III SA/Wa 2618/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/Minister) z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) określił S. S. (dalej: Strona/Skarżący) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 41.882,00 zł. 1.3. Od przywołanej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając błędne przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Skarżący był pracodawcą dla zatrudnionych w przedszkolu osób, tym samym zobowiązanym do wpłat na rzecz PFRON kwot określonych w sentencji decyzji. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona nie złożyła deklaracji za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. Po zgromadzeniu i analizie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że zatrudnienie pracowników w poszczególnych miesiącach w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy wynosiło: - za okres 12/2014 - 34,10 etatu - za okres 01/2015-35,50 etatu - za okres 02/2015 - 36,50 etatu - za okres 03/2015 - 36,50 etatu - za okres 04/2015 - 36,50 etatu - za okres 05/2015 - 36,50 etatu - za okres 06/2015 - 36,50 etatu - za okres 07/2015-36,50 etatu - za okres 08/2015-35,50 etatu - za okres 09/2015 - 37,50 etatu - za okres 10/2015 – 37,75 etatu - za okres 11/2015 - 40,00 etatu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, kto jest pracodawcą wobec zatrudnionych pracowników w placówkach, których dotyczy postępowanie. Zdaniem Ministra aby uznać, że dany podmiot posiada status pracodawcy koniecznym jest ustalenie w szczególności istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz samodzielnego i we własnym imieniu zatrudniania i zwalniania pracowników. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący zakładał i był organem prowadzącym dla Przedszkola Niepublicznego [...] z placówką pod adresem: ul. [...] w G., Przedszkola Niepublicznego [...] z placówką pod adresem: ul. [...], w G., Niepublicznego Przedszkola [...] w L. z placówką pod adresem: ul. [...] w L., Niepublicznego Żłobka [...] w L. z placówką pod adresem ul. [...] w L.. Ponadto, z umów o pracę z osobami zatrudnionymi w wymienionych powyżej placówkach wynika, że umowy te były podpisywane, jako przez pracodawcę, przez Skarżącego bądź przez dyrektorów tych przedszkoli. Powyższe stwierdzenie zawiera także Wynik Kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2016 r. Jak wskazano w Wyniku Kontroli, z przedłożonych umów o pracę, świadectw pracy oraz list płac wynika, że świadectwa pracy były sporządzane przez Skarżącego, zaś umowy o pracę były zawierane zarówno przez dyrektorów przedszkoli, a od 1 kwietnia 2014 r. dyrektorów ds. nadzoru pedagogicznego powołanych przez organ prowadzący - S. S., jak i przez niego samego (we wszystkich przedszkolach). Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych ustaleń wynika, że w kontrolowanej jednostce mamy do czynienia ze zjawiskiem zdywersyfikowania podziału kompetencji pracodawczych pomiędzy organ prowadzący i ustanowionego dyrektora. Zależność dyrektora podporządkowana bezpośrednio osobie fizycznej, a także ustanowienie dodatkowej funkcji dyrektora finansowego w przedszkolu w osobie S. S. pozwala wnioskować, że to jemu właśnie przypisana jest rola pracodawcy. Nadanie dyrektorom przedszkoli uprawnień reprezentowania przedszkoli na zewnątrz nie przeważało w zakresie nadania miana pracodawcy tym przedszkolom. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowy pracę z osobami przyjmowanymi do pracy w przedszkolach działali w imieniu i na rzecz pracodawcy, którym był Skarżący. Natomiast w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. wszystkie kompetencje pracodawcze były wprost przypisane organowi prowadzącemu - jednocześnie dyrektorowi przedszkola, czyli Skarżącemu. W całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym, z wyżej opisanych kompetencji organu prowadzącego przedszkola w G. i w L. oraz zatrudnionych w nich dyrektorów bezsprzecznie podległych w działaniach organowi prowadzącemu wynika, że to właśnie S. S. jest pracodawcą. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie kontroli Urzędu Skarbowego oraz akt sprawy, w tym załączonych umów o pracę oraz Statutów należy uznać twierdzenie Strony, że każda z placówek jest odrębnym pracodawcą, za nieprzekonujące. Jakkolwiek pracodawcą może być jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, to fakt ten, w ocenie organu odwoławczego, nie ma doniosłości prawnej mającej wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze zarzucono naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w brzmieniu nadanym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (nowelizacja) poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie, iż wprowadzony nowelizacją katalog podmiotów korzystających ze wskaźnika 2%, w tym przedszkoli i punktów przedszkolnych miał charakter doprecyzowujący, a przez to regulacja ta znajdowała zastosowanie w niniejszej sprawie Skarżącego, który w okresie objętym decyzją pozostawał organem prowadzącym dla przedszkoli niepublicznych, co dawało podstawę do określenia wysokości wpłat na fundusz przy zastosowaniu wskaźnika 2%, a nie 6% i w konsekwencji jego niezastosowanie; 2) przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 2c ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia wychowanków, będących osobami niepełnosprawnymi przy obliczaniu wysokości zobowiązania, pomimo przedstawienia dowodów dot. orzeczeń osób będących wychowankami przedszkoli; 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: a) art. 122, 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa, w tym w szczególności: - zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie regulacji prawnych na gruncie ustawy o systemie oświaty specyfiki działania placówek oświatowych (zarówno publicznych jak i niepublicznych), ich form organizacyjno - prawnych oraz relacji w jakiej pozostają w stosunku do organu prowadzącego oraz praktyki związanej z odrębnością placówek oświatowych na gruncie prawa pracy i ich statusu pracodawcy; - zaniechanie pełnego wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności dotyczących odrębności organizacyjnej, finansowej oraz zdolności do samodzielnego zatrudniania pracowników przez placówki przedszkolne Skarżącego, skutkujące błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na braku przyznania poszczególnym placówkom oświatowym statutu pracodawcy; b) art. 181 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie odrębności finansowej poszczególnych placówek oświatowych jako przesłanki wyodrębnienia składającego się na cechę pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, w tym w szczególności przesłuchania Dyrektorów przedszkoli na okoliczności czy prowadziły samodzielną rekrutacje pracowników do swoich placówek, czy zatrudniały ich, czy ustalały im wynagrodzenia oraz czy podpisywały umowy o pracę; c) art. 2a O.p. poprzez brak ich zastosowania w stosunku do ewentualnych okoliczności budzących wątpliwości, a dotyczących statusu pracodawcy przypisanych poszczególnym placówkom oświatowym i ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i w konsekwencji 4) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 u.o.r. poprzez jego niezasadne zastosowanie i określenie Skarżącemu zobowiązania do uiszczania wpłat na PFRON, w sytuacji w której placówki przedszkolne Skarżącego stanowiły samodzielnych pracodawców, a liczba pracowników w placówkach nigdy nie wynosiła co najmniej 25 osób, co stanowi warunek do powstania obowiązku dokonywania wpłat na PFRON. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2019 r. Skarżący, odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę, wskazał, że użyta tam argumentacja odmawiająca uzyskania kserokopii dokumentów jako dowodów potwierdza jedynie naruszenie art. 7, 75 i 77 k.p.a. Skarżący podniósł, że organ nie wezwał Strony do dodatkowego potwierdzenia zgodności kserokopii dokumentów za zgodność z oryginałem, ani też w decyzji stosowanie do regulacji art. 107 k.p.a. nie dokonał oceny takich dowodów, kwestionując ich wiarygodność, a przez to informując Stronę o takim działaniu. Kwestia ta poruszona została po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę, co nie może stanowić uzupełnienia uzasadnienia decyzji o elementy wymagane przepisami prawa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Główną osią sporu w sprawie między Stronami była kwestia ustalenia podmiotu będącego pracodawcą w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zauważyć należy, że odpowiedź na powyższe pytanie jest niezbędna dla ustalenia obowiązku dokonywania przez Skarżącego wpłat na PFRON, przesądza bowiem o ewentualnym przekroczeniu przez pracodawcę limitu zatrudnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Ministra, pracodawcą w okolicznościach niniejszej sprawy był Skarżący, czyli organ założycielski i prowadzący przedszkola oraz żłobek, w ocenie natomiast Skarżącego pracodawcami były poszczególne placówki, dla których Skarżący był organem prowadzącym. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało orzekającym w sprawie organom administracji. 3.3. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Rozważając zagadnienie związane z użytym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji terminem pracodawca w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy - pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jak podkreśla się w judykaturze w polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy. Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników, są to: osoby prawne, samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane, niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych. Do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może ono wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy (wyrok SN z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 351/16). W konsekwencji tylko wówczas, gdy przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3918/13). Należy również wskazać w tym miejscu, że udzielenie przez podmiot prowadzący placówkę oświatową wskazanej osobie fizycznej (np. dyrektorowi placówki) upoważnienia do podpisywania umów o pracę nie oznacza, że pracodawcą jest ta placówka, a nie podmiot prowadzący szkołę (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12). Udzielenie pełnomocnictwa wskazuje bowiem na działanie w imieniu mocodawcy, a nie we własnym imieniu. Umowy o pracę podpisane przez osobę upoważnioną, czy pełnomocnika są z prawnego punktu widzenia umowami zawartymi przez mocodawcę. 3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należało zatem rozstrzygnąć, czy poszczególne placówki (przedszkola i żłobek) mogły być pracodawcami w stosunku do świadczących w nich w nich pracę pracowników. Jak już wskazywano w judykaturze nie budzi wątpliwości, że zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej. Jednocześnie jednak za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny tej jednostki ma kompetencje do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli) i rozwiazywania z nimi stosunku pracy (wyrok SN z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II PK 144/15). Nie bez znaczenia jest także faktyczna praktyka realizowania czynności z zakresu prawa pracy. Dla uznania jednostki organizacyjnej za pracodawcę, obok uprawnienia do samodzielnego zatrudniania pracowników, jednostka taka musi posiadać odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne. Przy czym nie chodzi wyłącznie o wyodrębnienie, jakiego na gruncie prawa cywilnego wymaga się np. dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej zwana k.c.) albo dla takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne konieczne dla zaistnienia jednostki organizacyjnej jako samodzielnego pracodawcy dotyczyć musi organizacji i finansowania tej jednostki (tak K. Jaśkowski, t. 2.1 w Komentarz do art. 3 Kodeksu pracy, publ. Lex/el). Tak samo, jak uprawnienie do samodzielnego zatrudniania pracowników wynikać powinno z wewnętrznych przepisów regulujących powstanie i organizację podmiotu, w skład którego wchodzi jednostka będąca odrębnym pracodawcą, tak też wymagane wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z tych przepisów. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przypadku placówek Skarżącego nie można mówić również o całkowitym wyodrębnieniu finansowym. Jak wynika z akt sprawy, to Skarżący odprowadzał m.in. składki na ubezpieczenie społeczne wszystkich pracowników zatrudnionych w poszczególnych placówkach (karty 54-137 akt administracyjnych). We wszystkich drukach ZUS P DRA za okresy objęte rozpatrywaną sprawą Skarżący występuje w roli podmiotu zgłaszającego pracowników do ubezpieczenia społecznego i rozliczającego, na drukach występuje bowiem osoba fizyczna S. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. [...], nie zaś którakolwiek z placówek przedszkolnych. Jednocześnie zgodzić się należy z organem, że sporne placówki nie mają wyodrębnienia finansowego, o czym świadczy dokonana analiza zestawień obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych za 2013 r. i 2014 r. (strony 14, 15 wyniku kontroli z dnia 9 grudnia 2016 r., karty 259, 260 akt administracyjnych). Dodatkowo jak wskazał organ Skarżący na potrzeby prowadzonej działalności, w tym prowadzonych przedszkoli, sporządzał jedno sprawozdanie finansowe i sam je podpisywał, co świadczy o braku samodzielności finansowej poszczególnych placówek. Ponadto to Skarżący zatwierdzał listy płac pracowników i podpisywał je jako kierownik jednostki. Wynagrodzenia pracowników płacone były z rachunków bankowych, do których upoważniony jest wyłącznie Skarżący lub gotówką z kasy, do której dostęp miał Skarżący. Żadna z osób pełniących funkcje dyrektorów przedszkoli nie posiadała pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym. Jeśli zaś idzie o same umowy o pracę to były one zawierane zarówno przez Skarżącego, jak i dyrektorów przedszkoli, a od dnia 1 kwietnia 2014 r. dyrektorów ds. nadzoru pedagogicznego powołanych przez organ prowadzący, czyli Skarżącego. Do akt postępowania dotyczącego kontrolowanego okresu Strona dołączyła trzy umowy o pracę zawarte w okresie objętym postępowaniem, każda z nich podpisana została przez inną osobę, w tym Skarżącego, jednocześnie w główce każdej z przedłożonych umów o pracę, w lewym górnym rogu, wskazane są dane Skarżącego. Szerszy obraz sytuacji daje materiał dowodowy zebrany w aktach postępowania dotyczącego okresu od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., który Sądowi znany jest z urzędu (sprawa rozpatrywana pod sygn. akt III SA/Wa 2590/19). Załączone do akt w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2590/19 umowy zawierane były różnie, czasem w imieniu konkretnej placówki (np. umowa karty 102, 104, 106, 108, 109, 115, 111, 110 akt administracyjnych przy sprawie III SA/Wa 2590/19), a czasem w imieniu Skarżącego, choć reprezentowanego przez Dyrektora przedszkola (np. umowa karty 107, 117, 116, 114, 113, 112, 111, 110 akt administracyjnych sprawie III SA/Wa 2590/19). Odnosząc się do twierdzeń Strony, Sąd nie neguje tego, że placówki, dla których organem prowadzącym był Skarżący, zostały wyodrębnione poprzez wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, co wymagało również złożenia wniosku o wpis do rejestru REGON, nie świadczy to jednak o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym, a o spełnieniu wymogów formalnych wynikających z ustawy o systemie oświaty pozwalających o ubieganie się o dotacje z budżetu gminy, a następnie przyjmowanie ich na wyodrębnione rachunki dla poszczególnych placówek. Sąd podziela ocenę organów, że to w gestii Skarżącego pozostawało prowadzenie polityki kadrowej, zarządzanie majątkiem placówek, dysponowanie ich środkami finansowymi, rozliczanie uzyskanych dotacji, wypłata wynagrodzeń, zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego, itp. W ustaleniach dokonanych przez organy widoczny jest podział kompetencji pracodawczych pomiędzy organ prowadzący i ustanowionego dyrektora, widoczna jest jednak także zależność dyrektora podporządkowanego bezpośrednio Skarżącemu, co pozwala wnioskować, że to jemu właśnie przypisana jest rola pracodawcy. Nadanie dyrektorom przedszkoli uprawnień w zakresie reprezentowania przedszkoli na zewnątrz nie powoduje, że poszczególne placówki zyskują miano pracodawców. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowy pracę z osobami przyjmowanymi do pracy w przedszkolach działali w imieniu i na rzecz pracodawcy, którym był Skarżący. Reasumując, Sąd podziela stanowisko Ministra, że wskazane w decyzji placówki nie miały wystarczającej samodzielności w zakresie uprawnienia do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy jak i samodzielności finansowej, a podejmowane w stosunku do pracowników czynności zawsze były dokonywane na rzecz organu prowadzącego – Skarżącego. Za niezasadną uznaje Sąd argumentację Skarżącego dotyczącą odmiennego traktowania podmiotów z sektora publicznego oraz sekatora prywatnego. Zauważyć bowiem należy, że to w gestii Skarżącego było takie ukształtowanie pozycji i organizacji prowadzonych przez niego placówek, aby mogły być one uznane za odrębnych od Skarżącego pracodawców, co nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy. 3.5. Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 120, art. 181, art. 187 § 1 O.p. powiązanych z wadliwą oceną dowodów w zakresie odrębności finansowej poszczególnych placówek oświatowych jako przesłanki wyodrębnienia składającego się na cechę pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, skoro bowiem placówki prowadzone przez Skarżącego nie miały wystarczajacej odrębnosci aby mogły być uznane za pracodawców, prawidwowo organy uznały, że Skarżący jako organ prowadzący jest pracodawcą wszystkich pracowników świadczących pracę w poszczególnych placówkach i prawidłowo oceniły powstanie u Strony obowiązku dokonywania wpłat na PFRON w związku z zatrudnianiem co najmniej 25 osób. 3.6. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zauważyć należy, że powołany przez Stronę przepis art. 2a O.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Przepis art. 2a O.p. znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, wskazując na art. 2a O.p. Skarżący nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne, powoła się natomiast na wątpliwości co do oceny okoliczności ustalonych w sprawie. 3.7. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie, że regulacja ta znajdowała zastosowanie w sprawie, co dawało podstawę do określenia wysokości wpłat na fundusz przy zastosowaniu wskaźnika 2%, a nie 6%. Zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawia), dla publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych. Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, wprowadza wprawdzie preferencyjny wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ale wyłącznie dla podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie tj. publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli, placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz placówek resocjalizacyjnych. Przy czym mając na uwadze, że sam przepis art. 21 ustawy o rehabilitacji dotyczy pracodawców przyjąć należy, że to pracodawca musi być jednym z podmiotów wymienionych w ust. 2b, ewentualnie musi on prowadzić podmioty wymienione w tym przepisie. Przywołany wyżej przepis zawiera wyczerpujący wykaz podmiotów (katalog zamknięty), które mogą korzystać z obniżonego, tj. 2% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Oznacza to, że powoływane unormowanie dotyczyć może wyłącznie pracodawców, będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione. Zawsze tam gdzie nie zawodzi wykładnia językowa (jest wystarczająca, jak w niniejszym przypadku), nie ma potrzeby sięgania do wykładni systemowej prawa, czy też szukania odpowiedzi na stawiane pytania, poprzez stosowanie wykładni celowościowej danej regulacji prawnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżący jako pracodawca prowadził także żłobek, którego nie można zaliczyć do podmiotów wskazanych w przepisie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Gdyby celem ustawodawcy było objęcie żłobków preferencyjnym wskaźnikiem, z pewnością omawiana regulacja prawna miałaby zupełnie inne sformułowania prawne. Podkreślić też należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca do katalogu podmiotów dodał także publiczne i niepubliczne żłobki, jednak regulacja w kształcie obowiązującym wcześniej tj. przed pierwszym stycznia 2018 r. zapisu takiego nie posiadała. Stąd w ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący, niewątpliwe była to zmiana prawotwórcza. Reasumując, Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że pracodawca chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1024/19 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 735/16, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/18). Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, Skarżący prowadził również żłobek, który w badanym okresie nie był objęty dyspozycją przepisu art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Ponadto żłobek nie jest placówką opiekuńczo-wychowawczą, o której mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W przepisie tym chodzi bowiem o placówki wskazane w ustawie z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (np. domy dziecka, czy pogotowia opiekuńcze). Zgodnie bowiem z art. 93 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, placówka opiekuńczo-wychowawcza jest formą instytucjonalnej pieczy zastępczej. Placówkę opiekuńczo-wychowawczą prowadzi powiat lub podmiot, któremu powiat zlecił realizację tego zadania. Placówka opiekuńczo-wychowawcza w szczególności zapewnia dziecku całodobową opiekę i wychowanie oraz zaspokaja jego niezbędne potrzeby, w szczególności emocjonalne, rozwojowe, zdrowotne, bytowe, społeczne i religijne, realizuje przygotowany we współpracy z asystentem rodziny plan pomocy dziecku, a także zapewnia dziecku dostęp do kształcenia dostosowanego do jego wieku i możliwości rozwojowych. Wobec powyższego, organ w sposób prawidłowy określił Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mając na uwadze nieosiągnięcie przez Skarżącego – będącego pracodawcą dla wszystkich pracowników zatrudnionych w prowadzonych przez niego placówkach – przedszkolach i żłobku – 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. 3.8. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 2c ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia wychowanków, będących osobami niepełnosprawnymi przy obliczaniu wysokości zobowiązania, pomimo przedstawienia dowodów dot. orzeczeń osób będących wychowankami przedszkoli. Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w jednostkach, o których mowa w ust. 2b, oblicza się jako sumę wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i podwojonego wskaźnika wychowanków, uczniów, studentów lub słuchaczy będących osobami niepełnosprawnymi i uczących się lub studiujących w ramach ogólnie obowiązujących w danej jednostce regulaminów nauczania lub studiowania. Zdaniem Sądu, przywołane brzmienie przepisu art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji wyraźnie wskazuje, że tylko pracodawcy rozliczający się zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, czyli prowadzący placówki wymienione w przepisie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji uprawnieni są do uwzględnienia we wskaźniku zatrudnienia osób niepełnosprawnych dzieci będących osobami niepełnosprawnymi. 3.9. Sąd podziela więc stanowisko Ministra wskazujące, że w sprawie nie miały zastosowania art. 21 ust. 2b i art. 21 ust. 2c ustawy o rehabilitacji i konsekwencji podniesione w skardze zarzuty w powyższym zakresie uznać należało za niezasadne. Reasumując Sąd stwierdził, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że skarżona decyzja nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego. 3.10. Odnosząc się natomiast do wskazywanego w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2019 r. zarzutu naruszenia art. 7, art. 75, art. 77, i art. 107 k.p.a. podkreślić należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie stanowiły postawy procesowej prowadzonego postępowania, gdyż ta regulowana jest przepisami Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że organ wbrew temu co podnosi Minister w odpowiedzi na skargę, nie odnosił się do poszczególnych dokumentów dotyczących niepełnosprawność dzieci uczęszczających do placówek Skarżącego, gdyż uznał, że regulacja art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji nie znajduje zastosowania w sprawie i ocenę tę Sąd podziela – o czym wypowiedział się już w punkcie 3.8. uzasadnienia wyroku, nie zaś ze względu na to, że nadesłane dokumenty nie są potwierdzone za zgodność z oryginałem. 3.11. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.