III SA/Wa 2620/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją indywidualną z 6 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej do tut. Sądu części za nieprawidłowe stanowisko S. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca), tj. w zakresie możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na finansowanie lub współfinansowanie studiów dla współpracowników. Przedstawiając opis okoliczności stanowiących przedmiot interpretacji spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług mediowych dla podmiotów gospodarczych, w tym pośredniczy w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w Internecie, a także świadczy usługi technologiczne, developerskie i analityczne. Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę, umowę zlecenia oraz współpracuje z innymi przedsiębiorcami działającymi na zasadzie tzw. samozatrudnienia, czyli w modelu B2B (ang. business-to-business). Z uwagi na potrzeby spółki związane z koniecznością podnoszenia kwalifikacji przez osoby zatrudnione i współpracujące ze spółką, wynikające z zakresu prowadzonej przez spółkę działalności, oprócz finansowania kursów/studiów osób zatrudnionych na umowę o pracę zamierza finansować lub współfinansować kursy, szkolenia, studia, w tym studia podyplomowe dla osób współpracujących ze spółką na zasadach B2B. Kursy, szkolenia czy studia, które będzie finansowała spółka współpracownikom (B2B), będą dotyczyły tematyki ściśle związanej z działalnością prowadzoną przez spółkę oraz będą kluczowe lub niezbędne dla potrzeb świadczonych przez współpracownika usług dla spółki. Celem ponoszenia wskazanych wydatków będzie ponadto podnoszenie kwalifikacji współpracowników w obszarach działalności prowadzonej przez spółkę, w tym zdobycia nowej wiedzy w tych obszarach i nawiązywania nowych kontaktów, które bezpośrednio wpłyną na potencjał wnioskodawcy oraz jego konkurencyjność. W efekcie wnioskodawca oczekuje, że dojdzie do zwiększenia jego przychodów i zysków. Uzyskane przez współpracownika kwalifikacje będą ściśle powiązane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, przełożą się na świadczenie usług na najwyższym poziomie, a tym samym dojdzie do zwiększenia przychodów firmy. Osoby działające w ramach B2B (współpracownicy) są w sposób stały związane ze spółką. Kursy, szkolenia czy studia, które będzie finansowała spółka, będą dotyczyć bezpośrednio czynności wykonywanych przez współpracowników na rzecz spółki i mogą się przyczyniać się do wzrostu przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka oczekuje również, że możliwość zastosowania nabytej podczas studiów, szkoleń czy kursów wiedzy przyczyni się także do podniesienia jakości świadczonych przez spółkę usług poprzez oferowanie nowych rozwiązań biznesowych, co z kolei przełoży się na osiągane przez spółkę przychody ze sprzedaży. Przed poniesieniem opisanych wydatków spółka planuje zawierać ze współpracownikami porozumienia, w których zobowiąże się do finansowania/wspófinansowania określonej formy podnoszenia kwalifikacji przez współpracownika, a współpracownik zobowiąże się do świadczenia usług na rzecz spółki przez określony w porozumieniu okres po zakończeniu studiów (zdaniu egzaminu dyplomowego), kursu czy szkolenia (nie więcej niż 3 lata) pod rygorem zwrotu kosztów poniesionych przez spółkę z tego tytułu. W przypadku studiów okres ten będzie odpowiadał długości ich trwania lub okresu od 1 roku do 3 lat po zakończeniu studiów, w zależności od wysokości finansowanej przez spółkę kwoty; w przypadku kursów i szkoleń będzie on ustalany każdorazowo w zależności od wysokości poniesionych przez spółkę wydatków. Spółce będzie przysługiwało roszczenie o zwrot poniesionych kosztów wynikających z porozumienia, pomniejszonych proporcjonalnie do okresu świadczenia usług przez współpracownika po ukończeniu nauki. Ponadto spółka będzie miała prawo żądać zwrotu poniesionych kosztów w razie niepodjęcia nauki, jej przerwania przez współpracownika z nieuzasadnionych przyczyn lub nieukończenia nauki w wyznaczonym terminie z wynikiem pozytywnym. Współpracownicy nie finansują kosztów kursów/szkoleń/studiów we własnym zakresie. Szkolenia/kursy/studia nie będą połączone z wypoczynkiem ani z żadnymi atrakcjami np. turystycznymi. W szkoleniach/kursach/studiach nie będą brali udziału wszyscy współpracownicy zaangażowani w dany projekt. Jeżeli współpracownik widzi zasadność uczestniczenia w danym szkoleniu/kursie/studiach, składa pisemny wniosek o udzielnie zgody przez spółkę na sfinansowanie. Po zakończeniu szkolenia/kursu/studiów współpracownik będzie dzielił się wiedzą z pozostałymi współpracownikami spółki, m.in. poprzez prowadzenie wewnętrznych szkoleń/seminariów (szczegółowy opis stanu faktycznego por. s. 2-6 interpretacji). Na tle wskazanego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na finansowanie lub współfinansowanie opisanych form podnoszenia kwalifikacji przez współpracowników? Zdaniem spółki odpowiedź na oba pytania powinna być twierdząca (s. 8 i n. interpretacji). Organ zgodził się ze stroną w zakresie możliwości zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na finansowanie lub współfinansowanie szkoleń i kursów dla współpracowników. Z informacji zawartych we wniosku i w jego uzupełnieniu jasno wynika, że istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na szkolenia i kursy dla współpracowników a osiągnięciem przez spółkę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Sfinansowanie szkoleń i kursów jest wydatkiem niezbędnym w aspekcie zwiększenia efektywności wykonania zlecenia dla klienta spółki, a w efekcie zwiększenia szans na uzyskania przychodu. Uzyskane przez współpracowników kwalifikacje na szkoleniach i kursach będą ściśle powiązane z działalnością gospodarczą spółki oraz przełożą się na świadczenie usług na najwyższym poziomie, a tym samym dojdzie do zwiększenia przychodu spółki. Natomiast wydatki ponoszone przez spółkę na finansowanie lub współfinansowanie studiów dla współpracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te ponoszone są przez spółkę na rzecz podmiotów trzecich. W związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą spółka powinna zatrudniać wykwalifikowane podmioty, których wiedza i umiejętności przyczynią się do podniesienia jakości świadczonych przez spółkę usług, co z kolei przełoży się na osiągane przychody. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z uzyskaniem wykształcenia przez współpracowników i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą spółki. Tym samym uznano za nieprawidłowe stanowisko spółki w pozostałym zakresie (s. 13 interpretacji). W skardze do tutejszego Sądu na ww. strona domagała się uchylenia interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenia kosztów postępowania. Żądania te oparto na następujących zarzutach: art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez spółkę na finansowanie lub współfinansowanie studiów (w tym studiów podyplomowych) dla jej współpracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu jako niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki i mające charakter wydatków osobistych osób trzecich, podczas gdy wydatki te można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu jako ukierunkowane na osiągniecie przychodu, zachowanie i zabezpieczenie jego źródła, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie stanowiska strony skarżącej w części za nieprawidłowe podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że istniały przesłanki, których wystąpienie warunkowało możliwość zastosowania ww. przepisu i uznania, iż wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz własnego stanowiska wynikającego z innych interpretacji wydawanych w podobnym stanie faktycznym, nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej, nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. zwłaszcza s. 17 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił zasadniczo zarzut procesowy skargi (nr 3). Spółka trafnie podnosi (s. 5 in fine skargi), że organ nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W spornej interpretacji nawiązano do obecnego w judykaturze poglądu, że wydatki na ukończenie studiów mają charakter osobisty, tj. służą podniesieniu poziomu wykształcenia danej osoby (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 3499/16, CBOSA). Uczyniono to jednak w sposób nie tylko zdawkowy (uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie obejmuje jeden akapit), ale i abstrahujący od różnic w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę i dotychczas analizowanymi w orzecznictwie stanami faktycznymi. W opisie tym skarżąca położyła nacisk na związek studiów z przedmiotem prowadzonej działalności (ich specjalizacyjny charakter) oraz z podnoszeniem kwalifikacji współpracowników w obszarach zwiększających konkurencyjność spółki (tj. niezbędnych do świadczenia usług na rzecz wnioskodawcy). Ma się powyższe przełożyć na zwiększenie przychodów skarżącej. Ów związek ma się wyrażać również w zawieraniu ze współpracownikami umów lojalnościowych, przewidujących świadczenie usług na rzecz skarżącej przez okres odpowiadający długości trwania studiów (po ich zakończeniu) i roszczenia finansowe względem współpracownika, który nie wywiąże się z postanowień umowy (s. 2 i n. interpretacji). Zatem spółka niejako zabezpiecza spożytkowanie efektów kształcenia w bieżącej działalności. Żaden z powyższych elementów stanu faktycznego, szczegółowo opisanych na s. 2-6 interpretacji, nie został poddany analizie przez organ, co narusza art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, bowiem to właśnie opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę zakreśla przedmiot i zakres wypowiedzi organu interpretacyjnego (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1077/18, CBOSA). Nie sposób rzetelnie ocenić związku danego wydatku z przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, jeżeli pomija się jego ekonomiczne uzasadnienie. Taka ocena, nieuwzględniająca celu gospodarczego danego wydatku (o ile naturalnie nie jest on objęty normatywnym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów), jawi się jako arbitralna. W przedmiotowym przypadku jest to tym bardziej znamienne jeżeli wziąć pod uwagę, że te same kryteria mikroekonomiczne stanowią podstawę finansowania przez spółkę szkoleń i kursów dla współpracowników. W tym zaś zakresie organ nie miał wątpliwości co do tego, że "istnieje związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na szkolenia i kursy dla współpracowników, a osiągnięciem przez spółkę przychodów i zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła". Granica między osobistym a gospodarczym charakterem wydatku nie jest więc czytelna w rozumowaniu organu. Tymczasem uzyskanie wykształcenia zawodowego jest w bieżących realiach możliwe nie tylko w drodze studiów, lecz również właśnie przez odbywanie kursów i szkoleń uzupełniających doświadczenie zdobywane w toku praktyki zawodowej. Nie jest więc jasne z jakich powodów wydatki na szkolenia i kursy współpracowników mogą stanowić koszt podatkowy, a funkcjonalnie zbieżne studia już nie i dlaczego zalecenie "zatrudniania wykwalifikowanych podmiotów" nie miałoby się odnosić również do wydatków (kosztów) przez organ zaaprobowanych. Omawiana wypowiedź organu jest więc wewnętrznie sprzeczna. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił kwestionowaną interpretację w zaskarżonej części. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za zasadny zgłoszony w skardze zarzut w zakresie braku "odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony skarżącej" (nr 3). Rzeczą organu interpretacyjnego ponownie rozpatrującego wniosek będzie analiza wszystkich przedstawionych przez spółkę okoliczności, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, we wskazanym zakresie wydatków na studia dla współpracowników. W związku z tym ocena zarzutów skargi dotyczących wykładni i oceny co do stosowania ostatnio wymienionego przepisu (nr 1 i 2), czyli istoty sporu, jak i argumentów z nimi związanych (s. 3 i n. skargi), jest przedwczesna (wymaga wyczerpującej wypowiedzi organu w tym zakresie). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.