III SA/Wa 2590/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz S.S. kwotę 2098 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/Minister) z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. sierpnia 2014 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON/organ pierwszej instancji) określił S.S. (dalej: Strona/Skarżący) wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od grudnia 2013 r. sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie 7.025, 00 zł. 1.3. Od przywołanej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając błędne przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Skarżący był pracodawcą dla zatrudnionych w przedszkolu osób, tym samym zobowiązanym do wpłat na rzecz PFRON kwot określonych w sentencji decyzji. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona nie złożyła deklaracji za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. Po zgromadzeniu i analizie materiału dowodowego organ pierwszej instancji, opierając się na informacjach pozyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz z kontroli przeprowadzonej w 2016 r. u Strony za okres wrzesień 2013 r. – grudzień 2014 r. ustalił, że zatrudnienie wyliczone przez kontrolujących wynosi: za grudzień 2013 r.- 35,10, za styczeń 2014 r. - 35,91, za luty 2014 r. - 35,74, za marzec 2014 r.- 36,26, za kwiecień 2014 r. - 37,10, za maj 2014 r. - 37,10, za czerwiec 2014 r. - 35.90. za lipiec 2014 r. - 35,62, za sierpień 2014 r. - 33,29. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, kto jest pracodawcą wobec zatrudnionych pracowników w placówkach, których dotyczy postępowanie. Zdaniem Ministra aby uznać, że dany podmiot posiada status pracodawcy koniecznym jest ustalenie w szczególności istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz samodzielnego i we własnym imieniu zatrudniania i zwalniania pracowników. Dalej organ drugiej instancji stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący zakładał i był organem prowadzącym dla Przedszkola [...] z placówką pod adresem: ul. [...] w G. , Przedszkola [...] z placówką pod adresem: ul. [...] w G. , Niepublicznego [...] w L. z placówką pod adresem: ul. [...] w L., Niepublicznego Żłobka [...] w L. z placówką pod adresem ul. [...]w L.. Ponadto, z umów o pracę z osobami zatrudnionymi w wymienionych powyżej placówkach wynika, że umowy te były podpisywane, jako przez pracodawcę, przez Skarżącego bądź przez dyrektorów tych przedszkoli. Powyższe stwierdzenie zawiera także Wynik Kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] grudnia 2016 r. Jak wskazano w ww. Wyniku Kontroli, z przedłożonych umów o pracę, świadectw pracy oraz list płac wynika, że świadectwa pracy były sporządzane Skarżącego, zaś umowy o pracę były zawierane zarówno przez dyrektorów przedszkoli, a od 1 kwietnia 2014 r. dyrektorów ds. nadzoru pedagogicznego powołanych przez organ prowadzący - S.S., jak i przez niego samego (we wszystkich przedszkolach). Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych ustaleń wynika, że w kontrolowanej jednostce (w okresie od [...] września 2013 r. do [...] marca 2014 r.) mamy do czynienia ze zjawiskiem zdywersyfikowania podziału kompetencji pracodawczych pomiędzy organ prowadzący i ustanowionego dyrektora. Zależność dyrektora podporządkowana bezpośrednio osobie fizycznej, a także ustanowienie dodatkowej funkcji dyrektora finansowego w przedszkolu w osobie S.S. pozwala wnioskować, że to jemu właśnie przypisana jest rola pracodawcy. Nadanie dyrektorom przedszkoli uprawnień reprezentowania przedszkoli na zewnątrz nie przeważało w zakresie nadania miana pracodawcy tym przedszkolom. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowy pracę z osobami przyjmowanymi do pracy w przedszkolach działali w imieniu i na rzecz pracodawcy, którym był Skarżący. Natomiast w okresie od 1 kwietnia 2014 r. wszystkie kompetencje pracodawcze były wprost przypisane organowi prowadzącemu - jednocześnie dyrektorowi przedszkola, czyli Skarżącemu. W całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym, z wyżej opisanych kompetencji organu prowadzącego przedszkola w G. i w L. oraz zatrudnionych w nich dyrektorów bezsprzecznie podległych w działaniach organowi prowadzącemu wynika, że to właśnie S.S.jest pracodawcą. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie kontroli Urzędu Skarbowego oraz akt sprawy, w tym załączonych umów o pracę oraz Statutów należy uznać twierdzenie Strony, że każda z placówek jest odrębnym pracodawcą, za nieprzekonujące. Jakkolwiek pracodawcą może być jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, to fakt ten, w ocenie organu odwoławczego, nie ma doniosłości prawnej mającej wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Na opisaną w punkcie 1.4. decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszej instancji. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1172, ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) w brzmieniu nadanym nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (nowelizacja) poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie, iż wprowadzony nowelizacją katalog podmiotów korzystających ze wskaźnika 2%, w tym przedszkoli i punktów przedszkolnych miał charakter doprecyzowujący, a przez to regulacja ta znajdowała zastosowanie w sprawie Skarżącego, który w okresie objętym decyzją pozostawał organem prowadzącym dla przedszkoli niepublicznych, co dawało podstawę do określenia wysokości wpłat na fundusz przy zastosowaniu wskaźnika 2%, a nie 6% i w konsekwencji jego niezastosowanie; 2) przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust 2c ustawy o rehabilitacji poprzez jego niezastosowanie i brak uwzględnienia wychowanków, będących osobami niepełnosprawnymi przy obliczaniu wysokości zobowiązania, pomimo przedstawienia dowodów dot. orzeczeń osób będących wychowankami przedszkoli; 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie: a) art. 122, 120 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa, w tym w szczególności: - zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie regulacji prawnych na gruncie ustawy o systemie oświaty, specyfiki działania placówek oświatowych (zarówno publicznych jak i niepublicznych), ich form organizacyjno-prawnych oraz relacji w jakiej pozostają w stosunku do organu prowadzącego oraz praktyki związanej z odrębnością placówek oświatowych na gruncie prawa pracy i ich statusu pracodawcy; - zaniechanie pełnego wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności dot. odrębności organizacyjnej, finansowej oraz zdolności do samodzielnego zatrudniania pracowników przez placówki przedszkolne Skarżącego, skutkujące błędami w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegających na braku przyznania poszczególnym placówkom oświatowym statutu pracodawcy; b) art. 181 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w zakresie odrębności finansowej poszczególnych placówek oświatowych jako przesłanki wyodrębnienia składającego się na cechę pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, w tym w szczególności przesłuchania Dyrektorów przedszkoli na okoliczności czy prowadziły samodzielną rekrutacje pracowników do swoich placówek, czy zatrudniały ich, czy ustalały im wynagrodzenia oraz czy podpisywały umowy o pracę; c) art. 2a O.p. poprzez brak ich zastosowania w stosunku do ewentualnych okoliczności budzących wątpliwości, a dotyczących statusu pracodawcy przypisanych poszczególnym placówkom oświatowym i ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika; i w konsekwencji 4) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 u.o.r. poprzez jego niezasadne zastosowanie i określenie Skarżącemu zobowiązania do uiszczania wpłat na PFRON, w sytuacji w której placówki przedszkolne Skarżącego stanowiły samodzielnych pracodawcówm, a liczba pracowników w placówkach nigdy nie wynosiła co najmniej 25 osób, co stanowi warunek do powstania obowiązku dokonywania wpłat na PFRON. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2019 r. Skarżący, odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę, wskazał, że użyta tam argumentacja odmawiająca uzyskania kserokopii dokumentów jako dowodów potwierdza jedynie naruszenie art. 7, 75 i 77 k.p.a. Skarżący podniósł, że organ nie wezwał Strony do dodatkowego potwierdzenia zgodności kserokopii dokumentów za zgodność z oryginałem, ani też w decyzji stosowanie do regulacji art. 107 k.p.a. nie dokonał oceny takich dowodów, kwestionując ich wiarygodność, a przez to informując Stronę o takim działaniu. Kwestia ta poruszona została po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę, co nie może stanowić uzupełnienia uzasadnienia decyzji o elementy wymagane przepisami prawa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze. 3.2. Główną osią sporu w sprawie miedzy Stronami była kwestia ustalenia podmiotu będącego pracodawcą w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zauważyć należy, że odpowiedź na powyższe pytanie jest niezbędna dla ustalenia obowiązku dokonywania przez Skarżącego wpłat na PFRON, przesądza bowiem o ewentualnym przekroczeniu przez pracodawcę limitu zatrudnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Ministra, pracodawcą w okolicznościach niniejszej sprawy był Skarżący, czyli organ założycielski i prowadzący przedszkola, w ocenie natomiast Skarżącego pracodawcami były poszczególne placówki, dla których Skarżący był organem prowadzącym. W ocenie Sądu rację w tym zakresie sporu przyznać należało orzekającym w sprawie organom administracji. 3.3. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 %, a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Rozważając zagadnienie związane z użytym w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji terminem pracodawca w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 3 Kodeksu pracy - pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jak podkreśla się w judykaturze w polskim systemie prawa pracy obowiązuje tzw. zarządcza koncepcja pracodawcy. Można wyróżnić trzy rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną zatrudniania pracowników są to: osoby prawne, samodzielne jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej i niestanowiące ogniwa osoby prawnej, które mogą nabywać we własnym imieniu prawa i zaciągać zobowiązania oraz mogą pozywać i być pozywane oraz niektóre jednostki organizacyjnej wchodzące w skład osób prawnych. Do tej ostatniej kategorii pracodawców zalicza się wyodrębnione organizacyjnie i finansowo części składowe osoby prawnej (ewentualnie samodzielnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), mające zdolność samodzielnego (w imieniu własnym) zatrudniania pracowników. Owo wyodrębnienie organizacyjno-finansowe wynika zazwyczaj z przepisów wewnętrznych osoby prawnej, ale może ono wynikać także z aktów prawnych rangi ustawy (wyrok SN z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 351/16). W konsekwencji tylko wówczas, gdy przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca (wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3918/13). Należy również wskazać w tym miejscu, że udzielenie przez podmiot prowadzący placówkę oświatową wskazanej osobie fizycznej (np. dyrektorowi placówki) upoważnienia do podpisywania umów o pracę nie oznacza, że pracodawcą jest ta placówka, a nie podmiot prowadzący szkołę (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12). Udzielenie pełnomocnictwa wskazuje bowiem na działanie w imieniu mocodawcy, a nie we własnym imieniu. Umowy o pracę podpisane przez pełnomocnika są z prawnego punktu widzenia umowami zawartymi przez mocodawcę. 3.4. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należało zatem rozstrzygnąć, czy poszczególne placówki (przedszkola) mogły być pracodawcami w stosunku do zatrudnionych w nich pracowników. Jak już wskazywano w judykaturze nie budzi wątpliwości, że zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej. Jednocześnie jednak za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny tej jednostki ma kompetencje do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli) i rozwiazywania z nimi stosunku pracy (wyrok SN z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II PK 144/15). Nie bez znaczenia jest także faktyczna praktyka realizowania czynności z zakresu prawa pracy. Dla uznania jednostki organizacyjnej za pracodawcę, obok uprawnienia do samodzielnego zatrudniania pracowników, jednostka taka musi posiadać odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne. Przy czym nie chodzi wyłącznie o wyodrębnienie, jakiego na gruncie prawa cywilnego wymaga się np. dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej zwana k.c.) albo dla takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne konieczne dla zaistnienia jednostki organizacyjnej jako samodzielnego pracodawcy dotyczyć musi organizacji i finansowania tej jednostki (tak K. Jaśkowski, t. 2.1 w Komentarz do art. 3 Kodeksu pracy, publ. Lex/el). Tak samo, jak uprawnienie do samodzielnego zatrudniania pracowników wynikać powinno z wewnętrznych przepisów regulujących powstanie i organizację podmiotu, w skład którego wchodzi jednostka będąca odrębnym pracodawcą, tak też wymagane wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z tych przepisów. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przypadku placówek Skarżącego nie można mówić również o całkowitym wyodrębnieniu finansowym. Jak wynika z akt sprawy, to Skarżący odprowadzał m.in. składki na ubezpieczenie społeczne wszystkich pracowników zatrudnionych w poszczególnych placówkach (karty 219-281 akt administracyjnych). We wszystkich drukach ZUS P DRA za okresy objęte rozpatrywaną sprawą Skarżący występuje w roli podmiotu zgłaszającego pracowników do ubezpieczenia społecznego i rozliczającego, na drukach występuje bowiem osoba fizyczna S.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. N., nie zaś którakolwiek z placówek przedszkolnych. Jednocześnie zgodzić się należy z organem, że sporne placówki nie mają wyodrębnienia finansowego, o czym świadczy dokonana analiza zestawień obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych za 2013 r. i 2014 r. (strony 14,15 wyniku kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r., karty 200, 201 akt administracyjnych). Dodatkowo jak wskazał organ Skarżący na potrzeby prowadzonej działalności, w tym prowadzonych przedszkoli, sporządzał jedno sprawozdanie finansowe i sam je podpisywał, co świadczy o braku samodzielności finansowej poszczególnych placówek. Ponadto to Skarżący zatwierdzał listy płac pracowników i podpisywał je jako kierownik jednostki. Wynagrodzenia pracowników płacone były z rachunków bankowych, do których upoważniony jest wyłącznie Skarżący lub gotówką z kasy, do której dostęp miał Skarżący. Żadna z osób pełniących funkcje dyrektorów przedszkoli nie posiadała pełnomocnictwa do dysponowania rachunkiem bankowym. Jeśli zaś idzie o same umowy o pracę to były one zawierane zarówno przez Skarżącego, jak i dyrektorów przedszkoli, a od dnia 1 kwietnia 2014 r. dyrektorów ds. nadzoru pedagogicznego powołanych przez organ prowadzący, czyli Skarżącego. Umowy zawierane były różnie, czasem w imieniu konkretnej placówki (np. umowa karty 102, 104, 106, 108, 109, 115, 111, 110 akt administracyjnych), a czasem w imieniu Skarżącego, choć reprezentowanego przez Dyrektora przedszkola (np. umowa karty 107, 117, 116, 114, 113, 112, 111, 110 akt administracyjnych). Jednocześnie w główce każdej z przedłożonych umów o pracę, w lewym górnym rogu, wskazane są dane Skarżącego. Odnosząc się do twierdzeń Strony, Sąd nie neguje tego, że placówki, dla których organem prowadzącym był Skarżący, zostały wyodrębnione poprzez wpis do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, co wymagało również złożenia wniosku o wpis do rejestru REGON, nie świadczy to jednak o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym, a o spełnieniu wymogów formalnych wynikających z ustawy o systemie oświaty pozwalających o ubieganie się o dotacje z budżetu gminy, a następnie przyjmowanie ich na wyodrębnione rachunki dla poszczególnych placówek. Sąd podziela ocenę organów, że to w gestii Skarżącego pozostawało prowadzenie polityki kadrowej, zarządzanie majątkiem placówek, dysponowanie ich środkami finansowymi, rozliczanie uzyskanych dotacji, wypłata wynagrodzeń, zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego, itp. W ustaleniach dokonanych przez organy widoczny jest podział kompetencji pracodawczych pomiędzy organ prowadzący i ustanowionego dyrektora, widoczna jest jednak także zależność dyrektora podporządkowanego bezpośrednio Skarżącemu, co pozwala wnioskować, że to jemu właśnie przypisana jest rola pracodawcy. Nadanie dyrektorom przedszkoli uprawnień w zakresie reprezentowania przedszkoli na zewnątrz nie powoduje, że poszczególne placówki zyskują miano pracodawców. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowy pracę z osobami przyjmowanymi do pracy w przedszkolach działali w imieniu i na rzecz pracodawcy, którym był Skarżący. Reasumując, Sąd podziela stanowisko Ministra, że wskazane w decyzji placówki nie miały wystarczającej samodzielności w zakresie uprawnienia do zatrudniania pracowników i rozwiązywania z nimi stosunków pracy, jak i samodzielności finansowej, a podejmowane w stosunku do pracowników czynności zawsze były dokonywane na rzecz organu prowadzącego – Skarżącego. Za niezasadną uznaje Sąd argumentację Skarżącego dotyczącą odmiennego traktowania podmiotów z sektora publicznego oraz sekatora prywatnego. Zauważyć bowiem należy, że to w gestii Skarżącego było takie ukształtowanie pozycji i organizacji prowadzonych przez niego placówek, aby mogły być one uznane za odrębnych od Skarżącego pracodawców, co nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy. 3.5. Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 120, art. 181, art. 187 § 1 O.p. powiązanych z wadliwą oceną dowodów w zakresie odrębności finansowej poszczególnych placówek oświatowych jako przesłanki wyodrębnienia składającego się na cechę pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, skoro bowiem placówki prowadzone przez Skarżącego nie miały wystarczajacej odrębnosci, aby mogły być uznane za pracodawców, prawidwowo organy uznały, że Skarżący jako organ prowadzący jest pracodawcą wszystkich pracowników świadczących pracę w poszczególnych placówkach i prawidłowo oceniły powstanie u Strony obowiązku dokonywania wpłat na PFRON w zwiazku z zatrudnianiem co najmniej 25 osób. 3.6. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zauważyć należy, że powołany przez Stronę przepis art. 2a O.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Przepis art. 2a O.p. znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wtedy to, zgodnie ze wskazanym przepisem, należy rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, wskazując na art. 2a O.p. Skarżący nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne, powoła się natomiast na wątpliwości co do oceny okoliczności ustalonych w sprawie. 3.7. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie, że regulacja ta znajdowała zastosowanie w sprawie, co dawało podstawę do określenia wysokości wpłat na fundusz przy zastosowaniu wskaźnika 2%, a nie 6%. Podkreślić bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie organy zastosowały wskaźnik 2%, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji wskazując, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący był organem założycielskim dla trzech placówek przedszkolnych i pracodawcą pracowników świadczących pracę w tych placówkach. 3.8. Podstawą uchylenia skarżonej decyzji były natomiast niespójne ustalenia w zakresie zastosowania w sprawie regulacji art. 21 ust. 2c ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z przywołanym przepisem wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w jednostkach, o których mowa w ust. 2b, oblicza się jako sumę wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych i podwojonego wskaźnika wychowanków, uczniów, studentów lub słuchaczy będących osobami niepełnosprawnymi i uczących się lub studiujących w ramach ogólnie obowiązujących w danej jednostce regulaminów nauczania lub studiowania. Organ zgodził się ze Stroną, że w sprawie powyższa regulacja winna znaleźć zastosowanie i Sąd ocenę tą podziela. Niezrozumiałe jednak dla Sądu są konsekwencje zastosowania tego przepisu w sprawie w kontekście ustaleń stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji, które jest wewnętrznie sprzeczne. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji uznał, że tylko jedno dziecko może być zaliczone do stanu niepełnosprawnych wychowanków, o których mowa w art. 21 ust. 2c ustawy o rehabilitacji. Organ wskazał, że tylko W. B. posiadał orzeczenie o niepełnosprawności. Jednocześnie organ uznał, że może być on wliczony do stanu niepełnosprawnych wychowanków w okresie od 2015/03/01 do 2016/08/31 (str. 14 akapit drugi decyzji organu pierwszej instancji). Następnie na stronie 17 werset drugi organ uznał, że do stanu niepełnosprawnych wychowanków można zaliczyć 1 osobę w okresie 2014/03-08. Natomiast orzeczenie o niepełnosprawności datowane jest na styczeń 2014 r. i też od stycznia 2014 r. Skarżący deklarował jedno dziecko niepełnosprawne wśród wychowanków przedszkoli. Organ pierwszej instancji nie wskazuje dlaczego jedyny wychowanek z orzeczoną niepełnosprawnością, co do którego organ nie ma wątpliwości, że ma on wpływ na ustalenie wskaźnika zatrudnienia niepełnosprawnych w jednostkach, uwzględniony jest dopiero od marca 2014 r. – na co wskazuje wyliczenie na str. 17 decyzji Prezesa PFRON, a nie od stycznia 2014 r., zgodnie z przedłożonym do akt orzeczeniem o niepełnosprawności. W powyższym zakresie ocena zastosowania w sprawie art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji jest sprzeczna z materiałem dowodowym zebranym w sprawie – orzeczeniem o niepełnosprawności i sprzeczność ta w żaden sposób nie została uzasadniona w treści decyzji organu pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji nie wypowiada się na ten temat w ogóle. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznych ustaleń i wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji. Naruszenie to może mieć wpływ na wynik sprawy ze względu na to, że okres w jakim do wskaźnika osób niepełnosprawnych wliczany będzie W.B.ma wpływ na wysokość wpłat na PRFON w okresie objętym decyzją. Wątpliwości Sądu budzi również fakt, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie pozostałych wychowanków, co do których Strona przedłożyła orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego (karty 283-298 akt administracyjnych). Z lektury orzeczeń znajdujących się w aktach sprawy wynika, że wychowankowie, do których odnoszą się orzeczenia, mogą być osobami niepełnosprawnymi, wobec czego obowiązkiem organu, w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, było wezwanie Strony do złożenia wyjaśnień w tym zakresie i ewentualnego przedłożenia orzeczeń o niepełnosprawności. Skoro bowiem organ uznał, że w stanie faktycznym sprawy wskaźnik zatrudnienia, o który mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji ustalany będzie z uwzględnieniem art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji powinien rzetelnie wyjaśnić kwestię ilości dzieci, wychowanków będących osobami niepełnosprawnymi, a nie jedynie zanegować formę dokumentu, z którego niepełnosprawność ta wynika. Sąd podziela ocenę Prezesa PFRON, że samo orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego nie jest wystarczające do uznania dziecka za osobę niepełnosprawną, o której mowa w art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji, jednak mając na względzie treść przedłożonych orzeczeń i wynikające z nich informacje organ winien był wyjaśnić kwestię niepełnosprawności wychowanków ze Stroną. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane naruszenie art. 187 § 1 O.p. może mieć wpływ na wynik sprawy ze względu na to, że liczba dzieci, która będzie wliczana do wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma wpływ na wysokość wpłat na PRFON w okresie objętym decyzją. 3.9. Odnosząc się natomiast do wskazywanego w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2019 r. zarzutu naruszenia art. 7, art. 75, art. 77, i art. 107 k.p.a. podkreślić należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie stanowiły postawy procesowej prowadzonego postępowania, gdyż ta regulowana jest przepisami Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że organ wbrew temu co podnosi w odpowiedzi na skargę, dokonał merytorycznej oceny przedłożonych dokumentów odnoszących się do kwestii dzieci będących osobami niepełnosprawnymi w kontekście zastosowania regulacji art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji, choć ocena ta okazała się w części wadliwa – o czym Sąd wypowiedział się już w punkcie 3.8. uzasadnienia. 3.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie, w nawiązaniu do wskazanych powyżej nieprawidłowości, raz jeszcze rozpatrzyć sprawę w zakresie zastosowania w sprawie regulacji art. 21 ust. 3c ustawy o rehabilitacji. Organ obowiązany będzie ustalić wiążąco i uzasadnić na podstawie posiadanych dokumentów od kiedy do wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczony będzie W.B. Ponadto, mając na względzie zgromadzone w aktach sprawy orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego i zawarte tam informacje odnoszące się do niepełnosprawności wychowanków, organ obowiązany będzie wyjaśnić ze Stroną, czy dzieci, których orzeczenia dotyczą, posiadają orzeczenia o niepełnosprawności i ewentualnie wezwać do ich przedłożenia. 3.11. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 3.12. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 2.098 zł obejmującej wpis w wysokości 281 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).