III SA/Wa 2639/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 14673 zł (słownie: czternaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r., styczeń i marzec 2017 r. oraz zwrotu oprocentowania od wyżej wymienionych kwot zgodnie z art 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."). 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 grudnia 2021 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do NUS korekty deklaracji VAT-7 za październik, grudzień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. W złożonych korektach deklaracji Spółka obniżyła podatek należny na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w ramach tzw. "ulgi za złe długi" We wniosku Spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec dłużnika I. sp. z o.o., w stosunku do którego to dłużnika w momencie uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, natomiast na dzień złożenia korekt w stosunku do dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe. Jak argumentowała Skarżąca, z uwagi na fakt, że I. sp. z o.o. pozostawała w restrukturyzacji, w świetle przepisów ustawy o VAT Spółka nie miała możliwości skorzystania z "ulgi za złe długi". W złożonym wniosku Spółka wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. W opinii Spółki, skoro art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o VAT naruszają prawa podatnika wynikające z Dyrektywy VAT, to przepisy te nie powinny w przypadku Spółki ograniczać zastosowania "ulgi na złe długi". W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, wobec nieuregulowanych wierzytelności przez I. sp. z o.o., Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego w związku z nieotrzymaniem zapłaty od nabywcy. 1.3. W decyzji z [...] kwietnia 2022 r. NUS odmówił Spółce zwrotu nadpłaty, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zwrotu oprocentowania. Zdaniem NUS, nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. 1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie, zarzucając NUS naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § O.p. Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o przyznanie jej wnioskowanej kwoty zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wynikającego zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że jednym z warunków jakie należy spełnić, aby móc dokonać korekty z tytułu "ulgi na złe długi" jest zachowanie dwuletniego terminu od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, liczonego od końca roku, w którym została wystawiona. Odnosząc się do wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 DIAS wskazał, że TSUE analizował jedynie warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT. Wyrok nie odnosi się bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z "ulgi na złe długi", przede wszystkim faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Poza tym DIAS argumentował, że podatnicy mogli jeszcze przed ogłoszeniem orzeczenia TSUE nie stosować zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy. Skoro Spółka nie zrobiła korekt z pominięciem zakwestionowanych w ww. orzeczeniu TSUE przepisów i jednocześnie upłynął wskazany termin dwuletni – prawo w tym zakresie wygasło. Odnośnie do kwestii wypłaty oprocentowania DIAS wskazał, że skoro nie powstała nadpłata, to powołane przez Skarżącą przepisy dotyczące oprocentowania, nie mogą mieć zastosowania. 2. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżącą zarzuciła naruszenie: - art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Spółka nie była uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w 2016 r. (oraz zbiorczymi fakturami korygującymi wystawionymi z uwagi na udzielenie rabatów posprzedażowych), mimo że w realiach niniejszej sprawy dwuletni termin na skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w praktyce uniemożliwiał (a co najmniej nadmiernie utrudniał) skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT; - art. 78 § 5 pkt 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji odmowę zwrotu oprocentowania od kwot objętych wnioskiem za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia opublikowania sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, mimo że do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r, w sprawie C-335/19, Spółka związana literalną treścią warunków skorzystania z tzw. ulgi na złe długi nie miała podstaw, by dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności od kontrahenta, który był w upadłości; - art. 79 § 2 w zw. z art 70b § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec niezastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okresy październik i grudzień 2016 r. oraz za styczeń i marzec 2017 r.; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym zasadność stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi", także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. W zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania z ulgi. W ocenie DIAS, o ile w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-335/19 można przyznać rację Skarżącej o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy VAT, to jednak TSUE nie stwierdził takiego naruszenia w stosunku do przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zdaniem natomiast Skarżącej, warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie mógł być przez nią spełniony, bowiem w stosunku do dłużnika, w momencie uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, natomiast na dzień złożenia korekt w stosunku do dłużnika toczyło się postępowanie upadłościowe. W konsekwencji, w sytuacji, w której skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE – termin ten powinien zostać pominięty. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej. W okolicznościach sprawy trzeba bowiem uznać, że Skarżąca spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. 4.2. Zauważyć należy, że w odniesieniu do tożsamej problematyki wypowiadał się już tutejszy Sąd (zob. m.in. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 6 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 3017/21, z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2542/21, z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/21). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego też w znacznej części posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną. 4.3. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). 4.4. Odnośnie do kwestionowanej regulacji, dotyczącej dwuletniego terminu na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji, Sąd stoi na stanowisku, że – co do zasady – przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z postanowieniami zawartymi w art. 90 Dyrektywy VAT. TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19 (E. Sp. z o.o. Sp. k.), stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że statusu dłużnika i wierzyciela jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT. Natomiast sam dwuletni termin na skorzystanie z uprawnienia do korekty deklaracji wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest zasadniczo zgodny z art. 90 Dyrektywy VAT. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów Dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie sposób uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT. 4.5. Niemiej jednak – jak zasadnie podnosi Skarżąca – warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika). W ocenie Sądu, jeżeli skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19 – termin ten powinien zostać pominięty. W takich okolicznościach przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE, naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego (powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy VAT stało się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania w dobrej wierze). Dlatego też, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy podatnik nie złożył w terminie wynikającym z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT korekty uwzględniającej "ulgę na złe długi" ze względu na status dłużnika i obowiązujące przepisy dotyczące statusu dłużnika, to uznać należy, że podatnik ten – w dobrej wierze – stosował się do literalnego brzmienia krajowych przepisów (art. 89a ustawy o VAT), wskazówek wynikających z ugruntowanej praktyki organów podatkowych (które konsekwentnie odmawiały podatnikom prawa do skorzystania z ulgi w odniesieniu do wierzytelności przysługujących wobec nabywcy nie będącego zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny lub pozostającym w upadłości), działając w zaufaniu do nich. Takie stanowisko przeważało ówcześnie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. 4.6. Reasumując, krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywanie prawa podatnika (zasada skuteczności) – w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty. W konsekwencji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. 4.7. Odnośnie natomiast do zarzutów skargi związanych z odmową zwrotu oprocentowania, przedwczesnym jest wypowiadanie się przez Sąd co do zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., który to przepis nie był dotychczas stosowany przez organy podatkowe. Organy nie orzekały merytorycznie o istnieniu nadpłaty. W konsekwencji nie wypowiadały się merytorycznie na ten temat oprocentowania. 4.8. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej – "P.p.s.a."), orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.856 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (pkt 2 sentencji).