeń ich stosowania – na przykład w kontekście "podmiotu zagrożonego") podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 339/12, wyrok WSA w Łodzi z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Łd 964/13, wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2007r. sygn. akt I SA/Gd 538/07, wyrok WSA w Szczecinie z 5 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Sz 94/13 - dostępne na www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu to, która z przesłanek powinna być ustalona w pierwszej kolejności nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bo organy podatkowe odniosły się do wszystkich ww. przesłanek. Racjonalnie też przyjął DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w rozpoznawanej sprawie uznaje za własne, przyjmuje się, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1873/10, dostępny na www.nsa.gov.pl). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 263/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż Spółka wpisana do KRS - 24 maja 2007r., zawieszała, o czym mowa wyżej, działalność gospodarczą: od 30 listopada 2012r. do 30 listopada 2014r., od 1 stycznia 2015r. do 1 stycznia 2017r. i od 2 lutego 2017r., co potwierdzają wpisy w KRS. W toku postępowania ustalono też, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by wyegzekwować należności na pokrycie zaległości podatkowych, gdyż na zajętych rachunkach bankowych Spółki nie ma środków pieniężnych i obrotów, a ponadto występują na nich zbiegi egzekucji administracyjnej i sądowej. W związku z tym Spółka nie osiągając dochodów nie byłaby w stanie spłacać zobowiązań podatkowych w układzie ratalnym, tym bardziej, że nie wskazała źródła finansowania rat. Taka sytuacja nie sprzyjałaby efektywnej realizacji zobowiązań, więc racjonalne było przyjęcie, że nie ma podstaw do rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowej. Istotną rolę w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych odgrywa bowiem kryterium związane z realnością spłaty zaległości podatkowych w ratach. Nawet bowiem w sytuacji, w której organ stwierdziłby istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, to i tak nie mógłby udzielić wnioskowanej ulgi, gdyby nie istniała realna możliwość spłaty ustalonych rat. W sprawie zaszła więc uzasadniona obawa, że sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na uznanie, że udzielona pomoc byłaby możliwa do wykonania. 5. Sąd konkludując stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zaszły w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi - ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy oceniono i rozważono, a wydane w sprawie decyzje są ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą ww. przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi. Sąd, biorąc pod uwagę ustalenia i wnioski organów podatkowych obu instancji stwierdził, że nie było przesłanek do uwzględnienia skargi. Skargę należało więc oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369).