III SA/Wa 2646/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.G. (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] września 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. 1.2. Jak wynikało z akt sprawy wyniku przeprowadzonej kontroli, NUS w dniu [...] maja 2023 r. wydał decyzję określającą wysokości kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z okres od stycznia do maja 2018 r., oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2018 r. 1.3. Skarżący nie zgadzając się w tym rozstrzygnięciem z zachowaniem ustawowego terminu złożył od niego odwołanie zarzucając: 1) nieważność całości decyzji i postępowania oraz ich wadliwość powodującą konieczność ich uchylenia; 2) naruszenie przepisów prawa art. 56b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150%; 3) brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia decyzji na przypuszczeniach poczynionych przez organ, które nie wynikają z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. 1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzją NUS. Uzasadniając swoje orzeczenie DIAS wskazał, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność w przedmiocie realizacji zamówień publicznych w zakresie dostaw części materiałów elektrotechnicznych. Strona okazała rejestry sprzedaży i zakupu i dokumenty źródłowe - faktury sprzedaży i zakupu za okres od stycznia do maja 2018 r. Nadto dokonywała dostaw towarów opodatkowanych według stawki 23%. W okresie od stycznia do maja 2018 r. Skarżący dokonywał sprzedaży urządzeń elektrycznych, wyposażenia i narzędzi elektrycznych (m.in. wyposażenia rozdzielni przenośnych i stacjonarnych, osprzętu elektroinstalacyjnego itp.). Głównymi odbiorcami towarów były M. w W. , U. , T. i K.. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że sprzedaż wykazana na wystawionych przez Skarżącego fakturach sprzedaży faktycznie miała miejsce. Skarżący przedstawił również faktury zakupu, rejestry zakupów oraz dane z rejestru zakupów oraz deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r. (tabela str. 4 decyzji organu pierwszej instancji). Dane wykazane w deklaracjach VAT- 7 za miesiące od stycznia do maja 2018 r. były tożsame z danymi wykazanymi przez Skarżącego w plikach kontrolnych JPK_VAT za ten okres. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do K. sp. z o.o. wynikało, że Skarżący odliczył w badanym okresie podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz przez tę spółkę. K. wykazała z opóźnieniem faktury sprzedaży w swoich plikach JPK_VAT odpowiednio za marzec, kwiecień, maj 2018 r., co wskazywało na świadome opóźnianie składanych plików i deklarowanie z opóźnieniem podatku należnego. DIAS wskazał, że w odniesieniu do I. sp. z o.o., Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 30 marca 2018 r., wystawionej na jego rzecz przez I. sp. z o.o., która wykazała ww. fakturę sprzedaży swoich plikach JPK_VAT za marzec 2018 r. Pliki te zostały złożone z opóźnieniem, co wskazywało na świadome opóźnianie składanych plików i deklarowanie z opóźnieniem podatku należnego. Organ drugiej instancji wskazał, że pismem z dnia 4 lutego 2022 r. oraz z dnia 11 stycznia 2023 r. wezwano I. do przedłożenia kserokopii faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do maja 2018 r. oraz innych dowodów potwierdzających wykonanie usług; korespondencja w obu przypadkach nie została odebrana i wróciła z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". I. nie potwierdziła, czy transakcje faktycznie miały miejsce. W ocenie DIAS analiza transakcji z plików JPK_VAT za okres od marca do maja 2018 r. wykazała, że I. nie ponosiła w ww. okresie żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością takich jak: zakup paliwa, opłaty za telefon itp. Głównymi kontrahentami I. w zakresie zakupów były firmy, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. DIAS wskazał, że K. oraz I. w analizowanych okresach nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem powstania tych spółek było generowanie fikcyjnych faktur powodujących uszczuplenia należności Skarbu Państwa dużych rozmiarów. Organ drugiej instancji podniósł, że w czynnościach kontrolnych kluczową rolę odegrał materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Regionalnej w W. , który został zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego na okoliczność udziału osób w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi oraz poświadczającymi nieprawdę fakturami z udziałem m. in. K. oraz I. . Z pozyskanych wyjaśnień przesłuchiwanych osób, przedstawiony został przykładowy schemat powstawania poszczególnych spółek trudniących się produkcją pustych faktur oraz proces rekrutacji osób, które formalnie piastowały stanowiska w zarządach tych podmiotów. Z zebranego materiału wynikało m.in., że istniały grupy podmiotów o złożonej strukturze i szerokim zasięgu, których celem było generowanie pustych, nierzetelnych faktur w celu uzyskania korzyści majątkowej oraz umożliwienie ich odbiorcom uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej na gruncie podatku VAT. DIAS podniósł, że K. oraz I. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały sprzedaży towarów i usług wynikających z wystawionych faktur, nie nabywały jakichkolwiek towarów i usług w badanych okresach, nie zatrudniały żadnych pracowników oraz wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych i wprowadzały je do obrotu prawnego. Organ drugiej instancji w odniesieniu do Z. sp. z o.o. wskazał, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę (wymienionych na str. 123 decyzji organu pierwszej instancji). Spółka ta wprawdzie wykazała w plikach JPK_VAT ww. sprzedaż w styczniu i lutym 2018 r., lecz nie wykazała sprzedaży na rzecz Skarżącego. Spółka ta nie składała do sądu sprawozdań finansowych. Z danych aplikacji [...] wynikało, że spółka w dniu [...] lutego 2019 r. została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT. Z analizy transakcji z plików JPK_VAT za okres od stycznia do lutego 2018 r. wynikało, że Z. nie ponosiła w ww. okresie żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością takich jak: zakup paliwa, opłaty za telefon itp. oraz, że głównymi kontrahentami tej spółki, w zakresie zakupów, były firmy, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub nie były zarejestrowane w podatku VAT. Z protokołu kontroli wynikało, że Z. sp. z o.o., do kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów rejestracyjnych, ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Dodatkowo ustalono, że Z. w plikach JPK_VAT wykazała w miesiącach od kwietnia do czerwca 2018 r. zakupy od trzech podmiotów, z czego dwóch zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu). W plikach JPK_VAT faktury sprzedaży kontrahentów nie pokrywają się z danymi wykazanymi w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT- 7 Z. . DIAS w odniesieniu do C. sp. z o.o. wskazał, że Skarżący odliczył podatek wykazany w fakturze z dnia 30 stycznia 2018 r., wystawionej na jego rzecz przez tę spółkę, jednakże C. w swoich plikach JPK_VAT nie wykazała tej faktury sprzedaży. Spółka nie składała do sądu sprawozdań finansowych. Z danych aplikacji [...] wynikało, że spółka ta od dnia 1 listopada 2015 r. do dnia 30 października 2019 r. składała deklaracje VAT-7, ale nie była zarejestrowana do podatku VAT. Z analizy transakcji z plików JPK_VAT za okres od stycznia do kwietnia 2018 r, wynikało, że C. nie ponosiła w ww. okresie żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością takich jak: zakup paliwa, opłaty za telefon itp. oraz głównymi kontrahentami tej spółki w zakresie zakupów były firmy, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ drugiej instancji w odniesieniu do E. podniósł, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę (str. 15 decyzji organu pierwszej instancji). E. wykazała wprawdzie w plikach JPK_VAT sprzedaż w styczniu i lutym 2018 r., lecz nie wykazała sprzedaży na rzecz Strony. Spółka nie składała do sądu sprawozdań finansowych. Z danych aplikacji [...] wynikało, że z dniem [...] października 2019 r. została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT, z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Z analizy transakcji z plików JPK_VAT za okres od stycznia do lutego 2018 r. wynikało, że E. nie ponosiła w ww. okresie żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością takich jak; zakup paliwa, opłaty za telefon itp. oraz, że głównymi kontrahentami tej spółki w zakresie zakupów były firmy, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub nie były zarejestrowane podatku VAT. DIAS w odniesieniu do A. wskazał, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 16 lutego 2018 r., wystawionej na jego rzecz przez tę spółkę. A. wykazała ww. fakturę sprzedaży w swoich plikach JPK_VAT za luty 2018 r. Pliki te zostały złożone z opóźnieniem, co wskazywało na świadome opóźnianie składanych plików i deklarowanie z opóźnieniem podatku należnego. Spółka nie składała do sądu sprawozdań finansowych. Z danych aplikacji [...] wynikało, że dnia [...] września 2019 r. została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak kontaktu. Z analizy transakcji z plików JPK_VAT za okres od lutego do kwietnia 2018 r. wynikało, że nie ponosiła w ww. okresie żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością takich jak: zakup paliwa, opłaty za telefon itp. oraz, że głównymi kontrahentami Spółki w zakresie zakupów były firmy, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ drugiej instancji podniósł, że Skarżący w dniu 14 lutego 2022 r. został przesłuchany w charakterze strony, na okoliczność współpracy z ww. podmiotami. Wskazał m.in., że nie pamięta okoliczności współpracy z C. , natomiast w odniesieniu do pozostałych kontrahentów, t.j. K. , Z. , E. , I. oraz A. zaistniało wiele cech wspólnych, związanych z przebiegiem transakcji, to jest wszystkie te spółki reprezentowała ta sama osoba o nazwisku F. (imienia Skarżący nie pamiętał), który był koordynatorem i wykonawcą niektórych usług, dostarczał też Skarżącemu faktury. Z nikim innym Skarżący nie kontaktował się w sprawie wykonanych usług. Usługi doradztwa wykonywał sam F. . Skarżący nigdy nie był obecny przy wystawianiu faktur. W ocenie DIAS trudno było uznać za wiarygodne wyjaśniania Skarżącego, że nie znał imienia osoby, z którą bezpośrednio współpracował i omawiał wszelkie szczegóły wykonania usług. Organ drugiej instancji powołując się na treść art. 194 § 1 Op, a także orzecznictwo krajowe i europejskie stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało w całości oparte na przepisach prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. na art. 180, 181, 187, 188, 190, 191, i 194 Op, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wszechstronny oraz czyniło zadość zasadom prawdy obiektywnej oraz swobody oceny dowodów. Natomiast Skarżący bezsprzecznie miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co wyraźnie wynika z akt rozpatrywanej sprawy. Zarówno w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji, jak i podczas postępowania odwoławczego organ odwoławczy zapewnił Stronie możliwość zapoznania i odniesienia się do całokształtu zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Z czego Strona czynnie korzystała składając obszerne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe. W ocenie DIAS całokształt zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wskazywał, że w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na realizacji zamówień publicznych w zakresie dostaw materiałów elektrotechnicznych takich jak np. wyposażenia rozdzielni elektrycznych, bez ich montażu. Okazane przez Stronę dokumenty nabycia towarów i usług od ww. podmiotów organ pierwszej instancji zasadnie, zdaniem DIAS, uznał za nierzetelne. Stanowią one bowiem jedynie formalne potwierdzenie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontakt z tymi spółkami Strona nawiązała przez F.. Okoliczność, że wszystkie te spółki reprezentowała jedna osoba nie wzbudziła jednak wątpliwości Skarżącego, który nie sprawdzał również jego umocowania do reprezentowania tych spółek. Organ drugiej instancji mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uznał, że kontrahenci Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie poprzez wystawianie faktur sprzedaży uwierzytelniali fikcyjny obrót towarami i usługami. Potwierdza to, że ww. faktury w istocie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach. DIAS wskazał, że tylko w przypadku, gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Natomiast Skarżący, zdaniem organu drugiej instancji, wiedział o nielegalnym zachowaniu swoich kontrahentów, takich których dokumentacji nie sposób skontrolować, a którzy nie wywiązywali się ze zobowiązań wobec organu podatkowego. Organ drugiej instancji powołując się na treść art. 86 ust., ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu podniósł, że z analizy materiału dowodowego wynikało, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur, na rzecz Skarżącego, nie funkcjonowały w realnym obrocie gospodarczym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Faktury wystawione przez te podmioty stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a dokonane jedynie w celu uprawdopodobnienia i uwiarygodnienia obrotu gospodarczego, a w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Skarżący w badanym okresie został wykorzystany w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. DIAS podkreślił, że w sprawie wystąpiły wszelkie symptomy wskazujące, że zawierane przez Skarżącego transakcje z K. , Z. , C. , E. , I. oraz A. były ukierunkowane na oszustwo podatkowe. Wobec powyższego Skarżącemu nie przysługuje możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, bowiem podmioty te nie wykonały faktycznie usług wymienionych na tych fakturach, wystawionych przede wszystkim w celu uprawdopodobnienia i uwiarygodnienia obrotu towarem, a w konsekwencji uzyskania nienależnej korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący nienależnie odliczył podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez ww. podmioty, zawyżając jednocześnie zapisy rejestru nabyć VAT prowadzonych za poszczególne okresy objęte postępowaniem, czym naruszył przepisy art. 109 ust. 3 uptu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 171a § 2oraz art. 172 w zw. z art. 173 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której nie ujęto w metryce i protokole dla czynności z dnia 9 maja 2023 r. pełnomocnika Skarżącego, biorącego w niej udział i sporządzanie go niezgodnie z rzeczywistością, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieodnotowanie pełnomocnika Skarżącego w aktach sprawy i zaniechanie doręczania mu pism zgodnie z wymogami art. 145 § 2 Op, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości obrony swoich prawa i czynnego udziału w postępowaniu; 2) art. 138e § 2 Op poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Skarżący co najmniej dwukrotnie (w dniach 10 października 2022 r. oraz 9 maja 2023 r.) udzielił adwokatowi pełnomocnictwa do protokołu, a które z nieznanych przyczyn mimo uczestniczenia pełnomocnika w czynnościach nie zostało odnotowane w aktach sprawy; 3) art. 138e § 1 i 2 Op w zw. z art. 145 § 2 Op poprzez ich niezastosowanie i niedoręczanie decyzji z dnia [...] maja 2023 r. oraz wcześniejszych pism kierowanych do Skarżącego do ustanowionego pełnomocnika; 4) art. 247 § 1 pkt 3) Op poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której decyzja NUS z dnia [...] maja 2023 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na doręczaniu pism oraz decyzji z pominięciem profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego pomimo jego skutecznego i właściwego ustanowienia oraz wiedzy organu o zastępowaniu Skarżącego przez pełnomocnika w sprawie; 5) art. 190 § 1 i § 2 Op poprzez brak zapewnienia udziału Skarżącemu w przesłuchaniu świadków, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych organu, m.in.: M.G. , K.S. , P.M. oraz w szczególności D.G. , tj. jedynego świadka, który wskazał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego były nierzetelne; 6) art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, i art. 199 w zw. z art. 229 Op poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika wniosków dowodowych mogących potwierdzić stanowisko Skarżącego co do rzetelności faktur wystawianych na jego rzecz przez kontrolowane firmy, tj. m.in.: a) S.F. i G.W. , którzy według wyjaśnień Skarżącego mogli mieć istotną wiedzę na temat działalności firm: K. , Z. , I. , A. w okresie objętym treścią decyzji, a w szczególności potwierdzić, że w tamtym czasie firmy te pozorowały prowadzenie działalności i częściowo mogły realizować kierowane do nich zamówienia, aby utrudnić wykrycie skali przestępczego procederu związanego z wyłudzeniami skarbowymi; b) brak zwrócenia się do kontrahentów Skarżącego, tj. m.in.: T. , hurtowni G. , W. , P. , T. , K. oraz W. z zapytaniem czy w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. inne aniżeli sam Skarżący podmioty dokonywały transportu materiałów w ramach zawartych z Skarżącym umów; 7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez: a) przyznanie bezkrytycznej wiary zeznaniom osób, które w sprawie karnej mają statut podejrzanych, pomimo że zgodnie z doświadczeniem życiowym oczywiste jest, że osoby takie mogą kłamać lub celowo podawać informacje nierzetelne dla złagodzenia swojej odpowiedzialności lub osiągnięcia innych korzyści w toku prowadzonego postępowania; b) bazowanie na danych dotyczących kontrahentów Skarżącego pozyskanych z lat 2022 - 2023 r. podczas gdy oczywiste jest, że części dokumentacji z okresu styczeń - maj 2018 r. mogła zostać celowo usunięta, aby utrudnić analizę działalności spółek; c) nieprzesłuchanie P.M. i M.G. oraz K.S. na okoliczności tego, czy spółki mogły w początkowym okresie prowadzić faktyczną działalność (choćby częściowo) w celu utrudnienia wyrycia ich rzeczywistego celu; d) nieprzesłuchanie D.G. , będącej jedynym świadkiem, który w ogóle wskazał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego były nierzetelne oraz który jedynie ogólnikowo wskazał, że firmie Skarżącego faktury takie były wystawiane, a co za tym idzie nie dokonano ustalenia jak w pkt c) powyżej, tj. czy spółki w początkowym okresie swojej działalności nie prowadziły częściowo działalności w celu utrudnienia ich rzeczywistego celu; 8) art. 201 § 1 pkt 2) Op poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sytuacji, gdy jego rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się w sprawie [...] ; 9) art. 188 Op poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w sytuacji, w której okoliczności które mogły zostać ustalone za pomocą zgłoszonych dowodów mogły w sposób odmienny ukształtować stan faktyczny sprawy, który nie jest wprost możliwy do ustalenia za pomocą dowodów z dokumentów, tj. okoliczność prowadzenia przez Spółki rzeczywistej działalności w ograniczonym zakresie w celu zamaskowania faktycznego celu ich powstania. 10) art. 123 § 1 Op poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a to na skutek pominięcia zastępującego stronę pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz częściowo także przed organem drugiej instancji, które to uchybienie skutkuje nieważnością decyzji; 11) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Op poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania wobec wydania decyzji przez DIAS dzień po zapoznaniu się przez pełnomocnika Skarżącego z materiałami postępowania, tj. dnia [...] września 2023 r., podczas gdy pełnomocnik przeglądał akta w dniu [...] września 2023 r. oraz do protokołu zastrzegł, że domaga się zakreślenia terminu na złożenie dalszych wniosków w sprawie, czym de facto pozbawiono Skarżącego możliwości wypowiedzenia się w we własnej sprawie; 12) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 180 § 1 i 2 Op poprzez pozorną, a nie faktyczną ocenę wniosków złożonych w piśmie pełnomocnika z dnia 26 września 2023 r. dokonaną po wydaniu decyzji w sprawie, które zmierzały do ustalenia stanu umocowania pełnomocnika i sprowadzały się do: a) zwrócenie się do M.J. o udzielenie pisemnych wyjaśnień czy w toku czynności z dnia 9 maja 2023 r. Skarżący korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika w mojej osobie oraz czy kierowane były do prowadzącej czynność zapytania o konieczność uzupełnienia pełnomocnictwa do sprawy; b) przesłuchanie Skarżącego na okoliczność udziału mnie jako jego pełnomocnika w czynności zaznajomienia z aktami sprawy oraz kierowania zapytań do prowadzącej czynność o konieczność ewentualnego uzupełnienia pełnomocnictwa do sprawy, które to okoliczności stanowiły istotną przesłankę odnośnie mocy prawnej i skuteczności decyzji doręczonej podatnikowi z pominięciem pełnomocnika na skutek wprowadzenia ww. w błąd co do konieczności złożenia dodatkowego pełnomocnictwa do sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu na rozprawie w postaci okazania zdjęć kart akt postępowania w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. . Pełnomocnik wskazał, że notatka znajdująca się w aktach sprawy, nie odzwierciedla rzeczywistości i wskazuje nieprawdziwie na udostępnienie akt Podatnikowi M.G., podczas gdy faktycznie, w czynności tej uczestniczył osobiście również pełnomocnik, który wykonywał czynności zaznajomienia się z aktami wraz z ich fotokopią. Powyższe pełnomocnik chciałby udokumentować za pomocą wykonanych wówczas kompletnych zdjęć z akta sprawy, na których widoczne są jego dłonie przytrzymujące karty akt do ich sfotografowania 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.5. Pomimo złożenia wniosku dowodowego w skardze, który opisany został w punkcie 2.3. powyżej, pełnomocnik, ani też Skarżący nie stawili się podczas rozprawy i nie przedłożyli sporządzonych fotokopii, które miałyby być przedmiotem wnioskowanego dowodu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie i zgodnie z prawem zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez K. , Z. , C. , E. , I. oraz A. dokumentujących nabycia towarów i usług. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wskazując, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący był świadomy. Podatnik natomiast, formułując w skardze zarzuty natury procesowej zmierzał do wykazania, że w toku postępowania w sposób wadliwy pominięto ustanowionego przez niego pełnomocnika, co rzutuje na prawidłowość dokonywanych doręczeń, w tym decyzji organu pierwszej instancji. Podniesione zostały także zarzuty wskazujące wady postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, czy ograniczenie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należy organom podatkowym. Stanowisko organów prezentowane w decyzjach wydanych w kontrolowanym postępowaniu było prawidłowe, znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. 3.3. Na wstępie odnieść się należy do zarzutów najdalej idących zmierzających do wykazania, że pominięto ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a w konsekwencji wadliwie doręczono decyzję NUS i ograniczono udział pełnomocnika w toku postępowania przed organami obu instancji. Nie można podzielić twierdzenia skargi, zgodnie z którym pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] czerwca 2022 r., udzielone przez Skarżącego adwokatowi P.K. zobowiązywało organ podatkowy do uznania, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS Strona jest reprezentowania przez pełnomocnika. Podkreślić należy, że pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2022 r. złożone zostało do NUS w dniu [...] czerwca 2022 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, czyli w czasie gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe. Niezależnie więc od zakresu tego pełnomocnictwa, nie mogło ono uprawniać pełnomocnika do działania w imieniu Strony w toku postępowania podatkowego, które wszczęte zostało dopiero w dniu [...] października 2022 r. (karta 157 akt administracyjnych). Kwestią skutków prawnych pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej dla toczonego w przyszłości postępowania podatkowego zajmował się NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 i uznał, że użyty w art. 138e § 1 Op zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Op". Uchwała ta wiąże Sąd rozstrzygający sprawę na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: ppsa). Prawidłowo więc NUS postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] października 2022 r. jak i wszelkie kolejne pisma w toku postępowania wraz z decyzją z dnia [...] maja 2023 r. kierował do Skarżącego uznając, że w toku postępowania Podatnik występuje samodzielnie i nie jest reprezentowany przez pełnomocnika. Nie znajdują też potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenia zawarte w skardze, w świetle których Skarżący miał dwukrotnie udzielić pełnomocnictwa adwokatowi P.K. do protokołu w toku czynności, w których pełnomocnik uczestniczył przed NUS. W skardze wskazywane są dwie daty, w których rzekomo miały być udzielane pełnomocnictwa do protokołu (zarzut 2 skargi). Pierwsza data to [...] października 2022 r., jednak stwierdzić należy, że udzielenie pełnomocnictwa w toku postępowania w tej dacie nie było możliwe z przyczyn obiektywnych, gdyż wówczas nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe (zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2022 r.), a kontrola podatkowa zakończyła się w czerwcu 2022 r. Druga data wskazywana w skardze to [...] maja 2023 r. jednak jak wynika z akt sprawy w dacie tej odbyło się udostępnienie akt Skarżącemu. Ze sporządzonego tego dnia protokołu wynika, że w urzędzie stawił się Skarżący, który zapoznał się z aktami i wykonał fotokopie wybranych akt sprawy, na protokole widnieje podpis Skarżącego (karta 477 akt administracyjnych). Wydaje się nieprawdopodobne, aby w sytuacji udzielania pełnomocnictwa do protokołu będący w urzędzie pełnomocnik nie zadbał o ujęcie tej istotnej procesowo okoliczności w protokole, który jak należałoby rozumieć, skoro pełnomocnik miałby uczestniczyć w czynnościach, w jego obecności miał podpisać Skarżący. Twierdzenia pełnomocnika zawarte w skardze o udzieleniu w tym dniu do protokołu pełnomocnictwa są gołosłowne i przeczą treści protokołu podpisanego przez Skarżącego. Co istotne w sprawie pełnomocnictwo udzielone adwokatowi P.K. datowane jest na dzień 11 września 2023 r. i zostało ono złożone w toku postępowania odwoławczego przez pełnomocnika w dniu [...] września 2023 r. (kart 520 – 522 akt administracyjnych), w konsekwencji czego decyzja i postanowienie z dnia [...] września 2023 r. doręczone zostały już ustanowionemu pełnomocnikowi. W konsekwencji prawidłowo cała korespondencja w ramach postępowania przed organami obu instancji kierowana było do Skarżącego, który na żadnym etapie postępowania nie wskazał aby jego wolą było reprezentowanie w sprawie przez pełnomocnika, Skarżący sam reagował na kierowaną do niego korespondencję, a odwołanie wniósł w imieniu własnym nie wspominając w nim o rzekomo ustanowionym pełnomocniku. Nie można też uznać jak twierdzi pełnomocnik, że organ wiedział o jego ustanowieniu w sprawie i akceptował to wybiórczo. Brak jest bowiem w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby na wiedzę organu w tym zakresie, a wszelka korespondencja kierowana była do Skarżącego, nie jest więc tak, że organ czasem uwzględniał udział pełnomocnika a czasem go pomijał. Brak jest też potwierdzenia udziału pełnomocnika w jakichkolwiek czynnościach podejmowanych przed organami przez złożeniem pełnomocnictwa w dniu [...] września 2023 r. Za chybione więc uznać należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Op, art. 171a § 2oraz art. 172 w zw. z art. 173 § 1 Op, art. 138e § 1 i 2 Op w zw. z art. 145 § 2 Op i art. 247 § 1 pkt 3) Op. 3.4. Jako niezasadne Sąd ocenił również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Op i 180 § 1 i § 2 Op poprzez niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, na skutek nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika Strony o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wskazać należy, że DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 1 września 2023 r., termin na wypowiedzenie upływał w dniu 9 września 2023 r. Już po upływie zakreślonego 7-dniowego terminu, w dniu [...] września 2023 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy i złożył do protokołu wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jak z powyższego wynika 7-dniowy termin już upłynął i nie było podstaw prawnych do wyznaczenia Stronie kolejnego terminu w celu wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 26 września 2023 r., data wpływu do organu 27 września 2023 r., pełnomocnik skierował do DIAS pismo z wnioskami dowodowym. W konsekwencji zdaniem Sądu, prawidłowo w odpowiedzi na pismo pełnomocnika Skarżącego, organ wskazał (pismem z dnia 5 października 2023 r., karta 548 akt administracyjnych), że postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2023 r. Warto też zaznaczyć, że doręczanie spornej decyzji było dwukrotnie awizowane: w dniach 18 września 2023 r. i 26 września 2023 r., decyzja finalnie nie została odebrana przez pełnomocnika i uznana została za doręczoną w trybie art. 150 Op w dniu 2 października 2023 r. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 180 § 1 i 2 Op poprzez pozorną, a nie faktyczną ocenę wniosków złożonych w piśmie pełnomocnika z dnia 26 września 2023 r., skoro jak już było wyżej wspominane wnioski te nie podlegały rozpatrzeniu gdyż zostały złożone już po wydaniu decyzji przez DIAS. 3.5. Na uwagę nie zasługiwały także kolejne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do kompletności materiału dowodowego i zagwarantowania prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Odnośnie poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia: 1) art. 190 § 1 i § 2 Op poprzez brak zapewnienia udziału Skarżącemu w przesłuchaniu świadków, których zeznania stanowiły podstawę ustaleń faktycznych organu, m.in.: M.G. , K.S. , P.M. oraz w szczególności D.G. , tj. jedynego świadka, który wskazał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego były nierzetelne - wskazać należy, że świadkowie M.G. , K.S. , P.M. nie byli przesłuchiwani w toku postępowania, natomiast protokoły ich przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowych naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. znajdują się w aktach sprawy i Skarżący w toku postępowania mógł się z nimi zapoznać i do nich odnieść, natomiast jeśli chodzi o przesłuchanie D.G. to organ nie powoływał się w toku postępowania podatkowego na zeznania takiego świadka i nie były one przywoływane w treści skarżonej decyzji; 2) art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, i art. 199 w zw. z art. 229 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika wniosków dowodowych mogących potwierdzić stanowisko Skarżącego co do rzetelności faktur wystawianych na jego rzecz przez kontrolowane firmy, tj. m.in.: S.F. i G.W. - wskazać należy, że odnośnie powodów odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków DIAS obszernie wypowiedział się w postanowieniu z dnia [...] września 2023 r. i Sąd podziela zaprezentowaną tam argumentację, Skarżący nie wskazał też jakichkolwiek danych pozwalających zidentyfikować wskazanych świadków, żadna z tych osób nie jest też uprawniona do reprezentacji spornych kontrahentów; 3) art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, i art. 199 w zw. z art. 229 Op poprzez brak zwrócenia się do kontrahentów Skarżącego, tj. m.in.: T. , hurtowni G. , W. , P. , T. , K. oraz W. z zapytaniem czy w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. inne aniżeli sam Skarżący podmioty dokonywały transportu materiałów w ramach zawartych z Skarżącym umów - wskazać należy, że przeprowadzenie tego dowodu nie zmierza w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy skoro organ nie kwestionuje, że Skarżący dokonywał dostaw na rzecz wskazanych kontrahentów, a zaprezentowanej w decyzji oceny nie zmieniłby fakt, że to nie Skarżący samodzielnie dokonywał dostaw na rzecz kontrahentów; 4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przyznanie bezkrytycznej wiary zeznaniom osób, które w sprawie karnej mają statut podejrzanych, pomimo że zgodnie z doświadczeniem życiowym oczywiste jest, że osoby takie mogą kłamać lub celowo podawać informacje nierzetelne dla złagodzenia swojej odpowiedzialności lub osiągnięcia innych korzyści w toku prowadzonego postępowania - wskazać należy, że organ ocenił zeznania włączone do akt sprawy z innych postępowań w całokształcie wszystkich ustaleń stanu faktycznego i zeznania te potwierdzały wnioski płynące z innych odwodów wskazujące na brak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spornych kontrahentów Strony; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez bazowanie na danych dotyczących kontrahentów Skarżącego pozyskanych z lat 2022 - 2023 r. podczas gdy oczywiste jest, że części dokumentacji z okresu styczeń - maj 2018 r. mogła zostać celowo usunięta, aby utrudnić analizę działalności spółek - wskazać należy, że organy pozyskiwały dane w czasie gdy toczyła się kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe czyli w latach 2022 – 2023 jednak gromadziły dane o aktywności spornych spółek w okresie zbieżnym z kontrolowanym w sprawie czyli styczeń - maj 2018 r. analizując, czy sprzedaż na rzecz Strony była przez te spółki deklarowana, czy składały one deklaracje, czy ponosiły koszty prowadzenia działalności, czy miały siedziby w rzeczywistych biurach itp.; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez nieprzesłuchanie P.M. i M.G. oraz K.S. na okoliczności tego, czy spółki mogły w początkowym okresie prowadzić faktyczną działalność (choćby częściowo) w celu utrudnienia wyrycia ich rzeczywistego celu - wskazać należy, że organ próbował nawiązać kontakt ze spornymi spółkami formalnie zarządzanymi przez P.M. , M.G. oraz K.S. , jednak wezwania nie były przez nie odbierane, niezależnie od tego zeznania przywołanych świadków znajdujące się w aktach sprawy i przywołane w treści protokołów kontroli z postępowań kontrolnych wskazują, że sporne spółki od samego początku, czyli od ich powstania nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej; 6) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez nieprzesłuchanie D.G. , będącej jedynym świadkiem, który w ogóle wskazał, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego były nierzetelne oraz który jedynie ogólnikowo wskazał, że firmie Skarżącego faktury takie były wystawiane, a co za tym idzie nie dokonano ustalenia jak w pkt c) powyżej, tj. czy spółki w początkowym okresie swojej działalności nie prowadziły częściowo działalności w celu utrudnienia ich rzeczywistego celu - wskazać należy, że jeśli chodzi o przesłuchanie D.G. to organ nie powoływał się w toku postępowania podatkowego na zeznania D.G. i nie były one przywoływane w treści skarżonej decyzji; 8) art. 201 § 1 pkt 2) Op poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sytuacji, gdy jego rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się w sprawie [...] - wskazać należy, że rozstrzygnięcie toczącego się postępowania karnego nie ma charakteru prejudycjalnego w toczącym się postępowaniu podatkowym stąd nie było powodów do zawieszenia kontrolowanego postępowania podatkowego. 3.6. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i stanowił wystarczającą podstawę do wydania skarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania, oprócz decyzji podatkowych i protokołów kontroli wydanych przez inne organy wobec kontrahentów Strony, do akt postępowania włączono także inne liczne dowodowy źródłowe otrzymane od organów, w tym w szczególności protokoły przesłuchań świadków zeznających na okoliczność przebiegu kwestionowanych transakcji, a także dowody pozyskane od organów ścigania w tym prokuratury i Centralnego Biura Śledczego Policji, przesłuchano Skarżącego. Sąd podziela więc w całości ustalenia organów opisane obszernie w skarżonej decyzji zarówno odnośnie kontrahentów Skarżącego (strony 4-13) jak i jego wiedzy na temat udziału w oszustwie na gruncie podatku VAT polegającego na przyjmowaniu do rozliczenia fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych (strony 13-16). Z analizy materiału dowodowego wynika, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur na rzecz Strony K. , Z. , C. , E. , I. oraz A. , nie funkcjonowały w realnym obrocie gospodarczym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. Faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a dokonane jedynie w celu uprawdopodobnienia i uwiarygodnienia obrotu gospodarczego, a w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku VAT. Trafnie też organy w kontekście zebranych dowodów uznały, że w przypadku spornych spółek mamy do czynienia z siecią powiązań podmiotów w ramach tzw. fabryki faktur. Twórcy struktury powołali grupę kilkuset podmiotów, które wystawiały na rzecz odbiorców faktury, przez co umożliwiły im pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach. Jednocześnie w celu uniknięcia podatku do zapłaty podmioty te wystawiały faktury wzajemnie na siebie i w ten sposób doprowadzały do zrównoważenia podatku należnego z naliczonym. Jako najistotniejsze okoliczności potwierdzające ocenę organu o zaistnieniu w sprawie oszustwa podatkowego, o którym Skarżący wiedział uznać należy: - brak należytego i bieżącego dokumentowania transakcji (poza fakturami Strona nie posiada żadnej dokumentacji obrazującej realizację usług, tj. zleceń, zamówień, specyfikacji zleconych prac, protokołów odbioru prac), - nierzetelność kontrahentów w rozliczeniach z własnymi urzędami skarbowymi, co skutkowało ostatecznie wykreśleniem tych podmiotów z rejestrów podatników VAT; - kontrahenci Strony nie okazując dokumentacji, nie odbierając wezwań, nie ujawniając aktualnych danych adresowych i kontaktowych, dowodzą że pełnili w transakcjach rolę podmiotów, które jedynie firmowały treści wykazane na fakturach; - sporne spółki, które rzekomo obracały znaczną ilością towaru nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym; - spółki, które świadczyły usługi magazynowe i transportowe nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, środków trwałych ani nie zatrudniały pracowników; - sporni dostawcy w większości nie składali plików JPK_VAT; - jeżeli podatek był deklarowany przez spółki wówczas podatek należny był równoważony podatkiem naliczonym w podobnej wysokości; - siedziby spornych spółek znajdowały się w biurach wirtualnych; - wszystkie podmioty jak i ich dostawcy generowali wysokie obroty, wskazując jednocześnie kwoty do przeniesienia lub niewielkie kwoty do wpłaty; podatek naliczony i należny wykazywany był w zbliżonych wartościach; - sporne spółki, jako bezpośredni dostawcy Strony, występowały także na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw; - sporne spółki nie ponosiły żadnych typowych kosztów związanych z prowadzoną działalnością takich jak: usługi telefoniczne, Internet, zakup paliwa, opłaty za media czy wynajem magazynów; - wszystkie spółki powiązane były ze sobą osobowo, tj. te same osoby pełniły w poszczególnych spółkach role prezesów, prokurentów i wspólników; - spółki wystawiały puste faktury dla swoich odbiorców oraz dla siebie wzajemnie; - wszystkie spółki realizujące konkurencyjne wobec siebie świadczenia w kontaktach ze Stroną reprezentowała jedna osoba, to jest Pan F. , którego danych Strona nie potrafi jednak wskazać, - Pan F. był koordynatorem i wykonawcą niektórych usług, dostarczał też Stronie faktury, z nikim innym Strona nie kontaktował się w sprawie świadczeń wykonanych przez pięć teoretycznie niezależnych od siebie spółek, usługi doradztwa wykonywał sam Pan F. , Strona nigdy nie był obecna przy wystawianiu faktur. - mając na uwadze rozmiar współpracy ze spółkami reprezentowanymi przez Pana F., trudno jest uznać za wiarygodne wyjaśniania Strony, że nie znała imienia osoby z którą bezpośrednio współpracowała i omawiała wszelkie szczegóły wykonania usług. Trafnie więc organy uznały, że sporni kontrahenci Strony nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie poprzez wystawianie faktur sprzedaży uwierzytelniali fikcyjny obrót towarami i usługami. Całokształt zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego potwierdza, że sporne faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach i strona miała tego świadomość. 3.7. Mając na względzie brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy za zasadne uznać należało zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu i w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez K. , Z. , C. , E. , I. oraz A. . Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o doktrynę orzeczniczą TSUE jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, o czym podatnik wiedział, czyli był tego świadomy lub powinien był wiedzieć. Możliwość pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowi uprawnienie podatnika, gwarantujące zachowanie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności. Warunkiem realizacji owego uprawnienia jest jednak nie tylko dopełnienie wymogów formalnych w postaci przedłożenia faktur dokumentujących określone transakcje gospodarcze. Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest bowiem, by przedstawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze podlegające VAT, przy czym zgodność faktury z faktycznie dokonanymi czynnościami powinna obejmować zarówno stronę przedmiotową, jak i podmiotową danej czynności. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że dopiero faktura spełniająca te warunki może być uznana za rzetelną i dającą podstawę do odliczenia w zakresie VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 52/23; wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87). Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem TSUE dla odpowiedzialności podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw, nie ma znaczenia to, czy odniósł z niego korzyść. Jak wielokrotnie wskazał Trybunał, "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zwoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą" (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila, pkt 40, wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo w kontekście ustaleń stanu faktycznego wywiodły z okoliczności transakcji świadomy udział Strony w wykorzystaniu pustych faktur od K. , Z. , C. , E. , I. oraz A. w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Reasumując w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe trafnie uznały, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w fakturach wstawionych przez spornych kontrahentów na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. 3.8. Mając powyższe ustalenia na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.