III SA/Wa 2628/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi M. S. S. im. [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. nr 0111-KDIB4.4014.209.2019.2.BD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. S. im. [...] w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 24 czerwca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek M. S. S. im. [...] w O. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej Upcc). We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest podmiotem leczniczym, którego Organem Założycielskim jest Samorząd Województwa. Szpital prowadzi działalność leczniczą, której podstawowym celem jest udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych i usług medycznych w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Z uwagi na trudną sytuację finansową, Szpital zwrócił się do Organu Założycielskiego z prośbą o udzielenie pożyczki na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych. Pożyczka w kwocie 1.700.000 zł została Szpitalowi udzielona na podstawie długoterminowej, nieoprocentowanej umowy pożyczki zawartej 19 listopada 2018 r. pomiędzy Województwem a Szpitalem. Celem umowy pożyczki było uzyskanie przez Szpital środków na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych związanych z prowadzoną działalnością statutową - ochroną zdrowia. Środki z otrzymanej pożyczki wnioskodawca przeznaczył na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością itp., niezbędnymi do leczenia i ratowania życia pacjentów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zawarcie umowy pożyczki - pomiędzy Organem Założycielskim a Wnioskodawcą - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Na tak postawione pytanie Szpital udzielił odpowiedzi przeczącej wskazując, że czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia nie podlegają podatkowi. Umowę pożyczki zawartą pomiędzy Organem Założycielskim a Szpitalem na spłatę zobowiązań związanych z lekami, jednorazowym sprzętem medycznym, mediami, żywnością, tj. zobowiązań niezbędnych do leczenia i ratowania życia pacjentów, należało uznać za czynność cywilnoprawną w sprawach zdrowia i powinna ona podlegać wyłączeniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. W interpretacji indywidualnej z 19 września 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że opisana w stanie faktycznym pożyczka będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. W uzasadnieniu DKIS zwrócił uwagę na odmienny skutek w podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy pożyczki, w zależności od tego na co jest przeznaczona, tj.: czy na bieżącą działalność stricte związaną ze sprawami zdrowia, tj. na zakup środków medycznych, czy też na spłatę zaległych zobowiązań cywilnoprawnych pożyczkobiorcy. O ile te pierwsze pożyczki korzystają z wyłączenia z opodatkowania bo są wprost związane z działalnością leczniczą, o tyle w przypadku tych drugich brak jest podstaw do zastosowania uregulowania zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. Spłata zaległych zobowiązań dotycząca leków oraz jednorazowego sprzętu medycznego, mediów, żywności itp., niezbędnych do leczenia i ratowania życia pacjentów, ma pośredni związek z wykorzystaniem zaciągniętej na ten cel pożyczki w sprawach zdrowia. Jednakże nie jest to związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. Zasadniczym celem zawarcia umowy pożyczki jest bowiem spłata zobowiązań wnioskodawcy a nie czynność z zakresu zdrowia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Szpital, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawcy co do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f Upcc jest nieprawidłowe. Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 2 pkt 1 lit. f Upcc, przez błędne uznanie, że umowa pożyczki zawarta przez Skarżącego nie jest przeznaczona na ochronę zdrowia, lecz na spłatę zobowiązań podmiotu, który świadczy usługi medyczne, a związek tej czynności z ochrona zdrowia jest pośredni, a zatem niewystarczający do zastosowania wyłączenia z obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Biorąc pod uwagę odmienne zapatrywania stron na to, czym są "sprawy zdrowia", wyłączone zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f Upcc z opodatkowania, podkreślenia wymaga, że - wbrew odmiennemu zapatrywaniu organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - przepis art. 2 pkt 1 lit. f Upcc nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia; w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami, warunkującymi zastosowanie wyłączenia. Ponieważ zgodnie z zasadą wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca, zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem wyłączonym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro bowiem celem czynności cywilnoprawnej jest sfinansowanie działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest wyłączeniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f Upcc, gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego wyłączenia. Nie jest więc trafne stanowisko, że dokapitalizowanie Szpitala w celu spłaty zaległych zobowiązań, powstałych w związku z działalnością leczniczą, nie mieści się w wyłączeniu od opodatkowania, zawartym w tym przepisie. Stanowisko organu obarczone jest bowiem błędem, wynikającym z przyjętego w nim założenia, jakoby pośredniość związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z celem w postaci finansowania zadań (spraw) z zakresu zdrowia wykluczała możliwość objęcia tej czynności wyłączeniem przewidzianym w omawianym przepisie, podczas gdy okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie jego zastosowania. Wszelkie czynności, dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni - ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii - objęte są wyłączeniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. Taka wykładnia tego przepisu, nie wprowadza nieprzewidzianych przez prawodawcę zróżnicowań interpretowanej normy prawnej. Nie sposób bowiem w treści tego przepisu doszukać się uzasadnienia dla uznania, że dla zastosowania wyłączenia podatkowego konieczne jest wystąpienie związku bezpośredniego z celem w postaci realizacji spraw z zakresu zdrowia. Ponieważ doszukiwanie się wspomnianej przesłanki nie ma umocowania normatywnego, jej zaistnienie lub niewystępowanie nie może rzutować na prawidłowość interpretacji przepisu. Nie budzi wątpliwości, że pożyczka podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W art. 2 pkt 1 lit. f Upcc ustawodawca wskazał jednak te czynności cywilnoprawne, które - mimo zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania - nie podlegają temu podatkowi. Przepis ten normuje wyłączenie od opodatkowania. Ustawodawca wskazuje zatem sytuacje, które pomimo istnienia stanu faktycznego i prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej, nie podlegają, przy spełnieniu określonych warunków, temu obciążeniu (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX, ABC 2009), zaś jednym z rodzajów czynności podlegających wyłączeniu od opodatkowania są czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia (art. 2 pkt 1 lit. f) Upcc). Ustawodawca nie definiuje, co można uznać za "sprawy" w wymienionych przez niego dziedzinach. Dokonując wykładni tego przepisu należy jednak mieć na względzie, że odnosi się on do czynności cywilnoprawnych podlegających co do zasady opodatkowaniu. Czynnością cywilnoprawną wyłączoną spod opodatkowania może być zatem każda z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Upcc, jeżeli została dokonana w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. To zastrzeżenie wskazuje jednocześnie kierunek wykładni art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. Czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu nie polegają bowiem wprost na prowadzeniu działalności naukowej, nauczaniu czy zachowaniu lub poprawie zdrowia. Cel ich dokonania musi jednak pozostawać z związku z tego rodzaju działalnością. Związek taki będzie istniał wówczas, gdy dokonanie tych czynności umożliwia lub jest warunkiem prowadzenia działalności umożliwiającej rozwój nauki, działanie placówek naukowych, nauczanie, działania oświatowe czy działanie w celu zachowania zdrowia i życia lub poprawy stanu zdrowia. Natomiast działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania to świadczenia zdrowotne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy). Działalność lecznicza polega m. in. na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy). Finansowanie wspomnianej działalności obejmuje także pożyczkę przeznaczoną na spłatę zadłużenia Szpitala powstałego w wyniku prowadzonej działalności leczniczej. Zdaniem Sądu, nie sposób bowiem dostrzec istotnej różnicy w charakterze dofinansowania placówki medycznej pożyczką w celu likwidacji zadłużenia tej placówki oraz w celu przeciwdziałania temu zadłużeniu. Nie ma zatem znaczenia, czy szpital spłaca wierzytelność powstałą w związku z nabyciem sprzętu medycznego, czy też finansuje zakup takiego sprzętu. W obu przypadkach związek pożyczki ze sprawami ochrony zdrowia jest ewidentny. Pożyczka jest bowiem przeznaczana na taki właśnie cel. Rację ma zatem wnioskodawca, że zaciągnięta pożyczka będzie korzystała z wyłączenia przewidzianego art. 2 pkt 1 lit. f Upcc. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f Upcc, poprzez jego błędną wykładnię jest zatem trafny. Jakkolwiek przepis art. 2 pkt 1 lit. f Upcc należy odczytywać ściśle, tym niemniej nie można dokonywać jego zawężającej wykładni, tak jak uczynił DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).