III SA/Wa 2623/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2023 r. o odmowie sprostowania lub uzupełnienia decyzji tego organu z [...] czerwca 2023 r. W stanie faktycznym sprawy ww. decyzją wymiarową organ określił E. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem organu spółka zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 23 344,09 zł, a przede wszystkim zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 3 341 627,08 zł w związku z wydatkami z tytułu opłat licencyjnych, które nosiły znamiona nadużycia prawa. We wniosku z 13 lipca 2023 r. spółka domagała się uzupełnienia decyzji o wskazanie, że jej podstawę prawną stanowi również art. 119a Ordynacji podatkowej, jak też uwzględnienia prawa do odliczenia w przedmiotowym okresie straty podatkowej wykazanej w zeznaniu za 2016 r. Wydając postanowienie o odmowie sprostowania lub uzupełnienia decyzji organ wywiódł, że brak jest podstaw do uznania, że podstawą decyzji był art. 119a Ordynacji podatkowej, a ponadto wskazał na brak możliwości uwzględnienia straty wykazanej za 2016 r. z uwagi na wydanie w tym zakresie decyzji wymiarowej. Z kolei w spornym postanowieniu podtrzymano powyższe zapatrywanie podkreślając, że żądanie strony nie mieści się w katalogu przypadków pozwalających na sprostowanie bądź uzupełnienie decyzji, wymienionych w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 4 i n.). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego go postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, a ponadto zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła w tych ramach: 1) nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w wyniku wydania postanowienia w drugiej instancji przez niewłaściwy organ odwoławczy, 2) naruszenie art. 213 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak sprostowania lub uzupełnienia decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie tejże (s. 5 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił najdalej idący zarzut spółki, tj. nieważności spornego postanowienia. Jak trafnie zauważono w skardze, art. 221a Ordynacji podatkowej został uchylony z dniem 1 lipca 2023 r., tzn. zrezygnowano z konstrukcji tzw. poziomego odwołania w odniesieniu do decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych. Jednocześnie w przepisie przejściowym (art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 556 z późn. zm.) zastrzeżono, że uchylony art. 221a znajduje zastosowanie "do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu" (przejściowego), tj. przed 1 lipca 2023 r. (por. art. 29 pkt 5 ww. noweli). Strona wywodzi na tym tle, że wskazany przepis przejściowy nie odnosi się wprost do postanowień, a nawet gdyby przyjąć zapatrywanie o możliwości jego interpretacji przez pryzmat art. 239 Ordynacji podatkowej, to i tak postanowienie wydano w pierwszej instancji już po 1 lipca 2023 r., tj. 20 lipca 2023 r. (s. 4 i n. skargi). Z kolei organ twierdzi, że uzupełnienie decyzji ma charakter wpadkowy "w ramach postępowania mającego na celu wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.", a decyzja wymiarowa została wydana [...] czerwca 2023 r. Zatem "w kwestii właściwości organu rozpatrującego ... zażalenie zastosowanie mają przepisy dotyczące postępowania głównego" (zmieniane) (s. 5 odpowiedzi). Sąd podziela twierdzenie spółki, że art. 19 ustawy zmieniającej dotyczy explicite możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję wymiarową przed 1 lipca 2023 r. W przepisie tym nie przewidziano bezpośrednio właściwości naczelników urzędów celno-skarbowych do działania jako organ drugiej instancji w odniesieniu do innych aktów, poza decyzją pierwszo-instancyjną, wydanych przed 1 lipca 2023 r. W ocenie organu nie stoi powyższe na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku strony o uzupełnienie decyzji w obu instancjach, z uwagi na pochodny charakter trybu rektyfikacyjnego. Organ nie dostrzega jednakże, że w ten sposób w istocie domniemywa własnej kompetencji, czego czynić mu nie wolno (art. 7 Konstytucji, art. 120 Ordynacji podatkowej). Właściwość organu władzy publicznej musi wynikać bezpośrednio (jasno i precyzyjnie) z przepisu prawa (por. np. wyrok TK o sygn. K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32). Nawiasem mówiąc zaś, również podstawa owego domniemania jest dyskusyjna (twierdzenie o "wpadkowym" charakterze kontrolowanej procedury). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej, uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. W wyniku uwzględnienia żądania wnioskodawcy dochodzi więc do wydania dodatkowego, względem decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcia. Nie chodzi tu więc o orzeczenie o charakterze ściśle wpadkowym, tj. wydawane w toku postępowania wymiarowego zmierzającego do wydania decyzji, lecz o poprawienie samej decyzji. Z kolei z art. 19 ustawy zmieniającej, odczytywanego w związku z art. 221a Ordynacji podatkowej wynika, że celem prawodawcy było zachowanie właściwości naczelnika urzędu celno-skarbowego w przypadkach wydania decyzji wymiarowej w pierwszej instancji przed 1 lipca 2023 r. W tym ostatnim przepisie była bowiem mowa (§ 1) o poziomym odwołaniu w odniesieniu do decyzji wymiarowych, o których mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Skoro więc po 1 lipca 2023 r., tj. w czasie, w którym organ wydawał postanowienia w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania swojej decyzji wymiarowej w obu instancjach, nastąpił powrót do dewolutywnego modelu odwołania (art. 220 § 3 Ordynacji podatkowej), to zażalenie spółki należało przekazać do rozpatrzenia organowi wyższego stopnia (właściwemu dyrektorowi izby administracji skarbowej). Nie czyniąc tego naczelnik wydał zaskarżone postanowienie jako organ niewłaściwy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Sąd końcowo zwraca uwagę, że stan prawny sprawy różni się w omawianym zakresie od analizowanego w wyroku o sygn. III SA/Wa 1413/23 (dotyczącego sporu o uzupełnienie decyzji wymiarowej organu za 2016 r.). W ww. sprawie naczelnik działał bowiem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2023 r. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykonując wyrok tut. Sądu organ (pierwszej instancji) powinien przekazać zażalenie do rozpatrzenia właściwemu dyrektorowi izby administracji skarbowej. W powyższym stanie rzeczy analiza zarzutu odnoszącego się do istoty sporu między stronami (o możliwość uzupełnienia decyzji w sposób przez stronę wskazywany) jest przedwczesna, bowiem wymaga w pierwszym rzędzie wypowiedzi organu wyższego stopnia. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).